Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 4 Ausweis von Unterschiedsbeträgen aus der Erstkonsolidierung (Abs. 3)

4.1 Entstehung eines Unterschiedsbetrags (Abs. 3 Satz 1)

Rz. 105

Da die Aufrechnung der Beteiligung aus dem Abschluss des MU mit dem anteiligen neu bewerteten EK des TU im Regelfall eine Differenz ergeben dürfte, entsteht ein Unterschiedsbetrag.

4.1.1 Aktiver Unterschiedsbetrag

Rz. 106

Ein aktiver Unterschiedsbetrag drückt aus, dass der Buchwert der Beteiligung höher ist als der Wert des anteiligen neu bewerteten EK. Unter der Annahme, dass die Auflösung der stillen Reserven i. R. d. Neubewertung des TU komplett erfolgt ist, handelt es sich um einen GoF. Dieser weist den Betrag aus, der nicht durch die Neubewertung oder durch eine Nachaktivierung auf der Ebene der HB II des TU erklärt werden kann. Es handelt sich somit um isoliert nicht ansatzfähige Sachverhalte, wie erwartete Synergien, erwartete Gewinne durch die Ausschaltung eines Konkurrenten u. Ä. Der in der Praxis überwiegend anfallende aktive Unterschiedsbetrag resultiert aus den konkreten Verhandlungen unter Berücksichtigung der jeweiligen Interessen von Anteilskäufer und -verkäufer. So wird das eingeführte, Gewinn generierende Unt i. d. R. einen höheren Wert haben als die Summe der einzelnen VG abzgl. der Schulden.

Rz. 107

Betriebswirtschaftlich problematisch bleibt in diesem Zusammenhang, dass die ansonsten mit hohen Anforderungen verbundene Aktivierungsfähigkeit immaterieller VG im Fall des GoF durch den Formalakt des Erwerbs von Dritten erfüllt ist. Im Konzernabschluss wird unterstellt, dass der GoF die Eigenschaft besitzt, einen konkretisierbaren Vermögensbeitrag zu leisten.^[1] Ein Konzern, der sich positive Erfolgspotenziale durch Forschungsaufwendungen selbst aufbaut und nicht durch Unternehmenskäufe erwirbt, kann diese selbst geschaffenen immateriellen Werte im Gegensatz zu Entwicklungskosten dagegen nicht ansetzen. Somit können bzw. müssen manche Wertkomponenten in bestimmten Fällen in der Konzernbilanz enthalten sein, während bei anderen Konzernabschlüssen hierfür ein Aktivierungsverbot besteht.

Rz. 108

Zur Milderung der GoF-Problematik i. R. d. Konzernrechnungslegung ist eine Behandlung des GoF in Analogie zum VG sinnvoll. Demgemäß sind Aktivierung und planmäßige Abschreibung vorzunehmen, wobei die unterstellte Nutzungsdauer aufgrund des konglomeraten Wesens des GoF i. d. R. schwer einschätzbar sein wird. Deshalb eine unendliche Nutzbarkeit zu unterstellen, wie zunächst mit der Maßgabe der jährlichen Überprüfung nach IFRS (impairment test), erscheint aber unangebracht. Auch wenn eine pauschalisierte Nutzungsdauer, evtl. mit konkret begründbaren Ausnahmehandhabungen, Einschätzungsspielräume eingedämmt hätte,^[2] hat der Gesetzgeber bisher grds. keine Vorgaben über die Nutzungsdauern gemacht. Seit dem Gj 2016 wird für Ausnahmefälle, in denen die Nutzungsdauer des GoF nicht verlässlich geschätzt werden kann, mit § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB pauschal eine Nutzungsdauer von zehn Jahren bestimmt.^[3] Die Werthaltigkeit des GoF ist zusätzlich jährlich, wie auch bei anderen VG, zu überprüfen, mit der Folge, dass ggf. neben den planmäßigen Abschreibungen fallweise außerplanmäßige Abschreibungen nötig werden. Als Besonderheit sind Zuschreibungen auf einen GoF gem. § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB ausgeschlossen.

Rz. 109

Nach DRS 23.85 wird empfohlen, dass ein sich ergebender GoF aus der Erstkonsolidierung (ErstKons) eines TU, welches aus mehreren Geschäftsfeldern (Segmenten) besteht, diesen zugeordnet wird, was i. R. d. Vereinfachung der notwendigen Werthaltigkeitsprüfungen, einer Segmentberichterstattung sowie ggf. der internen Steuerung sinnvoll erscheint. Dabei besteht das Problem, dass die gesetzlich geforderte Aufrechnung des Beteiligungsbuchwerts mit dem anteiligen EK des TU erfolgt. Eine Aufteilung suggeriert, dass nicht ein TU, sondern verschiedene Untereinheiten von diesem konsolidiert würden und ist kaum objektiv möglich.^[4] Dies führt zur Notwendigkeit, den Kaufpreis der Beteiligung einerseits sowie die VG und Schulden des TU auf die Geschäftsfelder andererseits zuzuordnen. Auch bei der Segmentberichterstattung nach DRS 3 verbleibt aber häufig ein sonstiger und/oder gemeinschaftlich genutzter Bereich (insb. der Verwaltung), sodass dies nicht trivial ist. Daher sollte – wenn überhaupt die Aufteilung vorgenommen werden soll – eine Anlehnung an die (großzügigen) Regelungen nach DRS 3 für die Geschäftsfeldabgrenzung erfolgen. Zudem können bei der segmentierten Betrachtung auch für ein TU sowohl Geschäftsfelder mit GoF als auch ggf. solche mit passivem Unterschiedsbetrag parallel herauskommen. Da das DRSC jedoch von einer Aufteilung spricht, ist dies wohl nicht gewollt. Gleichwohl wird man dies – nach nochmaliger Prüfung der Berechnung^[5] – wohl akzeptieren müssen. Allerdings darf keine Zusammenfassung von GoF mehrerer TU eines Geschäftsfelds erfolgen (DRS 23.87). Da die Forderung/Empfehlung von DRS 23.85 nicht direkt aus dem Gesetz ableitbar ist und auf den Konzernabschluss eine Segmentierung des GoF durch den letztlich notwendigen Ausweis in einer Position keinen Informationsmehrwert bietet, sollte diese Regelung auch vor dem Hintergrund der Wesentl...