Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 6.2.3 IFRS

Rz. 172

Die IFRS differenzieren Pensionsverpflichtungen – unabhängig vom Durchführungsweg – nach 2 Kategorien.

Gem. IAS 19.8 handelt es sich um beitragsorientierte Pläne (Defined Contribution), "… bei denen ein Unternehmen festgelegte Beiträge an eine eigenständige Einheit (einen Fonds) entrichtet und weder rechtlich noch faktisch zur Zahlung darüber hinausgehender Beiträge verpflichtet ist, wenn der Fonds nicht über ausreichende Vermögenswerte verfügt, um alle Leistungen in Bezug auf Arbeitsleistungen der Arbeitnehmer in der Berichtsperiode und früheren Perioden zu erbringen …"

Ebenso in IAS 19.7 werden davon die leistungsorientierten Pläne (Defined Benefit) abgegrenzt als solche, die nicht unter die Definition der beitragsorientierten Pläne fallen.

Rz. 173

Im Hinblick auf die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen von Unternehmen in Deutschland ist daher zunächst zu prüfen, bei welchen Plänen bzw. Durchführungswegen von Leistungszusagen i. S. d. IFRS gesprochen werden kann.

Rz. 174

Bei unmittelbaren Pensionsverpflichtungen ist dies regelmäßig zutreffend, wobei in Einzelfällen versucht wird, sich durch die Gestaltung von wertpapiergebundenen Zusagen dem Charakter einer beitragsorientierten Zusage anzunähern. Vereinfacht dargestellt, werden dabei Beiträge des Arbeitgebers definiert, die z. B. in Fondsanteile investiert werden. Die arbeitsrechtliche Versorgungszusage macht die Versorgungsleistungen von der Performance der Wertpapiere abhängig. Ebenso existieren Pläne mit virtuellen Beiträgen, bei denen sich die Wertentwicklung des Versorgungskontos an der Entwicklung von z. B. Umlaufrenditen orientiert. In beiden Fällen ist eine Mindestverzinsung auf oftmals sehr niedrigem Niveau vorgesehen. Damit wird die Garantie des Arbeitgebers reduziert.

Rz. 175

Die Generierung von beitragsorientierten Plänen, die in den IFRS nicht zu einer Bilanzberührung führen, lässt sich bei bestehenden Leistungszusagen nur im Rahmen einer Neuordnungsmaßnahme erreichen, d. h., die Inhalte der Versorgungszusage sind entsprechend anzupassen. Ausgehend von einer klassischen Leistungszusage und der Berücksichtigung von Besitzstandsregelungen, erscheint dieses Vorhaben allerdings kaum realisierbar, da das Unternehmen für den Besitzstand einstehen muss.

Rz. 176

Hier bietet IAS 19.8 eine sehr elegante Möglichkeit an. Sofern ein Unternehmen Planvermögen generiert, kann es dieses bilanziell von der Pensionsrückstellung absetzen (IAS 19.54). Somit ermöglichen die IFRS ein Outside Funding und eine Bilanzverkürzung, ohne die Versorgungszusage bzw. den Durchführungsweg ändern zu müssen. Der Durchführungsweg spielt bei der Bewertung bzw. Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen in der IFRS-Bilanz ohnehin eine untergeordnete Rolle. So ist in der Regel bei Direktzusage, Unterstützungskassen, Pensionsfonds und manchen Pensionskassengestaltungen von der Bildung einer Pensionsrückstellung auszugehen. Im zweiten Schritt ist zu prüfen, ob das von den Trägern gehaltene Vermögen als saldierungspflichtiges Planvermögen eingestuft werden kann. Bei Direktzusagen kann Planvermögen über ein CTA oder eine verpfändete Rückdeckungsversicherung generiert werden.

Rz. 177

IAS 19.8 benennt 2 Wege zur Generierung von Planvermögen:

• Vermögen, das durch einen langfristig ausgelegten Fonds zur Erfüllung von Leistungen an Arbeitnehmer gehalten wird und
• qualifizierte Versicherungspolicen.

Rz. 178

Diese Vorschrift erklärt die inzwischen weite Verbreitung sog. Contractual Trust Arrangements, bei denen Unternehmen Vermögensgegenstände auf externe Träger (Treuhänder) übertragen und dem Träger vertraglich auferlegen, das Vermögen zweckgebunden (ausschließlich zur Finanzierung der Pensionsverpflichtungen) anzulegen und gegen Insolvenz zu sichern. Die Insolvenzsicherung erfolgt in der Praxis sehr häufig im Rahmen einer doppelseitigen Treuhand über einen Vertrag zugunsten Dritter.

Rz. 179

Im Hinblick auf die bilanzielle Anerkennung eines CTA im Abschluss gem. den IFRS sind die Anforderungen in IAS 19.8 und der IDW-Stellungnahme vom 18.10.2005^[1] zu beachten.

Gem. IAS 19.8 sollte das CTA folgende Kriterien erfüllen:

• Das Vermögen muss auf eine vom bilanzierenden Unternehmen rechtlich unabhängige Einheit übertragen werden.
• Diese Einheit existiert ausschließlich zur Zahlung bzw. Finanzierung der Versorgungsleistungen der Arbeitnehmer.
• Das Vermögen darf ausschließlich zur Zahlung oder Finanzierung von Leistungen an die Versorgungsberechtigten verwendet werden.
• Eine Rückzahlung des Vermögens an das Unternehmen ist nur zulässig, soweit mit den Rückzahlungsbeträgen vom Unternehmen gezahlte Leistungen erstattet werden oder wenn die Pensionsverpflichtungen erfüllt sind.
• Gläubiger des Unternehmens dürfen keinen Zugriff auf das Vermögen haben (Insolvenzschutz).

Rz. 180

In der vorgenannten IDW-Stellungnahme werden weitere Anforderungen konkretisiert. Dabei kann differenziert werden zwischen Anforderungen an das CTA-Konstrukt und an die konkrete Vermögensanlage. Somit ist es denkbar, dass bei Nichterfü...