Leitsatz
1. Die Kapitalbeteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH ist eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage seines Mitunternehmeranteils, wenn erst diese Kapitalbeteiligung den Kommanditisten in die Lage versetzt, über Fragen der laufenden Geschäftsführung der KG zu bestimmen. Sie ist hingegen nicht funktional wesentlich, wenn im Einzelfall infolge gesellschaftsvertraglicher oder sonstiger schuldrechtlicher Vereinbarungen nicht seine Kapitalbeteiligung, sondern seine Stellung als Kommanditist den Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der KG begründet.
2. Der Einbringende kann auch dann i.S.v. § 24 Abs. 1 UmwStG Mitunternehmer der Gesellschaft werden, wenn er im Zeitpunkt der Einbringung bereits zu 100 % am Vermögen, Gewinn und Verlust sowie an den Stimmrechten der übernehmenden Personengesellschaft beteiligt ist. Es reicht aus, wenn sich seine maßgeblichen Gesellschaftsrechte absolut erhöhen.
Normenkette
§ 24 Abs. 1, Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006, § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 161 Abs. 2, § 116 Abs. 1, § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB a.F.
Sachverhalt
Der Kläger war alleiniger Kommanditist der T-KG. Komplementärin war die vermögensmäßig nicht beteiligte T-GmbH. An ihr waren der Kläger zu 44,75 %, die T-KG zu 5,25 % und die T-GmbH selbst zu 50 % beteiligt. Am 1.1. des Streitjahres 2011 schloss der Kläger mit der T-KG einen Konsortialvertrag. Darin verpflichteten sich die Vertragspartner, bei Beschlüssen durch die Gesellschafter der T-GmbH u.a. betreffend die Geschäftsführung der T-GmbH und der T-KG sowie die Wahrnehmung der Rechte als Komplementär der T-KG ihre Stimmen einheitlich abzugeben. Dabei sollte die Stimme der T-KG als Konsortialführerin den Ausschlag geben. Für die T-KG handelten dabei deren Kommanditisten, d.h. im Streitjahr 2011 der Kläger. Im Juni 2011 brachte der Kläger seine Kommanditbeteiligung an der T-KG in die B-KG ein. Die Einbringung sollte zu Buchwerten erfolgen. Alleiniger Kommanditist der B-KG sowie alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer ihrer vermögensmäßig nicht beteiligten Komplementärin war ebenfalls der Kläger. Sein Kommanditkapital erhöhte sich um 25.000 EUR, der verbleibende Rest wurde im "variablen Kapitalkonto" der B-KG erfasst. Gleichzeitig trat die T-KG ihre Rechte aus dem Konsortialvertrag an die B-KG ab. Das FA ermittelte einen Aufgabegewinn des Klägers. Da der Kläger seine Anteile an der T-GmbH nicht in die B-KG eingebracht habe und es sich bei diesen Anteilen um funktional wesentliches SBV II seines Mitunternehmeranteils gehandelt habe, habe er seinen Mitunternehmeranteil aufgegeben, woraus ein Aufgabegewinn resultiere. Das FG (Hessisches FG, Urteil vom 5.12.2018, 8 K 1236/15, Haufe-Index 14099647) gab der Klage statt.
Entscheidung
Die Revision des FA führte zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Bei den Anteilen des Klägers an der T-GmbH habe es sich nicht um funktional wesentliche Betriebsgrundlagen seines Mitunternehmeranteils an der T-KG gehandelt, da aufgrund des Konsortialvertrags nicht diese Anteile, sondern seine Stellung als Kommanditist seinen Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der T-KG begründet habe. Einer buchwertneutralen Einbringung seines Mitunternehmeranteils an der T-KG in die B-KG stehe auch nicht entgegen, dass er an letzterer schon vor der Einbringung zu 100 % beteiligt gewesen sei. Es fehlten aber noch Feststellungen dazu, ob die Gutschriften auf den Gesellschafterkonten des Klägers bei der B-KG, wie von § 24 UmwStG gefordert, insgesamt zur Gewährung von Gesellschaftsrechten geführt haben.
Hinweis
1. Ob Wirtschaftsgüter wesentliche Betriebsgrundlagen sind, richtet sich im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG nach der funktionalen Betrachtungsweise. Es kommt daher nicht auf das Vorhandensein stiller Reserven im Übertragungsobjekt an, sondern darauf, ob das Wirtschaftsgut für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht hat und daher für die Fortführung des Betriebs notwendig ist oder dem Betrieb das Gepräge gibt.
2. Zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Mitunternehmeranteils können auch Wirtschaftsgüter des SBV II wie z.B. die Kapitalbeteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH gehören. Maßgeblich ist insoweit die konkrete Funktion dieser Kapitalbeteiligung für den Mitunternehmeranteil. Der Kapitalbeteiligung muss für die unmittelbare Stärkung oder Begründung der mitunternehmerischen Beteiligung ein erhebliches bzw. nachhaltiges Gewicht zukommen. Die Kapitalbeteiligung ist daher nicht schon deshalb eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils, weil sie notwendiges SBV II bei der KG ist.
3. Funktional wesentlich ist die Kapitalbeteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH daher nur, wenn sie dessen Einfluss auf die Geschäftsführung der KG nachhaltig stärkt. Das setzt voraus, dass erst diese Kapitalbeteiligung den Kommanditisten in die Lage versetzt, über Fragen der laufenden Geschäftsführung der KG zu bestimmen.
4. Für eine Einbringung ...