Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 6.5 Nachtragsprüfungen

Rz. 211

§ 316 Abs. 3 Satz 2 HGB verpflichtet den Abschlussprüfer, über eine durchgeführte Nachtragsprüfung zu berichten. Es handelt sich nicht um einen eigenständigen Prüfungsauftrag, sondern infolge vorgenommener Änderungen am geprüften Jahresabschluss und Lagebericht um die "Wiederaufnahme" des eigentlich schon beendeten Prüfungsauftrags. Gleichwohl wird im Regelfall ein eigenständiger Nachtragsprüfungsbericht vom Abschlussprüfer erstellt (§ 316 Rz 43).

Rz. 212

Der Verzicht auf einen eigenständigen Nachtragsprüfungsbericht, indem der ursprüngliche Prüfungsbericht ergänzt wird, wobei sichergestellt sein muss, dass sämtliche Exemplare (Originale und Mehrfertigungen) des ursprünglich erstatteten Prüfungsberichts diese Ergänzung erfahren, wird wohl nur in sehr seltenen Ausnahmefällen vorkommen.^[1]

Rz. 213

Für den Nachtragsprüfungsbericht gilt ebenfalls der Grundsatz der Schriftlichkeit (Rz 26). Der Nachtragsprüfungsbericht hat einen Hinweis darauf zu enthalten, dass er nur gemeinsam mit dem Prüfungsbericht verwendet werden darf. Dies begründet sich damit, dass im Nachtragsprüfungsbericht ausschl. auf die vorgenommenen Änderungen Bezug genommen wird, die zu der Nachtragsprüfung geführt haben, sodass die allgemeinen Gliederungsanforderungen der Prüfungsberichterstattung grds. nicht anzuwenden sind.^[2]

Rz. 214

Im Nachtragsprüfungsbericht sind zunächst einleitend Angaben zum Auftrag an den Abschlussprüfer vorzunehmen. Hinweise zur Wahl des Nachtragsprüfers entfallen, da die Nachtragsprüfung zwingend durch den Abschlussprüfer durchzuführen ist (§ 316 Abs. 3 HGB).^[3]

Rz. 215

Anschließend sind die vorgenommenen Änderungen an Jahresabschluss und Lagebericht darzulegen, wobei es sich empfiehlt, auf die Verantwortlichkeit der gesetzlichen Vertreter für die vorgenommenen Änderungen hinzuweisen. Weiterhin sind Angaben über Art und Umfang der Nachtragsprüfung vorzunehmen. Art und Umfang der Nachtragsprüfung sind abhängig vom Umfang der vorgenommenen Änderungen sowie vom zeitlichen Abstand der Nachtragsprüfung zur Abschlussprüfung.

Praxis-Beispiel

Die mittelgroße GmbH stellt im März 01 Jahresabschluss und Lagebericht auf. Der Abschlussprüfer testiert im April 01 und liefert ebenfalls im April 01 seinen Prüfungsbericht aus. Im Mai 01 wird der Jahresabschluss durch die Gesellschafterversammlung festgestellt. Der Jahresabschluss ist wesentlich beeinflusst von einer für einen Schadensersatzprozess gebildeten Rückstellung. Im August 01 werden Tatsachen bekannt, die die Geschäftsführung veranlassen, den Jahresabschluss und Lagebericht nochmals zu ändern.

Da seit der im April abgeschlossenen Abschlussprüfung mehrere Monate vergangen sind, holt der Abschlussprüfer zur Beurteilung der vorgenommenen Änderungen aktualisierte Rechtsanwaltsbestätigungsschreiben ein. Auch die vorgenommenen Änderungen im Lagebericht erfordern Prüfungshandlungen, um die seit April eingetretenen Veränderungen würdigen zu können. Die Grundsätze einer ordnungsgemäßen Berichterstattung erfordern, dass diese Prüfungshandlungen – zumindest in Grundzügen – im Nachtragsprüfungsbericht angegeben werden.

Rz. 216

Der Abschlussprüfer hat im Nachtragsprüfungsbericht darzulegen, ob die an Jahresabschluss und Lagebericht vorgenommenen Änderungen den gesetzlichen Vorschriften und den Vorschriften des Gesellschaftsvertrags bzw. der Satzung entsprechen und ob der geänderte Abschluss insgesamt unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermittelt.^[4]

Rz. 217

Wenn der Lagebericht geändert wurde, ist eine erneute Stellungnahme zur Lagebeurteilung der gesetzlichen Vertreter nach § 321 Abs. 1 Satz 2 HGB abzugeben; gleichermaßen ist die Beurteilung des Lageberichts entsprechend § 317 Abs. 2 HGB zu erneuern.^[5]

Rz. 218

Im Nachtragsprüfungsbericht ist der ergänzte bzw. ggf. geänderte Bestätigungsvermerk wiederzugeben. Während ergänzte bzw. ggf. geänderte Bestätigungsvermerke mit einem Doppeldatum versehen werden (§ 322 Rz 166), gilt dies für den Nachtragsprüfungsbericht nunmehr nur noch für den (Ausnahme-) Fall, dass die Berichterstattung durch eine Ergänzung des ursprünglichen Prüfungsberichts erfolgt.^[6] Im Regelfall ist daher ausschl. das Datum der Beendigung der Nachtragsprüfung anzugeben.

Rz. 219

Als obligatorische Anlagen zum Nachtragsprüfungsbericht sind der geänderte Jahresabschluss und Lagebericht beizufügen. Es empfiehlt sich, darüber hinaus die AAB mit beizufügen.

[1] Vgl. Orth/Schäfer, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 321 HGB Rz 153, Stand: 7/2018.

[2] Vgl. IDW PS 450.145 n. F.

[3] Vgl. IDW PS 450.146 n. F.

[4] Vgl. IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. N Tz 36.

[5] Vgl. Kuhner/Päßler, in Küting/Weber, HdR-E, § 321 HGB Rz 99, Stand: 12/2019.

[6] Vgl. IDW PS 450.145 n. F.