Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 6.2.2 Steuerbilanz

Rz. 166

Die Rahmenbedingungen für eine Auflösung von Pensionsrückstellungen oder die Reduzierung der Bilanzberührung von Pensionsverbindlichkeiten unterscheiden sich im Handels- und Steuerrecht deutlich voneinander. Steuerlich führt der Wechsel des Durchführungswegs unabhängig von der Höhe der Dotierung des externen Trägers zu einer Auflösung der Pensionsrückstellung.

Rz. 167

Gem. § 5 Abs. 1 EStG gilt für die Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns zwar das Handelsrecht (Maßgeblichkeitsgrundsatz). Daraus kann aber nicht abgeleitet werden, dass die Auflösung der Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz "automatisch" in der Steuerbilanz übernommen wird. Vielmehr kann § 6a EStG als eigenständige Ansatz- und Bewertungsvorschrift für die Steuerbilanz angesehen werden. Das ergibt sich schon aus R 6a Abs. 1 Satz 2 EStR. Darin wird klargestellt, dass der Maßgeblichkeitsgrundsatz zwar auch für Pensionsrückstellungen gilt. Allerdings müssen zusätzlich die Bedingungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG erfüllt sein, damit in der Steuerbilanz eine Pensionsrückstellung Anerkennung findet. Dies hat zur Konsequenz, dass auch der Rückstellungsverlauf bei einer Auslagerung von dem der Handelsbilanz abweichen kann, insbesondere dann, wenn von einer sukzessiven Auslagerung Gebrauch gemacht wird.

Rz. 168

Auslagerung auf eine Unterstützungskasse

Die damit verbundenen Konsequenzen werden besonders bei der Auslagerung von Anwartschaften auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse deutlich. Gem. § 4d Abs. 1 Nr. 1c EStG werden Zuwendungen für Anwartschaften beim Trägerunternehmen nur dann als Betriebsausgabe anerkannt, wenn sie der Höhe nach gleichbleibend oder steigend sind und bis zum Rentenbeginn, mindestens bis zum 55. Lebensjahr gezahlt werden. Eine Ausfinanzierung der bis zum Umstellungszeitpunkt erreichten Anwartschaften (past service) mittels Einmalzuwendung ist damit steuerlich nicht möglich. Daher führt die Auslagerung von Anwartschaften auf rückgedeckte Unterstützungskassen i. d. R. dazu, dass einer Betriebseinnahme aus der Auflösung der gesamten von der Auslagerung betroffenen Pensionsrückstellung keine Betriebsausgabe in adäquater Höhe gegenübersteht. D. h., die Auslagerung führt zu einem steuerpflichtigen Gewinn im Jahr der Umsetzung des Vorgangs. In der Praxis setzen sich die Pensionsverpflichtungen eines Unternehmens aber aus Verpflichtungen gegenüber Aktiven, Ausgeschiedenen und Leistungsempfängern zusammen, so dass Gewinnerhöhungen aus der Auslagerung von Anwartschaften durch Betriebsausgabenüberhänge kompensiert werden, die durch die Auslagerung laufender Leistungen auf eine Unterstützungskasse erzielt werden können. Dies ermöglicht § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1c EStG, der die steuerliche Abzugsfähigkeit von Einmalzuwendungen für laufende Leistungen gestattet. Da sich bei einer rückgedeckten Unterstützungskasse die Höhe der Zuwendungen vom Tarif der Rückdeckungsversicherung ableiten und der Garantiezinssatz der Versicherung mit zurzeit 0,9 % unter dem Rechnungszins gemäß § 6a EStG liegt, ergibt sich eine deutliche Abweichung der Zuwendung von der aufzulösenden Pensionsrückstellung. Hinzu kommen Effekte aus unterschiedlichen biometrischen Grundlagen, da Versicherungen mit eigenen und vorsichtigeren Sterbetafeln kalkulieren als Unternehmen.

Rz. 168a

Auslagerung auf einen Pensionsfonds

Neben der Unterstützungskasse eignet sich besonders der Pensionsfonds als mittelbarer Durchführungsweg zur Übertragung unmittelbarer Pensionsverpflichtungen eines Unternehmens. In diesem Fall können sowohl für Anwartschaften als auch für laufende Leistungen Einmalbeiträge geleistet werden, die als Betriebsausgabe gemäß § 4e Abs. 3 EStG eingestuft werden. Allerdings ist die steuerliche Abzugsfähigkeit mit der Lohnsteuerfreiheit der Dotierung verknüpft. Beiträge an einen Pensionsfonds sind nur dann in voller Höhe von der Lohnbesteuerung befreit (§ 3 Nr. 66 EStG), wenn der Arbeitgeber gemäß § 4e Abs. 3 EStG einen Antrag beim Finanzamt stellt, um den Teil des Pensionsfondsbeitrags, der die aufzulösende Pensionsrückstellung übersteigt, gleichmäßig über die folgenden 10 Wirtschaftsjahre als Betriebsausgabe zu verteilen. In der Praxis ist dies ein übliches Verfahren, da sich die Lohnbesteuerung des Beitrags ansonsten am Limit des § 3 Nr. 63 EStG orientiert. Zur Auslagerung auf einen Pensionsfonds hat das BMF ein Schreiben herausgegeben^[1] Daraus resultiert u. a., dass eine lohnsteuerfreie Übertragung nur für den sogenannten past-service zulässig ist. Dabei handelt es sich um erreichte Anwartschaften, Anwartschaften Ausgeschiedener und laufende Leistungen. Als pauschale Erleichterung hat es das BMF zugelassen, eine Rentenanpassung von 1 % p. a. einzupreisen. In der Praxis ergeben sich aber bei solchen Zusagen, bei denen sich die Rentenanpassung gemäß § 16 Abs. 1 BetrAVG aus dem Anstieg des VPI-Indexes ergibt im Schnitt höhere Anpassungsraten. In der Praxis ist erkennbar, dass man gleichwohl versucht, höhere Anpassungen als 1 % zu übertragen. Gleichwohl erscheint h...