Rz. 117
Für das GKV fordert § 275 Abs. 2 Nr. 7 HGB einen nach AV und UV getrennten Ausweis der Abschreibungen mit der Unterteilung in:
- Abschreibungen auf immaterielle VG des AV und Sachanlagen sowie
- Abschreibungen auf VG des UV, soweit diese die in der KapG üblichen Abschreibungen überschreiten.
3.7.1 Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen (Abs. 2 Nr. 7a)
Rz. 118
Unter dem Posten § 275 Abs. 2 Nr. 7a HGB sind sämtliche handelsrechtlichen planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen auf das Sachanlagevermögen und das immaterielle AV (§ 253 Rz 156 ff.) zu erfassen. Abschreibungen auf Finanzanlagen sind dagegen weder unter Posten Nr. 7a noch Nr. 7b, sondern unter Posten Nr. 12 auszuweisen. Allein auf steuerrechtlichen Vorschriften beruhende Abschreibungen dürfen weder unter Posten Nr. 7 noch unter einem anderen Posten der handelsrechtlichen GuV ausgewiesen werden. Aufgrund des Saldierungsverbots des § 246 Abs. 2 HGB ist eine Aufrechnung mit möglichen Zuschreibungen auf VG des Sachanlagevermögens und des immateriellen Vermögens unzulässig. Diese sind stattdessen als sonstige betriebliche Erträge zu erfassen.
Rz. 119
Zur Vermeidung eines aus dem gemeinsamen Ausweis planmäßiger und außerplanmäßiger Abschreibungen drohenden Informationsverlusts sieht § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB eine gesonderte Ausweispflicht der außerplanmäßigen Abschreibungen in Form eines Vorspaltenvermerks, eines eigenen GuV-Postens oder einer Anhangangabe vor (§ 277 Rz 7 f.). Über die klassischen planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen hinaus stellen auch Herabsetzungen von Festwerten des Sachanlagevermögens Wertminderungen dar, die unter dem Posten Nr. 7a auszuweisen sind.
Rz. 120
Die Pflicht zur Aufwandserfassung der Periodenabschreibungen in der GuV besteht losgelöst vom Verbleib des VG im Unt und erstreckt sich somit auch auf abnutzbare Vermögenswerte, die am Gj-Ende bereits abgegangen sind. Dies gilt auch für die Poolabschreibungen von GWG (§ 6 Abs. 2a EStG), gegen deren Übernahme in den handelsrechtlichen Jahresabschluss gem. der Begründung des BilMoG keine Bedenken bestehen. Eine Pflicht zur Übernahme dieser steuerrechtlichen Bewertungsvorgabe besteht weder für diese steuerrechtliche Abschreibungsmöglichkeit (§ 253 Rz 199 ff.) noch für die steuerrechtlich alternativ zulässige Sofortabschreibung im Zugangsjahr für GWG bis zur Wertgrenze von 800 EUR.
Rz. 121
Beim GKV gilt zu beachten, dass die im Anhang (Anlagegitter) ausgewiesenen Jahresabschreibungen in Summe mit den unter dem Posten Nr. 7a und den in Posten Nr. 12 enthaltenen Abschreibungen übereinstimmen müssen.
3.7.2 Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten (Abs. 2 Nr. 7b)
Rz. 122
Unter dem Posten § 275 Abs. 2 Nr. 7b HGB sind Abschreibungen auf das UV gem. § 253 Abs. 4 HGB auszuweisen, die den üblichen Umfang der Abschreibungen auf Gegenstände des UV wesentlich übersteigen (§ 253 Rz 278 ff.), d. h., lediglich die Mehrabschreibungen sind hier zu erfassen.
Abschreibungen für Wertpapiere des UV sind auch im Falle einer gegebenen Unüblichkeit nicht unter Nr. 7b, sondern in voller Höhe unter Nr. 12 auszuweisen.
Rz. 123
In ihrer Höhe übliche Abschreibungen auf VG des UV sind nach folgendem Grundschema unter der dem jeweiligen VG zugeordneten Aufwandsart zu erfassen.
| Vermögensgegenstand |
GuV-Posten (GKV) zur Erfassung der üblichen Abschreibungen |
| Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände, flüssige Mittel |
Nr. 8 ("sonstige betriebliche Aufwendungen") |
| Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, bezogene Waren |
Nr. 5a ("Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren") |
| unfertige und fertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen |
Nr. 2 ("Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen") |
| Wertpapiere des Umlaufvermögens |
Nr. 12 ("Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens") |
Tab. 1: Ausweis der üblichen Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens
Rz. 124
Anhaltspunkte für die Entscheidung, ab welcher Höhe sich Abschreibungen im üblichen Rahmen bewegen oder diesen überschreiten, bzw. ab wann die jeweiligen Abschreibungen ihrem Wesen nach als unüblich einzustufen sind, werden weder im Gesetz noch in dessen ergänzenden Begründungen oder der Vierten EG-RL bzw. der RL 2013/34/EU genannt. Im Schrifttum werden hierzu unterschiedliche Lösungsansätze diskutiert. Eine h. M. lässt sich bislang allerdings nicht konstatieren.
Rz. 125
Entsprechend des Wortlauts ist es naheliegend, für die Bestimmung des üblichen Abschreibungsniveaus ein Vergleich der Summe der Abschreibungsbeträge des laufenden Gj mit der durchschnittlichen Abschreibungssumme der Vj desselben Unt heranzuziehen oder, wenn diese nicht verfügbar ist, die Summe der Abschreibungsbeträge ähnlicher Unt als Vergleichsmaßstab zugrunde zu legen.
Als unübliche Abschreibungen werden dabei lediglich wesentliche Abweichungen von den in absoluter oder prozentualer Größenordnung ermittelten Durchschnittswerten der letzten drei bis fünf Jahre eingestuft.