Betriebliche Altersversorgung: Praxisprobleme bei der Au ... / 3. Auslagerung im Rahmen eines Kombinationsmodells

3.1 Allgemeines

Die Übertragungen von Direktzusagen auf einen Pensionsfonds bzw. eine Unterstützungskasse^[1] sind isoliert betrachtet keine steueroptimalen Auslagerungsmodelle. Beim Pensionsfonds liegt das insbesondere daran, dass die Versorgungsanwartschaften der Aktiven nicht vollständig lohnsteuerfrei im Rahmen des § 3 Nr. 66 EStG übertragen werden können. Es können nur die bereits erdienten Teile der Anwartschaft übertragen werden. Der future-service kann dagegen nicht im Rahmen des § 3 Nr. 66 EStG lohnsteuerfrei ausgelagert werden. Er kann lediglich innerhalb der engen Grenzen des § 3 Nr. 63 EStG (höchstens 8 % bzw. bis 31.12.2017 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung) jährlich laufend ohne Steuerbelastung für den Gesellschafter-Geschäftsführer aufgebaut werden. Diese Steuerbefreiungsvorschrift erweist sich damit eher als eine "Auslagerungsbremse".

Bei der Auslagerung der Direktzusage auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse gibt es dagegen immer wieder dann Schwierigkeiten, wenn künftige Versorgungsverpflichtungen von Leistungsanwärtern gegen einen Einmalbetrag ausgelagert werden sollen. In diesem Fall versperrt die Vorschrift des § 4d Abs. 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG den Betriebsausgabenabzug beim Trägerunternehmen (Arbeitgeber) für den Einmalbetrag, weil hier nur laufende und der Höhe nach gleichbleibende oder steigende Prämien zum Betriebsausgabenabzug zugelassen werden. Damit ist auch das Auslagerungsmodell Unterstützungskasse mit einem erheblichen Makel belastet.

[1] S. gesonderten Abschnitt.

3.2 Auslagerung der Direktzusage im Rahmen eines Kombinationsmodells im Detail

3.2.1 Ausgangsfall

In der Praxis wird versucht, die guten Ansätze der Auslagerungsmodelle Unterstützungskasse und Pensionsfonds zu einem Kombinationsmodell zu verbinden. Dieses Modell wird nachfolgend im Hinblick auf die Auslagerung der Direktzusage eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers untersucht.

Grundfall

A ist beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer der B-GmbH. Diese hat ihm eine Pension auf das 65. Lebensjahr zugesagt. A trägt sich schon seit Langem mit dem Gedanken, seine Gesellschaftsanteile zu veräußern. Bislang ist ihm das jedoch nicht zu dem von ihm erwarteten Kaufpreis gelungen. Der Grund hierfür liegt in der Versorgungszusage, die ihm die B-GmbH erteilt hat. Aufgrund der Zusage ist in der Bilanz zum 31.12.2020 eine unter Beachtung der Vorschrift des § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung i. H. v. 100.000 EUR ausgewiesen. Zur Finanzierung der Versorgungszusage hat die B-GmbH eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen.

Die Pensionszusage soll nun im Jahr 2021 wie folgt ausgelagert werden:

Pensionsrückstellung insgesamt:	100.000 EUR
Davon past-service: Hierbei wird unterstellt, dass der Teil der Versorgung, der als erdient gilt, auf einen Pensionsfonds übertragen werden soll. Der Pensionsfonds übernimmt die Zusage insoweit gegen Zahlung eines Betrags i. H. v. 100.000 EUR. Teil der Rücklage, die auf den past-service entfällt:	60.000 EUR
Davon future-service: Es handelt sich um die Anwartschaften, die erst durch künftige Dienstjahre hinzuverdient werden. Diese sollen auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse gegen künftige laufende Zuwendungen ausgelagert werden.
Teil der Rücklage, die auf den future-service entfällt:	40.000 EUR

Der Arbeitgeber stellt einen Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG auf Verteilung der Betriebsausgaben.

3.2.2 Steuerrechtliche Auswirkungen im Ausgangsfall

3.2.2.1 Auswirkungen auf den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer

Im Beispielsfall^[1] führt die Auslagerung der bereits erdienten Versorgungsanwartschaften gegen Zahlung eines Einmalbeitrags (past-service) i. H. v. 100.000 EUR an den Pensionsfonds wegen § 3 Nr. 66 EStG im Zeitpunkt der Auslagerung nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Die späteren Zahlungen des Pensionsfonds bei Eintritt des Versorgungsfalls gehören zu den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 5 EStG. Soweit diese auf Kapital beruhen, das steuerlich gefördert wurde, z. B. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 bzw. 66 EStG, unterliegen die Leistungen der vollen nachgelagerten Besteuerung.^[2] Die Leistungen, die hingegen auf Kapital beruhen, das steuerlich nicht gefördert wurde, unterliegen der Ertragsanteilsbesteuerung.^[3]

Im Ergebnis hat auch die Auslagerung der Direktzusage auf die Unterstützungskasse ebenfalls für den betroffenen Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Übertragung keine steuerrechtlichen Auswirkungen. Das liegt zum einen daran, dass er während der Anwartschaftszeit keinen eigenen Anspruch auf die Leistung der Unterstützungskasse hat^[4] und zum anderen die Besteuerungssystematik im Versorgungsfall durch die Auslagerung nicht verändert wird. In diesem Fall stellen die Leistungen der Unterstützungskasse Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit dar.

[1] S. gesonderten Abschnitt.

[2] § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG.

[3] § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG.

[4] § 1b Abs. 4 BetrAVG

3.2.2.2 Steuerliche Auswirkungen auf das Betriebsvermögen der GmbH

Hinsichtlich des Betriebsvermögens ergeben sich folgende Auswirkungen:

• Aufgrund des Kombinationsmodells entfällt im Jahr 2021 in der Steuerbilanz die gebildete Pensionsrückstellung. Hierdurch entsteht ein Gewinn i. H. v. 100.000 EUR.

• Die Zahlungen an den Pensionsfonds i. H. v. 100.000 EUR stellen grundsätzlic...