Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 4.4 Ausübung bestimmter Tätigkeiten (Abs. 3 Satz 1 Nr. 3)

4.4.1 Allgemeines

Rz. 49

Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 konkretisiert das sog. Selbstprüfungsverbot. Danach können WP/vBP als AP einen Tatbestand nur beurteilen, wenn sie an dessen Zustandekommen über die Prüfungstätigkeit hinaus selbst nicht maßgeblich mitgewirkt haben. Deshalb darf der AP in dem zu prüfenden Gj und bis zur Erteilung des Bestätigungsvermerks nicht bei der Führung der Bücher oder der Aufstellung des JA sowie in verantwortlicher Position nicht an der internen Revision mitwirken sowie keine Bewertungsleistungen erbringen, wenn diese sich auf den zu prüfenden JA nicht nur unwesentlich auswirken.

Um eine Umgehung der entsprechenden Vorschriften zu verhindern, gilt dies nach Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 Hs. 2 auch dann, wenn derartige Tätigkeiten von einem Unt für die zu prüfende KapG ausgeübt werden, auf das der WP/vBP einen maßgeblichen Einfluss hat (gesetzlicher Vertreter, Arbeitnehmer, Mitglied des Aufsichtsrats oder Gesellschafter mit einem Stimmrechtsanteil von mehr als 20 %).

Rz. 50

Bei der Beurteilung der Beachtung des Selbstprüfungsverbots ist die unzulässige Mitwirkung an der Gestaltung des Prüfungsgegenstands von der zulässigen Beratung abzugrenzen. Bei einer eigenverantwortlichen Entscheidung des Leitungsorgans über den vom AP beratenen Gegenstand liegt eine unzulässige Mitwirkung, welche die Besorgnis der Befangenheit begründet, nicht vor. Eine Mitwirkung ist damit unzulässig, wenn der beratende AP dem Leitungsorgan nicht nur Handlungsalternativen aufzeigt, sondern ganz oder tw. unternehmerische Entscheidungen selbst trifft.^[1] Kann aus faktischen Gründen keine Handlungsalternative aufgezeigt werden, ist auch ein alternativloser Entscheidungsvorschlag zulässig. Wenn sich aus einer Beratungstätigkeit des AP für den Prüfungsmandanten Haftungsrisiken ergeben, die den AP dazu bewegen können, i. R. d. Abschlussprüfung bestimmte Sachverhalte nicht pflichtgemäß zu würdigen, um mögliche Beratungsfehler zu verschleiern, kann sich daraus die Besorgnis der Befangenheit ableiten.^[2] In solchen Fällen kann die Besorgnis der Befangenheit beseitigt werden, indem der Sachverhalt rechtzeitig gegenüber dem Auftraggeber offengelegt wird.^[3]

[1] Vgl. Brembt/Rausch, in Küting/Weber, HdR-E, § 319 HGB Rz 94, Stand: 4/2018.

[2] Vgl. BGH, Urteil v. 25.11.2002, II ZR 49/01, GmbHR 2003 S. 419.

[3] Vgl. Gelhausen/Kuss, NZG 2003, S. 425.

4.4.2 Buchführung und Aufstellung des Jahresabschlusses

Rz. 51

Eine Mitwirkung bei der Führung der Bücher oder der Aufstellung des zu prüfenden JA führt nach Buchst. a) zu einem Ausschluss von der Abschlussprüfung. Die technische Durchführung der Lohn- und Gehaltsabrechnung durch den AP (Durchführung der Datenverarbeitung, Erstellung der Lohn- und Gehaltsabrechnungen, DATEV-Eingaben) stellt keinen Ausschlussgrund dar, wenn die inhaltliche Verantwortung beim Mandanten verbleibt, d. h. er für die Kontierung der Belege verantwortlich ist. Dies gilt auch für die Meldungen an Sozialversicherungsträger und Krankenkassen.^[1]

Rz. 52

Die Beratung zum Aufbau der Arbeits- und Ablauforganisation ist dagegen weiterhin zulässig. Dazu gehören die Beratung

• bei der Ausgestaltung von Erfassungs-, Bearbeitungs- und Überwachungssystemen,
• bei der Entwicklung von Kontenplänen,
• von Inventuranweisungen,
• von Bilanzierungsanweisungen.

I. R. d. Prüfungstätigkeit muss vom AP auf Fehler bei der Erstellung des JA hingewiesen werden; der AP darf dabei beraten oder alternative Korrekturmöglichkeiten nennen, konkrete Hinweise geben oder Vorschläge machen.^[2] Dies ist unschädlich, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Verarbeitung des Buchungsstoffs beim Unt verbleibt; unter dieser Voraussetzung ist auch eine größere Anzahl von Korrekturhinweisen unbedenklich. In der Erläuterung zu § 33 Abs. 3 BS WP/vBP wird dargelegt, dass eine Besorgnis der Befangenheit nicht ausgelöst wird, wenn der AP lediglich Hinweise zur möglichen oder rechtlich gebotenen Behandlung von Sachverhalten oder Geschäftsvorfällen gibt. Die prüfungsvorbereitende oder –begleitende Beratung entstammt dabei der Korrekturfunktion des AP, der dem geprüften Unt festgestellte Fehler mitzuteilen und auf eine Korrektur hinzuwirken hat. Voraussetzung für die Zulässigkeit der prüfungsvorbereitenden oder prüfungsbegleitenden Beratung ist dass die Entscheidung im Verantwortungsbereich des zu prüfenden Unt bleibt.^[3] Dies gilt auch für Beratungsleistungen im Bereich bilanzpolitischer Maßnahmen oder dem Aufbau des internen Kontrollsystems oder des Risikomanagementsystems.^[4]

Rz. 53

Eine unzulässige Mitwirkung nach Buchst. a) liegt vor, wenn der AP

• die laufenden Geschäftsvorfälle kontiert,
• die Konten abschließt und in den JA überführt,
• das Anlagenverzeichnis führt,
• die Abschreibungen auf das AV berechnet,
• die Vorratsinventur durchführt,
• die erforderlichen Abwertungen zum UV ermittelt,
• die zum Bilanzstichtag erforderlichen Rückstellungen berechnet,
• einen unfertigen JA selbst fertigstellt,
• den Anhang oder Lagebericht erstellt,^[5]
• ein Sanierungsgutachten nach IDW S 6 für das zu prüfende Unt erstellt.^[6]

Rz. 54

In Buchst. a) ist die Mitwirkung des AP bei der ...