Besteuerung von Sonderbetriebseinnahmen (hier Dividenden aus Sonderbetriebsvermögen II) nach DBA-Spanien 1966 und der Rückfallregelung in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007

Leitsatz

1. Die Besteuerung des in Deutschland ansässigen Gesellschafters einer spanischen, nach dortigem im Gegensatz zum deutschen Recht steuerlich als intransparent behandelten Personengesellschaft ist nach Maßgabe des DBA-Spanien 1966 auf der Grundlage des deutschen und nicht des spanischen Steuerrechts vorzunehmen (Bestätigung des Senatsurteils vom 25.5.2011, I R 95/10, BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760, dort zum DBA-Ungarn).

2. Die Ansässigkeitsfiktion für die Gesellschafter einer Personengesellschaft nach Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 betrifft nur die sog. Verteilungsartikel in Art. 6 bis 22 DBA-Spanien 1966, nicht aber den sog. Methodenartikel in Art. 23 DBA-Spanien 1966, und richtet sich deshalb nicht an den Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter. Sie erfasst zudem allein Einkünfte, die der Gesellschafter von der Personengesellschaft bezieht; Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft, welche nach deutschem Recht als Sonderbetriebseinnahmen aus Sonderbetriebsvermögen II resultieren, gehören dazu nicht.

3. Für Einkünfte, die aus deutscher Sicht nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung insgesamt von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind (hier für Unternehmensgewinne nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 und Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 sowie i.V.m. Art. 3 Abs. 2 DBA-Spanien 1966, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 und Nr. 3 Halbsatz 2 EStG 2002), wird die Freistellung der Einkünfte unbeschadet des in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 rückwirkend angeordneten Besteuerungsrückfalls auch dann gewährt, wenn der andere Vertragsstaat (hier Spanien) die betreffenden Einkünfte in Einklang mit den abkommensrechtlichen Vorschriften nur zu einem Teil (hier als Dividenden nach Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966) uneingeschränkt besteuert, für einen anderen Teil (hier nach Art. 10 Abs. 1 und 2 DBA-Spanien 1966) die Bestimmungen des Abkommens jedoch so anwendet, dass sie nur mit einem begrenzten Steuersatz besteuert werden können. Maßgebend dafür, ob es sich um Einkünfte jener Einkunftsart handelt, ist erneut das Steuerrecht des jeweiligen Anwenderstaats (hier Deutschlands).

Normenkette

Art. 3 Abs. 2, Art. 4 Abs. 4, Art. 7, Art. 10, Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Spanien 1966, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 und Nr. 3 Halbsatz 2 EStG 2002, § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1, § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007, § 50d Abs. 10 Satz 1 und 2, § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2009, § 50d Abs. 10 Satz 1, 2 und 8, § 52 Abs. 59a Satz 10 und 11 EStG 2009 i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG

Sachverhalt

An der klagenden GmbH & Co. KG waren über verschiedene Stufen (mittelbar) im Inland ansässige natürliche Personen beteiligt. Sie selbst war an einer spanischen Personengesellschaft (Sociedad en Commandita [SC]), der O SC, und an deren Komplementärin, einer spanischen Kapitalgesellschaft (Sociedad de Responsabilidad Limitada [SL]), der O SL, beteiligt. Mitgesellschafter der O SL und der O SC waren zwei in Spanien ansässige Kapitalgesellschaften, die R SL und die M SL; deren Gesellschafter waren in Spanien ansässig. Unternehmensgegenstand der Klägerin war in den Streitjahren u.a. die Produktion von und der Handel mit M-Produkten. Auch die O SC war als Produktionsunternehmen in der Herstellung und dem Verkauf von M-Produkten gewerblich tätig. Funktion und Tätigkeit der O SL beschränkten sich auf die Geschäftsführung und Komplementärstellung in der O SC. Sie erzielte Erträge aus der Weiterbelastung von Personalkosten der bei ihr beschäftigten Geschäftsleitung an die O SC sowie Zinserträge aus kurzfristigen Bankeinlagen. Sowohl die O SC als auch die O SL waren ausschließlich in Spanien tätig und unterhielten allein dort Betriebsstätten.

Die O SL schüttete an die Klägerin in den Vorjahren aufgelaufene Gewinne aus. In Spanien wurden diese Gewinne mit einem ermäßigten Quellensteuersatz von 10 % (Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a Alt. 2 DBA-Spanien 1966) besteuert; in Spanien betrug die von Nichtansässigen an der Quelle erhobene KapESt auf Dividenden nach innerstaatlichem Recht 18 bzw. 15 %.

Nach Auffassung der Klägerin sind die Dividenden Teil der Unternehmensgewinne der O SC und infolgedessen nach Maßgabe von Art. 10 Abs. 5 i.V.m. Art. 7 DBA-Spanien 1966 von der inländischen Bemessungsgrundlage auszunehmen. Das FA meinte, Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 sei nicht erfüllt. Die Beteiligung an der O SL müsse dafür tatsächlich zu einer spanischen Betriebsstätte gehören. Dies erfordere, dass die Beteiligung in einem funktionalen Zusammenhang mit der Betriebsstätte stehe und die Beteiligung aus Sicht der Betriebsstätte einen Aktivposten bilde; an der letztgenannten Voraussetzung fehle es. Der Umstand, dass in Spanien entsprechend Art. 10 Abs. 2 DBA-Spanien 1966 10 % Quellensteuer einbehalten worden sei, zeige, dass die spanische Finanzbehörde ebenfalls nicht vo...