Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 4.2.2.3 Praxisfälle

Rz. 110

Zur Absicherung von Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von KapG oder KapCoGes sind in der Praxis Sicherstellungen der Begünstigten durch Verpfändungen von VG, bspw. Wertpapierdepots, anzutreffen. In den Fällen weniger oder relativ hoher Einzelzusagen werden auch Rückdeckungsversicherungen zur Finanzierung und zur Risikovorsorge zur Vermeidung unerwünschter Ergebnisauswirkungen bei vorzeitigem Eintritt von Versorgungsfällen abgeschlossen. Hierbei ist i. d. R. das Unt Versicherungsnehmer, Prämienzahler und Bezugsberechtigter und der Begünstigte Versicherter. Soweit die Rückdeckungsversicherungen an den Bezugsberechtigten verpfändet wurden, gilt das Verrechnungsgebot der Pensionsrückstellung mit dem Versicherungsaktivwert auch in diesem Fall.^[1] Verpfändete Wertpapierdepots und Rückdeckungsversicherungen unterliegen der Verrechnungspflicht nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB. Dieses gilt bei Rückdeckungsversicherungen jedoch nicht, soweit dem Unt ein einseitiges Verwertungsrecht zu Lasten der Begünstigten zusteht; hat sich das Unt die Verfügung über einen verpfändeten VG vorbehalten, ist dieses nur dann unschädlich, wenn durch eine Surrogatsklausel die Verpflichtung besteht, das Deckungsvermögen ungeschmälert zu lassen. Übt das Unt bspw. bei einer Rückdeckungsversicherung das vertragliche Rückkaufsrecht aus, muss es verpflichtet sein, entsprechenden Ersatz für das Deckungsvermögen zu schaffen.^[2]

Rz. 111

In der Praxis kommt es zur Hinterlegung der Pensionsverpflichtungen durch sog. plan assets, um auf diese Weise nicht nur Liquiditätsvorsorge für zukünftige Versorgungszahlungen zu treffen, sondern auch den internationalen Bilanzierungsgewohnheiten verstärkt zu entsprechen. Dabei kommen Treuhandlösungen, sog. Contractual Trust Arrangements (CTA), zur Absicherung und Finanzierung langfristig fälliger Pensionsverpflichtungen zum Einsatz. Dies ist offenbar auch die vom Gesetzgeber präferierte Form der Besicherung, wie durch § 7e Abs. 2 SGB IV deutlich wird. In einer solchen Konstruktion werden VG auf einen von dem Unt unabhängigen Rechtsträger (z. B. Pensionsfonds, Treuhänder) übertragen und von diesem treuhänderisch verwaltet (Verwaltungstreuhand, einseitige Treuhand). Soweit der Treuhänder zudem noch die Stellung eines Sicherungstreuhänders innehat, gegen den die Begünstigten bei Eintritt des Sicherungsfalls eigenständige, gegen den Treuhänder gerichtete Leistungsrechte erwerben, wird von doppelseitiger Treuhand gesprochen.

Wenn eine Rückübertragung des Deckungsvermögens an das Unt ausgeschlossen ist, ist der Insolvenzschutz für den Arbeitnehmer in diesem Fall gewährleistet, sodass eine Verrechnung des vom Treuhänder gehaltenen Vermögens mit der zugrunde liegenden Rückstellung nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB grds. vorgenommen werden muss; wegen der Vielzahl der in der Praxis vorkommenden Modelle ist eine Prüfung im Einzelfall erforderlich. CTA kommen auch als Sicherung für Altersteilzeit- und Zeitwertkonten in Betracht.^[3] Zur Entwidmung von Deckungsvermögen aus einem CTA vgl. § 253 Rz 126.

Rz. 112

Betriebsnotwendiges Anlagevermögen eignet sich – anders als bei der Bilanzierung nach IFRS – grds. nicht als Deckungsvermögen, da es nicht frei veräußert werden kann, ohne dass die eigentliche Unternehmensaufgabe hiervon berührt wird (funktionales Abgrenzungskriterium).^[4] Ein Bürogebäude kann dagegen im Einzelfall als Deckungsvermögen infrage kommen.^[5]

Rz. 113

Im Fall von Ausfinanzierungen von Altersvorsorgeverpflichtungen über externe Versorgungsträger (Unterstützungskassen, Pensionsfonds, Pensionskassen, Direktversicherungen) verfügt das bilanzierende Unt über keine VG, die für eine Verrechnung zur Verfügung stehen. Deshalb entfallen weitere Überlegungen hinsichtlich einer Saldierung nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB.

[1] Gl. A. Höfer/Rhiel/Veit, DB 2009, S. 1609.

[2] Vgl. Bertram/Johannleweling/Roß/Weiser, WPg 2011, S. 60.

[3] Vgl. Bätzel, DB 2008, S. 1762 f.

[4] Vgl. IDW RS HFA 30.29 n. F.

[5] Vg. Bertram/Johannleweling/Roß/Weiser, WPg 2011, S. 60.