Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 4.3 Einschränkung bei Formwechsel

4.3.1 Überblick

Rz. 21

Der bereits seit Einführung des BilMoG in § 293 Abs. 4 Satz 2 HGB verankerte explizite Verweis auf § 267 Abs. 4 Satz 2 HGB, betreffend den Tatbestand der Umwandlung/ErstKons, wurde mit dem BilRUG auf die in § 267 Abs. 4 Satz 3 HGB neu implementierte Einschränkung des Rechtsfolgeneintritts bei Umwandlung respektive Formwechsel bereits bei einmaliger Erfüllung der Voraussetzungen ausgedehnt. Für bestimmte Fälle eines Formwechsels – konkret, wenn der formwechselnde Rechtsträger eine KapG oder eine PersG i. S. d. § 264a Abs. 1 HGB ist – findet § 293 Abs. 4 Satz 2 HGB keine Anwendung. Eine Befreiung von der Konzernabschlusserstellungspflicht bereits im ersten Jahr der Unterschreitung von zwei der drei Schwellenwerte bei ErstKons scheidet damit genauso aus, wie das Entstehen einer Konzernrechnungslegungspflicht bereits im ersten Jahr der Überschreitung.

Die Formulierung des § 267 Abs. 4 Satz 3 HGB ist unpräzise respektive interpretationswürdig. Unklar ist, ob mit "[...] wenn der formwechselnde Rechtsträger eine KapG oder eine PersG i. S. d. § 264a Abs. 1 HGB ist [...]" neben dem Fall der entsprechenden Rechtsform vor und nach Formwechsel auch die Konstellation gemeint ist, dass die entsprechende Rechtsform nur nach Formwechsel vorliegt. Dazu im Detail Rz 23–Rz 31.

4.3.2 Mutterunternehmen als formwechselnder Rechtsträger

Rz. 22

Die Einschränkung des Rechtsfolgeneintritts bereits bei einmaliger Erfüllung der Voraussetzungen in Fällen eines Formwechsels ist grds. auf einen Wechsel der Rechtsform auf der Ebene des MU beschränkt. Die Rechtsform des/der TU spielt im Kontext der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und folglich im Zuge der Anwendung des § 293 HGB keine Rolle (§ 290 Rz 19 ff.; § 294 Rz 8 ff.).

4.3.3 Rechtsform der formwechselnden Rechtsträger

Rz. 23

Unter einem Formwechsel i. S. d. UmwG ist eine Umwandlung ohne Übertragung von Aktiva und Passiva zu verstehen, die neben Umwandlungen mit entsprechender Übertragung (Verschmelzung, Spaltung und Vermögensübertragung) zu einer der beiden (vier) Grundarten (Unterarten) von Umwandlungen i. S. d. UmwG gehört.^[1] Als Rechtsträger eines Formwechsels kommt dabei grds. ein Großteil der Rechtsformen des inländischen Rechts in Betracht. Einen Überblick über die vom UmwG erfassten Rechtsträger und deren Handlungsspielräume i. R. v. Formwechseln liefert Tab. 2.

Wechselnder Rechtsträger	Neue Rechtsform
	eGbR	PersHG	Partnerschaft	GmbH	AG	KGaA	eG
PersG (inkl. eGbR)		X	X	X	X	X	X
Partnerschaft	X	X		X	X	X	X
GmbH	X	X	X		X	X	X
AG	X	X	X	X		X	X
KGaA	X	X	X	X	X		X
eG				X	X	X
eV/wV				X	X	X	X
VVaG					(X)
Körp./Anstalten des öffentl. Rechts				X	X	X

Tab. 2: Vom UmwG erfasste Rechtsträger beim Formwechsel^[2]

* Mit (X) = eingeschränkte Übertragungsmöglichkeit.

Darüber hinaus gibt es Formwechsel bei Änderungen der Rechtsform, die in anderen Gesetzen vorgesehen oder zugelassen sind, wie der identitätswahrende Formwechsel zwischen Rechtsformen des Personengesellschaftsrechts kraft Gesetzes, die Registereintragung eines bisher nicht rechtsfähigen Vereins oder der Vermögensübergang im Wege der registergerichtlichen Eintragung von Körperschaften. Das UmwG ist insofern nicht abschließend.

Rz. 24

Nicht alle Arten eines Formwechsels – sowohl i. S. d. UmwG als auch außerhalb dessen – spielen im Kontext der ausschließenden Regelung des § 267 Abs. 4 Satz 3 HGB und damit korrespondierend von jener des § 293 HGB eine Rolle. In Abhängigkeit der Auslegung des Gesetzeswortlautes des § 267 Abs. 4 Satz 3 HGB ergeben sich unterschiedliche Eingrenzungen (Rz 25–Rz 27) der möglichen Rechtsformen/Konstellationen im Zuge eines Formwechsels mit Relevanz für die §§ 267, 267a, 293 HGB.

KapG oder PersG i. S. d. § 264a Abs. 1 HGB vor und nach Formwechsel

Rz. 25

Von der ausschließenden Regelung des § 267 Abs. 4 Satz 3 HGB und damit korrespondierend von jener des § 293 HGB sind gem. dieser Interpretation Formwechsel von der Rechtsform der GmbH, AG/SE, KGaA oder von der Rechtsform der oHG oder KG ohne natürlichen Vollhafter hin zu einer (anderen) KapG oder einer (anderen) PersG i. S. d. § 264a HGB erfasst. Grds. keine Rolle spielt in diesem Zusammenhang der Formwechsel einer eG hin zu einer (anderen) KapG, da diese Rechtsform nicht von den Vorschriften der EU-Bilanzrichtlinie erfasst wird.^[3]

In Fällen des Formwechsels durch Ges. dieser Rechtsform ist der Sachverhalt eines Formwechsels im Kontext der Konsolidierung dabei nur erheblich, wenn sich die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Befreiung im ersten Jahr nach Formwechsel infolge einer Unter- oder Überschreitung der Schwellenwert ändert. Die Auswirkungen können dabei sowohl positiv als auch negativ sein:

Praxis-Beispiel

Folgen der Einschränkung bei Formwechsel

Sofern für ein MU in der Rechtsform einer GmbH zum 31.12.t0–2 und 31.12.t0–1 eine Befreiungsoption bestand, nach der Umwandlung des MU in eine AG (zum 1.1.t0) zum 31.12.t0 jedoch die Schwellenwerte für eine Befreiung überschritten werden, würden infolge des Formwechsels gem. Wortlaut der Altregelung bereits im ersten Jahr der Überschreitung der Schwellenwerte die Rechtsfolgen g...