Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.4.3 Kostenstellenrechnung

Rz. 162

Das in der Kostenartenrechnung thematisierte Verhältnis zwischen fixen und variablen Gemeinkosten wird insb. von der Tiefe und Qualität der Kostenstellenrechnung determiniert. So wird die Möglichkeit, Gemeinkosten im Hinblick auf ihre Abhängigkeit der Beschäftigung der jeweiligen Kostenstelle zu klassifizieren, maßgeblich von dem Feinheitsgrad der Kostenstellengliederung bestimmt. Eine bewusst grobe Kostenstellengliederung bedingt somit einen niedrigen Anteil von (aktivierungspflichtigen) Gemeinkosten und stellt damit eine Stellschraube der Bilanzpolitik dar.

Rz. 163

Als integraler Bestandteil der Kostenstellenrechnung wird die Ermittlung geeigneter Bezugsgrößen zur späteren Kostenverrechnung der Kostenträgergemeinkosten auf die betreffenden Kostenträger betrachtet. Dabei gilt i. R. d. Auslegung der handelsrechtlichen Bestimmungen als Konsens, dass es sich bei den Fertigungslöhnen von der Sache her zwar vielfach um Gemeinkosten handelt, diese aber aufgrund der weit verbreiteten Praxis unabhängig von ihrer tatsächlichen unmittelbaren Beschäftigungsabhängigkeit als Einzelkosten behandelt werden dürfen. Durch die klare Definition der "unmittelbar zurechenbaren Kosten" bestehen im Zweifelsfall modifizierte Dokumentationsanforderungen, denen dahin gehend nachgekommen werden sollte, dass die von der Unternehmung verwendete Bezugsgrößensystematik auf Verlangen hinsichtlich ihrer Höhe und Art jederzeit dargelegt werden kann. Dennoch wird die Möglichkeit bzw. Notwendigkeit der fallweisen Zuordnungsentscheidung verbleiben. Gleiches gilt für die sich daran anschließende, für die Zuschlagskalkulation typische Verrechnung der Fertigungsgemeinkosten auf Basis der Fertigungslöhne.

Rz. 164

Die Berechnung der bilanziellen Gemeinkosten-Zuschlagssätze sollte in folgenden Schritten erfolgen:

• Übernahme der kalkulatorischen Werte aus dem Betriebsabrechnungsbogen;
• Eliminierung der primären Gemeinkosten-Arten, die einem Einbeziehungsverbot unterliegen;
• Eliminierung der primären Gemeinkosten-Arten, für die weiterhin ein Einbeziehungswahlrecht besteht, sofern auf dessen Einbeziehung verzichtet wird;
• Durchführung der Umlage der sekundären Gemeinkosten, sofern deren Einbeziehung in die HK erlaubt und beabsichtigt ist.

Rz. 165

Sind im konkreten Einzelfall die Unterschiede zwischen den kostenrechnerischen Herstellkosten und den handelsrechtlichen HK sehr vielfältig, so wird auch die Erstellung eines eigenständigen handels- bzw. steuerrechtlichen Betriebsabrechnungsbogen empfohlen. In diesem bilanziellen Betriebsabrechnungsbogen werden von vornherein nur die zu berücksichtigenden kostengleichen Aufwendungen bzw. kostengleichen abzugsfähigen Betriebsausgaben erfasst.^[1]

[1] Vgl. Wohlgemuth, in in Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann, Handbuch des Jahresabschlusses (HdJ), Abt. 1/10 Rz 127, Stand: 10/2012.