Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 4.4 Grundsatz der Wirtschaftlichkeit

Rz. 166

Der eng mit dem Grundsatz der Wesentlichkeit (Rz 171 ff.) verknüpfte Wirtschaftlichkeitsgrundsatz spiegelt den dominierenden Sachzwang des wirtschaftlichen Handelns unter Abwägung der Kosten-Nutzen-Aspekte wider.^[1] Die im Umkehrschluss aus dem Grundsatz ableitbare Option zum Verzicht auf die Darstellung von Sachverhalten i. R. d. Rechnungslegung aus Wirtschaftlichkeitsgründen ist mit der Anforderung der Unwesentlichkeit dieser verbunden.

Rz. 167

Die Möglichkeit zur Bewertung von VG unter Rückgriff auf Bewertungsvereinfachungsverfahren nach § 256 HGB unter Einhaltung der GoB kann als ein Beispiel von vielen anderen gesetzlichen Verankerungen des Grundsatzes und seiner Verbindung zum Wesentlichkeitsprinzip dienen.^[2] Unter Durchbrechung des Grundsatzes der Einzelbewertung nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB gestattet § 256 Satz 1 HGB die Verwendung von Verbrauchsfolgeverfahren zur vereinfachten zeit- und kostensparenden Bewertung des Vorratsvermögens (§ 256 Rz 1 ff.). Letztlich steht diese Option unter der Annahme, dass eine exakte Ermittlung und Darstellung des Vorratseinsatzes als nicht wesentlich zu erachten ist und die Bewertungsvereinfachungsverfahren gleichzeitig mit wirtschaftlichen Vorteilen verbunden sind.

Auch bzgl. des Ausweises und der Qualifizierung von Sachverhalten hat der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise seine Berechtigung.^[3]

Rz. 168

Der Sachzwang des wirtschaftlichen Handelns und damit der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit kommen nicht nur bei der Bewertung von VG, sondern bereits bei der Frage der Zuordnung zum Tragen. So sieht § 246 Abs. 1 Satz 2 Hs. 1 HGB die Aufnahme von VG in die Bilanz des Eigentümers vor. In diesem Zusammenhang war für die Abgrenzung des Eigentums bis zur Einführung des BilRUG respektive der Bilanzrichtlinie 2013/34/EU zunächst auf das zivilrechtliche Eigentum abzustellen^[4], wobei der Aspekt der rechtlichen Verfügungsgewalt über einen VG gem. § 246 Abs. 1 Satz 2 Hs. 2 HGB in den Hintergrund trat, wenn zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum an einem VG nicht zusammenlagen. In letzter Instanz war ohnehin bereits auf das wirtschaftliche Eigentum abzustellen. Eine grds. Außerachtlassung der rechtlichen Betrachtungsweise kam nicht in Betracht, da es Fälle gab, in denen eine Bilanzierung eines VG sowohl beim rechtlichen als auch beim wirtschaftlichen Eigentümer vorgenommen wird/wurde bzw. werden kann/konnte.^[5]

Rz. 169

Wenngleich die in Art. 6 Abs. 1 Buchst. h Bilanzrichtlinie 2013/34/EU kodifizierte wirtschaftliche Betrachtungsweise, die eine Berücksichtigung des wirtschaftlichen Gehalts von Geschäftsvorfällen bzw. Vereinbarungen sowohl i. R. d. Bilanzierung als auch des Ausweises der Posten der Bilanz sowie der GuV verlangt, in Teilen dem bereits seit der Einführung des BilMoG im HGB normierten Grundsatz der Wirtschaftlichkeit entspricht, ergaben sich im Zuge der Einführung des BilRUG respektive in Konsequenz der Bilanzrichtlinie 2013/34/EU Änderungsnotwendigkeiten hinsichtlich der Praxis der Zuordnung von VG. Während zuvor i. R. d. Prüfung auf Eigentümerschaft "neben" dem Kriterium des wirtschaftlichen Eigentümers (letztinstanzlich ausschlaggebend) zunächst auf den Aspekt des rechtlichen Eigentums abzustellen war und eine grds. Außerachtlassung der rechtlichen Betrachtungsweise nicht in Betracht kam (Rz 168), ist nunmehr einzig auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise abzustellen. Eine Notwendigkeit zur formalen Anpassung des § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB und des § 39 AO im Zuge des BilRUG infolge der Implementierung des allgemeinen Grundsatzes der wirtschaftlichen Betrachtungsweise in Art. 6 Abs. 1 Buchst. h Bilanzrichtlinie 2013/34/EU bestand/besteht indes nicht, da die Formulierung der Altfassung bei Auseinanderliegen des rechtlichen und des wirtschaftlichen Eigentums bereits auf die wirtschaftliche Zuordnung abstellte und der Gesetzeswortlaut ohnehin nur allgemein von Eigentum sprach/spricht. Letztlich bleibt es damit bei einer geänderten Normauslegung.

Rz. 170

Zwecks der Verortung des wirtschaftlichen Eigentums ist auf die tatsächliche Sachherrschaft über einen VG abzustellen (§ 246 Rz 17) – weitgehende Verfügungsmöglichkeiten alleine begründen kein wirtschaftliches Eigentum.^[6] Tatsächliche Sachherrschaft setzt den dauerhaften, d. h. einen mind. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer entsprechenden (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO), Ausschluss des rechtlichen Eigentümers von der Einwirkung bzw. Verfügung auf/über den VG voraus. Liegen Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten der Sache bei der entsprechenden (juristischen) Person, kann von einer Erfüllung der erforderlichen Kriterien ausgegangen werden.^[7] Die im Wege der Bilanzierung nach IFRS verwendeten Zurechnungskriterien der Chancen und Risiken finden zusehends Eingang in die handelsrechtliche Bilanzierungspraxis.^[8] In der Konsequenz umfasst wirtschaftliches Eigentum entsprechend das Recht zur Nutzung oder Veräußerung des VG sowie die Chancen und Risiken aus der laufenden Nutzung sowie etwaigen Wertänderungen.^[9]...