Besteuerung des Gewinns einer gemeinnützigen Stiftung aus der Veräußerung ...

Prof. Dr. Dietmar Gosch

Leitsatz

1. Bei der Befreiung gemeinnütziger Körperschaften von der Körperschaftsteuer gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 1996 handelt es sich um eine persönliche Steuerbefreiung i.S.v. § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 1995 i.d.F. bis zur Änderung durch das StBereinG 1999. Die Neufassung des § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 1995 durch das StBereinG 1999 stellt das klar.

2. Der Gewinn, den eine gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 1996 von der Körperschaftsteuer befreite gemeinnützige Körperschaft aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile erzielt, ist gem. § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 1995 steuerpflichtig. Er unterfällt gem. § 23 Abs. 1 KStG 1996 dem vollen Steuersatz von 45 % und nicht gem. § 23 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 2 2. Halbsatz KStG 1996 dem ermäßigten Steuersatz von 42 %.

Normenkette

§ 5 Abs. 1 Nr. 9 , § 23 Abs. 1, Abs. 2 Sätze 1 und 2 Nr. 2 KStG 1996 , § 21 Abs. 1 Satz 1 , § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 1995

Sachverhalt

Auf die Klägerin, eine 1988 errichtete, seit dem 1.1.1997 wegen Gemeinnützigkeit gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 1996 steuerbefreite Stiftung, wurde von den Stiftern in den Jahren 1988 und 1989 im Weg der Schenkung Anteile an Kapitalgesellschaften übertragen. Diese Beteiligungen wurden Mitte 1997 im Zug einer Umstrukturierung gem. § 20 UmwStG 1995 ohne Aufdeckung stiller Reserven gegen Anteilsgewährung in eine Holding-GmbH eingebracht. Am 22./27.1.1997 verkaufte die Klägerin die Anteile an dieser Holding-GmbH und an einer weiteren GmbH mit Wirkung vom 1.1.1997.

Den daraus erzielten Gewinn behandelte sie als steuerfrei und rechnete den Betrag ihrem Vermögen hinzu. Das FA folgte dem nicht. Es unterwarf den Gewinn aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile an der Holding-GmbH gem. § 21 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 1995 i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 1996 der KSt.

Die dagegen gerichtete Klage blieb erfolglos.

Entscheidung

Der BFH nahm eine intensive Exegese der gesetzlichen Vorschriften vor, grenzte die verschiedenen Steuerbefreiungen als "sachliche" und "persönliche" gegeneinander ab und gelangte zu dem Ergebnis, dass das FA im Recht sei: Die KSt-Befreiung gemeinnütziger Körperschaften sei eine persönliche. Folglich müsse der Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile gem. § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 1995 besteuert und hierbei dem regulären Steuersatz gem. § 23 Abs. 1 KStG 1996 unterworfen werden.

Hinweis

Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1996 und § 16 EStG unterliegen Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die der Veräußerer oder – bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile – der Rechtsvorgänger durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG 1995) unter dem Teilwert erworben hat (sog. einbringungsgeborene Anteile), der KSt. Diese sachliche Steuerpflicht auf den Gewinn bei der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen gilt nach § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 1995 auch für den Veräußerer oder Eigner, der von der KSt befreit ist. Dadurch soll vermieden werden, dass eine von der KSt befreite Körperschaft ihren – als solchen steuerpflichtigen – wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb einbringt und sich anschließend der dafür erlangten Anteile steuerfrei mittels Veräußerung entledigt.

Nach § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 1995 i.d.F. bis zur Änderung durch das StBereinG 1999 (= UmwStG 1995 a.F.) musste es sich allerdings um eine "persönliche"Steuerbefreiung handeln. Seit geraumer Zeit war nun höchst streitig, ob die Befreiung gemeinnütziger Körperschaften von der KStG gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 1996 eine solche persönliche oder aber "nur" eine sachliche Befreiung war. Heutzutage ist diesem Streit der Boden entzogen, weil der Gesetzgeber das bisherige Erfordernis der "persönlichen" Befreiung schlicht gestrichen hat; es ist nur noch von Befreiung die Rede.

Der BFH hat nun den alten Streit aber auch für die Vergangenheit entschieden: Die KSt-Befreiung gemeinnütziger Körperschaften ist eine persönliche. Die zwischenzeitliche Streichung dieses Begriffs im Gesetz stellte dies lediglich klar und schaffte keine neue Rechtslage.

Zugleich hat der BFH keinen Zweifel daran belassen, dass der Gewinn, den die hiernach befreite Körperschaft aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile erzielt, gem. § 23 Abs. 1 KStG 1996 dem vollen Steuersatz unterfällt.