Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 7.3 Tatsachen nach Erteilung des Bestätigungsvermerks

7.3.1 Nachtragsprüfungen

Rz. 164

Werden der geprüfte Jahresabschluss und Lagebericht bzw. Konzernabschluss und Konzernlagebericht nach Erteilung des Bestätigungsvermerks geändert, erfolgt gem. § 316 Abs. 3 HGB eine erneute Prüfung, soweit es die Änderung erfordert (§ 316 Rz 38). Die Nachtragsprüfung kann nur durch den bestellten Abschlussprüfer erfolgen (§ 316 Rz 44), bei Wegfall des bestellten Abschlussprüfers vgl. Rz 171.

Rz. 165

Änderungen an der geprüften Rechnungslegung erfolgen im Regelfall durch die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft oder werden von der Gesellschafter- bzw. Hauptversammlung vorgenommen.^[1] Allerdings kann die Initiative auch vom Abschlussprüfer ausgehen. Zwar ist er nach Auslieferung des Bestätigungsvermerks nicht verpflichtet, den geprüften Jahresabschluss und Lagebericht weiterzuverfolgen. Werden dem Abschlussprüfer aber nach Erteilung des Bestätigungsvermerks Tatsachen bekannt, die bereits zum Zeitpunkt der Testatserteilung bestanden und die zur Erteilung eines eingeschränkten Bestätigungsvermerks oder Versagungsvermerks geführt hätten, hat der Abschlussprüfer das Unternehmen zu veranlassen, den Abschluss zu ändern, woraus eine Nachtragsprüfung folgt. Kommt das Unternehmen dieser Aufforderung nicht nach, kommt ein Widerruf des Bestätigungsvermerks (Rz 173) in Betracht.^[2]

Rz. 166

Eine Nachtragsprüfung ändert nichts an der Wirksamkeit des ursprünglich erteilten Bestätigungsvermerks. Dieser bleibt unverändert wirksam und ist nach Beendigung der Nachtragsprüfung entsprechend zu ergänzen (§ 316 Abs. 3 Satz 2 HGB). Unter die Formulierung "entsprechend zu ergänzen" fallen jedwede Änderungen am Bestätigungsvermerk, d. h. die Einschränkung oder Versagung eines bislang uneingeschränkten Prüfungsurteils genauso wie der Wegfall einer Einschränkung oder Versagung. Führt die Nachtragsprüfung zu dem Ergebnis, dass der ursprünglich erteilte Bestätigungsvermerk unverändert aufrecht gehalten werden kann, ändert sich der Wortlaut des Bestätigungsvermerks nicht. Es ist allerdings erforderlich, das Prüfungsurteil um einen gesonderten Hinweis in einem separaten Abschnitt zu ergänzen, um deutlich zu machen, dass sich der Bestätigungsvermerk auf einen geänderten Jahresabschluss und Lagebericht bezieht.^[3] Für den gesonderten Abschnitt, der unmittelbar vor der Angabe von Ort und Datum der Unterzeichnung bzw. – bei PIE – unmittelbar vor der Angabe des verantwortlichen Wirtschaftsprüfers aufzunehmen ist,^[4] wird folgende Formulierung empfohlen:

Hinweis zur Nachtragsprüfung^[5]

Diesen Bestätigungsvermerk erteilen wir zu dem geänderten Jahresabschluss und geänderten Lagebericht aufgrund unserer pflichtgemäßen, am ... [Datum 1] abgeschlossenen Prüfung und unserer am ... [Datum 2] abgeschlossenen Nachtragsprüfung, die sich auf die Änderung(en) des/der ... [geänderte Posten bzw. Angaben] bezog. Auf die Darstellung der Änderung(en) durch die gesetzlichen Vertreter im geänderten Anhang, Abschnitt ... sowie im geänderten Lagebericht, Abschnitt ... wird verwiesen.

[Ort der Niederlassung des Abschlussprüfers]

[Datum 1] / Begrenzt auf die im Hinweis zur Nachtragsprüfung genannte[n] Änderung[en]: [Datum 2]

[Unterschrift]

Wirtschaftsprüfer

Rz. 167

In der Praxis gibt es Fälle, in denen zwischen Abschluss der ursprünglichen Abschlussprüfung und Abschluss der Nachtragsprüfung nur ein kurzer Zeitraum liegt und die Änderung spätestens bis zur Feststellung des Jahresabschlusses durchgeführt wird. Nach der hier vertretenen Auffassung sollte auch in diesen Fällen im Interesse einer klaren und problemorientierten Berichterstattung der gesonderte Abschnitt aufgenommen werden.

Rz. 168

Handelt es sich um den besonderen Fall einer Nachtragsprüfung nach § 173 Abs. 3 AktG i. V. m. § 316 Abs. 3 HGB (die Hauptversammlung ist für die Feststellung des Jahresabschlusses zuständig und ändert diesen), so ergibt sich die Notwendigkeit der Ergänzung des Bestätigungsvermerks bereits aus formalen Gründen, auch wenn die Nachtragsprüfung zu keiner Änderung des Prüfungsurteils geführt hat. Auch in diesen Fällen ist der o. g. Hinweis im Bestätigungsvermerk erforderlich, da nach h. M. eine explizite Aussage im Bestätigungsvermerk erforderlich ist, ob sich eventuelle Einwendungen des Abschlussprüfers auf die ursprüngliche Fassung oder eben gerade auf die Änderung des Jahresabschlusses durch die Hauptversammlung beziehen.^[6]

Rz. 169

Die vorgenommenen Änderungen an Jahresabschluss und Lagebericht können aber auch zu einer Änderung des Prüfungsurteils führen. Soweit ein bisher uneingeschränktes Prüfungsurteil infolge der am Jahresabschluss vorgenommenen Änderungen einzuschränken ist, ist der Wortlaut des Bestätigungsvermerks nach den Grundsätzen für Einschränkungen anzupassen (Rz 61 ff.). Der auch in diesen Fällen aufzunehmende gesonderte Abschnitt zur Nachtragsprüfung wäre dann wie folgt zu formulieren:^[7]

Hinweis zur Nachtragsprüfung

Diesen Bestätigungsvermerk erteilen wir zu dem geänderten Jahresabschluss und geänderten Lagebericht aufgrund unserer pflichtgemäßen, am ... [Datum 1] ...