4.1.1 Grundsätzliche Ausgestaltung
Rz. 57
Aufgrund der Vorgaben der RL 2013/34/EU ist der Anlagespiegel stets im Anhang auszuweisen. Mittelgroße und große KapG sowie denen gleichgestellte mittelgroße und große Personenhandelsgesellschaften (§ 264a HGB) haben nach § 284 Abs. 3 HGB die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens in der Bilanz oder im Anhang darzustellen. Dabei haben sie nach § 284 Abs. 3 Satz 2 HGB ausgehend von den gesamten AHK die Zugänge, Abgänge, Umbuchungen und Zuschreibungen des Gj sowie die Abschreibungen gesondert aufzuführen.
Rz. 58
Die Abschreibungen sind weiter zu untergliedern in die kumulierten Abschreibungen zu Beginn und zum Ende des Gj, die Abschreibungen des Gj sowie die Änderung der kumulierten Abschreibungen im Zusammenhang mit Zugängen, Abgängen und Umbuchungen des Gj (§ 284 Abs. 3 Satz 3 HGB). Die vom deutschen Gesetzgeber direkt aus der Bilanzrichtlinie 2013/34/EU übernommenen Formulierungen sind dahingehend unklar, ob die Änderungen der kumulierten Abschreibungen in einer Position oder analog zu den Angabepflichten der Bruttobeträge untergliedert in Änderungen der kumulierten Abschreibungen aus
- Zugängen,
- Abgängen und
- Umbuchungen
anzugeben sind. Während Ersteres vom Gesetzestext her ggf. vertretbar wäre, erscheint die aufgegliederte Variante erheblich sinnvoller zu sein. In der Literatur wird zunehmend nur die komplette Aufgliederung als sachgerecht erachtet.
Die nach § 284 Abs. 3 HGB zu erbringenden Angaben werden regelmäßig im sog. Anlagespiegel oder Anlagegitter zusammengefasst. Der Zweck des Anlagespiegels besteht darin, das im Anlagevermögen gebundene Kapital, die Altersstruktur der VG und die Entwicklung der einzelnen Posten im abgelaufenen Gj darzulegen.
Rz. 59
Kleine KapG sind von der Aufstellung eines Anlagespiegels befreit (§ 288 Abs. 1 HGB). Es steht ihnen – wie allen übrigen nicht zur Erstellung eines Anlagespiegels verpflichteten Unt – frei, freiwillig einen Anlagespiegel zu erstellen. In diesem Fall sollten sie den Anlagespiegel nach den für mittelgroße KapG etc. geltenden Vorschriften erstellen; wird davon abgewichen, so ist gem. § 284 Abs. 2 HGB zu erläutern, nach welcher Methode der Anlagespiegel konzipiert wurde. Soweit eine Verpflichtung zur Erstellung des Anlagespiegels besteht, ist dieser zwingend nach der sog. direkten Bruttomethode zu entwickeln.
Rz. 60
Zur Erstellung des Anlagespiegels verpflichtete Unt haben diesen vertikal entsprechend dem Bilanzgliederungsschema des § 266 Abs. 2 HGB aufzubauen, d. h., sämtliche Posten des in der Bilanz ausgewiesenen Anlagevermögens sind einzubeziehen. Gem. § 265 HGB sind auch im Anlagespiegel abweichende, der Klarheit dienende Postenbezeichnungen zulässig, neue Posten dürfen eingefügt, unerhebliche Posten dürfen zusammengefasst und Leerposten brauchen nicht ausgewiesen zu werden. Im Anlagespiegel sind stets die Bezeichnungen zu verwenden, die in der Bilanz des Unt stehen. Soweit mittelgroße KapG für Zwecke der Offenlegung von den Erleichterungen nach § 327 Nr. 1 HGB Gebrauch machen und lediglich eine verkürzte Bilanz einreichen, darf nach h. M. auch der Anlagespiegel bei der Offenlegung der verkürzten Gliederung folgen. Kleine KapG, die freiwillig einen Anlagespiegel erstellen, können sich ebenso damit begnügen, den Anlagespiegel entsprechend des Mindestgliederungsschematas der Bilanz unter Angabe der mit Buchstaben und römischen Zahlen versehenen Posten aufzubauen, oder können ihn bei der Offenlegung weglassen.
Rz. 61
Die horizontale Gliederung des Anlagespiegels ergibt sich aus § 284 Abs. 3 Satz 2 HGB, wonach ausgehend von den gesamten AHK die Zugänge, Abgänge, Umbuchungen und Zuschreibungen des Gj sowie die Abschreibungen aufzuführen sind. Die Abschreibungen sind weiter zu unterteilen in den Gesamtbetrag der Abschreibungen zu Gj-Beginn und -Ende, die Abschreibungen des Gj sowie Änderungen der Gesamtabschreibungen, die aus Zu- und Abgängen sowie Umbuchungen im Gj resultieren. Darüber hinaus sind zu jeder Bilanzposition der Buchwert zum Ende des Gj sowie nach § 265 Abs. 2 HGB der entsprechende Vj-Wert anzugeben. Das HGB schreibt zwar keine zwingende Reihenfolge vor, nach der der Anlagespiegel horizontal zu gliedern ist. Diese Reihenfolge ergibt sich jedoch aus dem Zweck, der mit dem Anlagespiegel verfolgt wird: Da der Anlagespiegel u. a. die wertmäßige Entwicklung des Anlagevermögens im Zeitablauf dokumentieren soll, bietet es sich an, die Spalten so zu ordnen, dass sich der Restbuchwert zum Ende des Gj durch Verrechnung der einzelnen Zugänge, Abgänge etc. mit den historischen AHK ableiten lässt. Dies entspricht auch der für den Anlagespiegel allein zulässigen direkten Bruttomethode. Um neben dem Anlagespiegel die Entwicklung der Abschreibungen und Zuschreibungen zu verdeutlichen, können zusätzlich ein Abschreibungs- und ein Zuschreibungsspiegel erstellt werden. Ein diesen Anforderungen genügender und zweckmäßigerweise die Abschreibungen des Gj einbeziehender Anlagespiegel kann entsprechend dem folgenden Beispiel aufgebaut werden: