Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 4.4.2 Buchführung und Aufstellung des Jahresabschlusses

Rz. 51

Eine Mitwirkung bei der Führung der Bücher oder der Aufstellung des zu prüfenden JA führt nach Buchst. a) zu einem Ausschluss von der Abschlussprüfung. Die technische Durchführung der Lohn- und Gehaltsabrechnung durch den AP (Durchführung der Datenverarbeitung, Erstellung der Lohn- und Gehaltsabrechnungen, DATEV-Eingaben) stellt keinen Ausschlussgrund dar, wenn die inhaltliche Verantwortung beim Mandanten verbleibt, d. h. er für die Kontierung der Belege verantwortlich ist. Dies gilt auch für die Meldungen an Sozialversicherungsträger und Krankenkassen.^[1]

Rz. 52

Die Beratung zum Aufbau der Arbeits- und Ablauforganisation ist dagegen weiterhin zulässig. Dazu gehören die Beratung

• bei der Ausgestaltung von Erfassungs-, Bearbeitungs- und Überwachungssystemen,
• bei der Entwicklung von Kontenplänen,
• von Inventuranweisungen,
• von Bilanzierungsanweisungen.

I. R. d. Prüfungstätigkeit muss vom AP auf Fehler bei der Erstellung des JA hingewiesen werden; der AP darf dabei beraten oder alternative Korrekturmöglichkeiten nennen, konkrete Hinweise geben oder Vorschläge machen.^[2] Dies ist unschädlich, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Verarbeitung des Buchungsstoffs beim Unt verbleibt; unter dieser Voraussetzung ist auch eine größere Anzahl von Korrekturhinweisen unbedenklich. In der Erläuterung zu § 33 Abs. 3 BS WP/vBP wird dargelegt, dass eine Besorgnis der Befangenheit nicht ausgelöst wird, wenn der AP lediglich Hinweise zur möglichen oder rechtlich gebotenen Behandlung von Sachverhalten oder Geschäftsvorfällen gibt. Die prüfungsvorbereitende oder –begleitende Beratung entstammt dabei der Korrekturfunktion des AP, der dem geprüften Unt festgestellte Fehler mitzuteilen und auf eine Korrektur hinzuwirken hat. Voraussetzung für die Zulässigkeit der prüfungsvorbereitenden oder prüfungsbegleitenden Beratung ist dass die Entscheidung im Verantwortungsbereich des zu prüfenden Unt bleibt.^[3] Dies gilt auch für Beratungsleistungen im Bereich bilanzpolitischer Maßnahmen oder dem Aufbau des internen Kontrollsystems oder des Risikomanagementsystems.^[4]

Rz. 53

Eine unzulässige Mitwirkung nach Buchst. a) liegt vor, wenn der AP

• die laufenden Geschäftsvorfälle kontiert,
• die Konten abschließt und in den JA überführt,
• das Anlagenverzeichnis führt,
• die Abschreibungen auf das AV berechnet,
• die Vorratsinventur durchführt,
• die erforderlichen Abwertungen zum UV ermittelt,
• die zum Bilanzstichtag erforderlichen Rückstellungen berechnet,
• einen unfertigen JA selbst fertigstellt,
• den Anhang oder Lagebericht erstellt,^[5]
• ein Sanierungsgutachten nach IDW S 6 für das zu prüfende Unt erstellt.^[6]

Rz. 54

In Buchst. a) ist die Mitwirkung des AP bei der Aufstellung des Vorjahresabschlusses nicht unmittelbar aufgeführt. Ein Ausschluss nach Abs. 3 kommt daher nicht in Betracht. Da die Prüfung des JA aber auch die Vergleichszahlen des Vj. einschließt, muss im Einzelfall untersucht werden, ob die Besorgnis der Befangenheit nach Abs. 2 begründet ist. Dies dürfte jedenfalls dann nicht der Fall sein, wenn der Vorjahresabschluss von einem anderen AP geprüft worden ist und damit einer unabhängigen Beurteilung unterlag.^[7]

Rz. 55

Im Hinblick auf das Selbstprüfungsverbot kann auch die Mitwirkung bei der Einrichtung von Rechnungslegungsinformationssystemen unzulässig sein. Bei der Beurteilung derartiger Sachverhalte ist allerdings zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber in § 319a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 HGB i. d. F. vom 22.12.2015 die grds. Unvereinbarkeit der Entwicklung, Einrichtung und Einführung von Rechnungslegungsinformationssystemen ausdrücklich nur für die Pflichtprüfung bei Unt von öffentlichem Interesse festgeschrieben hat. Es kann deshalb im Umkehrschluss davon ausgegangen werden, dass bei anderen Unt diese Beratungsleistungen unter Beachtung des Selbstprüfungsverbots grds. zulässig sind.^[8]

Rz. 56

Für die Erbringung von Steuerberatungsleistungen hat der Gesetzgeber in § 319a HGB ebenfalls eine Sonderregelung für Pflichtprüfungen bei Unt von öffentlichem Interesse getroffen, sodass in anderen Fällen Abschlussprüfungen und gleichzeitige Steuerberatung grds. vereinbar sind. Zu beachten ist allerdings auch in diesen Fällen das Selbstprüfungsverbot. Für den Fall, dass der AP die bilanziellen Auswirkungen von ihm ausgearbeiteter und von ihm beim Prüfungsmandanten eingeführter steuerrechtlicher Gestaltungen beurteilt, kann hierin eine unzulässige Mitwirkung an der Aufstellung des JA gesehen werden, wenn die Auswirkungen auf den JA wesentlich sind. Wenn neben der HB eine Steuerbilanz aufgestellt wird und der AP diese Steuerbilanz erstellt, sieht der BGH dies aufgrund des Vorrangs der HB unter der Voraussetzung als unschädlich an, dass die HB vom Leitungsorgan der KapG/KapCoGes alleinverantwortlich erstellt wird.^[9] Allerdings sind auch dabei die Gesamtumstände des Einzelfalls im Hinblick auf das Selbstprüfungsverbot zu würdigen. Wenn eine vom AP erstellte Steuerbilanz i. R. d. eigenverantwortlichen Übernahmeentscheidung des Mandanten im Wesentlichen unv...