Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 4.1 Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung (Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 1. Alt.)

Rz. 175

Es handelt sich um Aufwandsrückstellungen, da ihnen keine Außenverpflichtung des Kfm. zugrunde liegt (Rz 9). Die Rückstellung stellt eine Pflichtrückstellung dar, die auch steuerlich zu berücksichtigen ist (§ 5 Abs. 1 EStG).

Rz. 176

Instandhaltung umfasst alle Maßnahmen zur Erhaltung der Funktionsfähigkeit der betrieblichen VG. Darunter fallen

• Wartungsarbeiten,
• Inspektionen,
• Reparaturen,
• Generalüberholung.

Rz. 177

Negativ abzugrenzen sind die Instandhaltungen von im Einzelfall aktivierungspflichtigem nachträglichem Herstellungsaufwand, für den keine Rückstellung gebildet werden darf.

Rz. 178

Unterlassene Instandhaltung kann auch ein Indiz für eine ggf. erforderliche außerplanmäßige Abschreibung auf das AV sein (§ 253 Rz 249).

Rz. 179

Instandhaltungsmaßnahmen fallen regelmäßig bei abnutzbaren Gegenständen des AV an, sodass der Hauptanwendungsfall bei Sachanlagen liegt. Es sind aber auch Instandhaltungsmaßnahmen bei immateriellen VG möglich.

Praxis-Beispiel

Ein Unt hat die laufende Pflege (Kontenbereinigungen, Stammdatenpflege) einer aktivierten Anwendersoftware unterlassen. Im Februar 02 werden durch einen externen Dienstleister diese Maßnahmen nachgeholt.

Im Jahresabschluss zum 31.12.01 ist eine Rückstellung für unterlassene Instandhaltung zu bilden.

Rz. 180

Die Rückstellung ist für solche Instandhaltungen zu bilden, die

• im Gj unterlassen wurden und
• innerhalb von drei Monaten nach Ablauf des Gj nachgeholt werden.

Rz. 181

Eine Instandhaltung ist dann unterlassen, wenn die Vornahme der Maßnahme aus betriebswirtschaftlicher Sicht notwendig gewesen wäre, d. h., der Bilanzierende hätte die Arbeiten unter normalen Umständen durchführen lassen. Anhaltspunkte hierfür können Instandhaltungspläne, die von Anlagenherstellern oder vom Bilanzierenden selbst erstellt werden, sowie Erfahrungswerte aus früheren Instandhaltungsmaßnahmen liefern. Außerdem kann bei Bilanzaufstellung geprüft werden, ob die in dem Dreimonatszeitraum nach dem Abschlussstichtag tatsächlich durchgeführten Instandhaltungsmaßnahmen dem vergangenen Gj zuzurechnen sind.

Rz. 182

Die Instandhaltung muss außerdem im laufenden Gj unterlassen worden sein, d. h., es dürfen nach dem Gesetzeswortlaut nicht in früheren Gj unterlassene Instandhaltungen nachgeholt werden. Im Vj gebildete Rückstellungen, die nicht verbraucht worden sind, sind erfolgswirksam aufzulösen (Fortführungsverbot). Da für diese Rückstellungen, wie für Verbindlichkeitsrückstellungen auch, das Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) gilt, dürfen sie nicht zukünftigen Erträgen aus der Nutzung der VG zugerechnet werden. Eine Nachholung von in früheren Gj nicht gebildeten Instandhaltungsrückstellungen ist demzufolge nicht zulässig.

Rz. 183

Die Nachholung muss innerhalb der ersten drei Monate des folgenden Gj erfolgen. Dabei ist es unerheblich, ob die Arbeiten durch das Unt selbst oder durch Dritte erbracht werden.

Praxis-Beispiel

Ein Unt lässt im Februar und März 02 Wartungsarbeiten an einer Maschine des AV von einem Dienstleister durchführen. Die Arbeiten werden Ende März abgeschlossen. Die Abrechnung des Dienstleisters für seine Arbeiten geht im April 02 in der Kreditorenbuchhaltung ein.

Es ist im Jahresabschluss 01 eine Rückstellung für unterlassene Instandhaltung zu bilden. Der nach dem Dreimonatszeitraum erfolgte Rechnungseingang ist unbeachtlich, da es auf den Abschluss der Instandhaltung ankommt.

Rz. 184

Ist bei Aufstellung des Jahresabschlusses der Dreimonatszeitraum noch nicht abgelaufen, kommt es für die Rückstellungsbildung darauf an, dass der Abschluss der Maßnahme innerhalb der drei Monate noch möglich sein muss.

Rz. 185

Bei Rumpf-Gj gilt der Dreimonatszeitraum unabhängig von der Länge des Rumpf-Gj.

Praxis-Beispiel

Ein Unt hat ein abweichendes Gj, das auf den 30.11. endet. Das Gj wird im Jahr 01 auf das Kj umgestellt, sodass im Kj 01 zwei Jahresabschlüsse aufzustellen sind, nämlich auf den 30.11.01 sowie den 31.12.01. Es ergibt sich ein Rumpf-Gj vom 1.12.–31.12.01.

Im Jahresabschluss zum 30.11.01 sind solche Instandhaltungsmaßnahmen als Rückstellung zu erfassen, die innerhalb der ersten drei Monate nach Abschluss des Gj nachgeholt werden, d. h. bis zum 28.2.02. Dass innerhalb des Dreimonatszeitraums ein (weiterer) Abschlussstichtag liegt, ist für die Rückstellungsbildung unbeachtlich.