Die Bilanzberührung von Pensionsverpflichtungen entwickelt sich in den Unternehmen in den letzten Jahren immer mehr zu einem zentralen Thema der steuerlichen Beratung. Sowohl bei großen DAX-Unternehmen als auch im Mittelstand und bei kleinen Unternehmen treten immer wieder Situationen auf, in denen die finanziellen Risiken aus den gegebenen Versorgungszusagen heraus das Unternehmen in nicht mehr vertretbarer Weise belasten und damit eine Trennung der Verpflichtungen vom eigentlichen operativen Geschäft erforderlich wird.
Die Gründe für den Ausgliederungswunsch sind vielfältig. Je nach Ausgangssituation bedürfen sie jeweils unterschiedlicher Auslagerungsvarianten, die zum Teil zur rechtlichen, aber auch in einigen Fällen nur zu einer wirtschaftlichen Enthaftung mit einer beim Unternehmen verbleibenden Sekundärhaftung führen. Nachfolgend werden die verschiedenen Varianten unter dem Aspekt der Auslagerung einer unmittelbaren Pensionszusage – Direktzusage – näher betrachtet. Hierbei ist Gegenstand der Betrachtung ein Arbeit gebendes Unternehmen, das in der Rechtsform einer GmbH betrieben wird, um bei den Betrachtungen auch ggf. bestehende körperschaftsteuer- und arbeitsrechtliche Besonderheiten aufzuzeigen.
Abgesehen davon gelten die Ausführungen aber auch für alle anderen Arbeit gebenden Unternehmen, die in der Rechtsform eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft betrieben werden. Untersucht werden zunächst die Fälle, in denen auf Grund der Auslagerung eine rechtliche Enthaftung beim Arbeitgeber nicht eintritt. Zu den Modellen, in denen eine Enthaftung eintritt, s. Betriebliche Altersversorgung: Auslagerung einer Versorgungsverpflichtung mit rechtlicher Enthaftung des arbeitgebenden Unternehmens.
Die Möglichkeiten und Rechtsfolgen der Auslagerung einer Versorgungszusage finden sich in zahlreichen Vorschriften. Ausgangspunkt der arbeits- und steuerrechtlichen Betrachtungen ist das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG). Steuerrechtlich enthält das EStG in § 3 Nr. 63, Nr. 66, § 4d und § 4e EStG besondere Regelungen, die für die Auslagerung von Versorgungszusagen einschlägig sind. Darüber hinaus hat sich die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben v. 6.12.2017 zu den Fragen rund um die betriebliche Altersversorgung geäußert (BMF, Schreiben v. 6.12.2017, IV C 5 – S 2333/17/1002, BStBl 2018 I S. 147).
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