Betriebsgebäude auf fremdem Grund und Boden

FinMin Hamburg, Erlaß v. 18.1.2017, S 2134 - 2015/002 - 52

Bezug:

BMF-Schreiben vom 16.12.2016 zur Anwendung des BFH-Urteils vom 9.3.2016, X R 46/14 (BStBl 2016 II S. 976)

Der BFH hat mit o.g. Urteil im Fall einer unentgeltlichen Betriebsübertragung vom Vater auf den Sohn hinsichtlich der gleichzeitig übertragenen, vom Vater bebauten und betrieblich genutzten Grundstücke, die dem Vater (Unternehmer-Ehegatte) und der Mutter (Nichtunternehmer-Ehegatte) je zur Hälfte gemeinsam gehörten, entschieden, dass

• der Unternehmer-Ehegatte seine gesamten Gebäudeherstellungskosten absetzen kann, zu diesem Zweck hinsichtlich der auf die Grundstückshälfte des Nichtunternehmer-Ehegatten entfallenden Baukosten ein bloßer Aufwandsverteilungsposten ohne eigenen Wirtschaftsgutcharakter zu aktivieren ist, der auf die Nutzungsdauer des Gebäudes zu verteilen ist,
• bei Beendigung der betrieblichen Nutzung stille Reserven für die dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstückshälften weder beim Unternehmer-Ehegatten – da kein Eigentümer – noch beim Nichtunternehmer-Ehegatten – da zu dessen Privatvermögen gehörend – zu versteuern sind, und ein verbleibender Restwert des Aufwandsverteilungspostens – da kein Wirtschaftsgut – erfolgsneutral aus dem Betriebsvermögen ausscheidet,
• der Sohn als Rechtsnachfolger die ihm aus dem Privatvermögen der Mutter geschenkten betrieblich genutzten Grundstückshälften zum Teilwert in den ihm übertragenen Betrieb einlegen und entsprechend abschreiben kann.

Voraussetzung ist, dass zwischen Unternehmer und Nichtunternehmer-Ehegatte keine separate Vereinbarung über die betriebliche Nutzung des dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstücksteils getroffen wurde, die zu einer abweichenden Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums des dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstücksteils führen würde.

Der BFH widerspricht damit der bisherigen Verwaltungspraxis, nach der die durch die Baumaßnahme geschaffene Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes oder Gebäudeteils auf fremdem Grund und Boden wie ein eigenes materielles Wirtschaftsgut mit den Herstellungskosten anzusetzen und wie ein Gebäude abzuschreiben ist, und dass bei Beendigung der betrieblichen Nutzung ein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch gegen den Eigentümer gewinnerhöhend anzusetzen ist (BMF-Schreiben vom 5.11.1996, BStBl 1996 I S. 1257).

Das BFH-Urteil ist im BStBl 2016 II S. 976 veröffentlicht worden. Mit BMF-Schreiben vom 16.12.2016 (BStBl 2016 I S. 1431) werden Hinweise zur Anwendung dieses BFH-Urteils bei Eigenaufwand für Betriebsgebäude auf fremdem Grund und Boden gegeben, insbesondere hinsichtlich Zurechnung des Gebäudes sowie der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, zum Aufwandverteilungsposten, zu den steuerlichen Folgen beim Unternehmer- und Nichtunternehmer-Ehegatten bei Beendigung der betrieblichen Nutzung und bei Übergang des Eigentums der betrieblich genutzten fremden Grundstücksanteile auf den Betriebsinhaber.

Da der Aufwandverteilungsposten laut BFH kein Wirtschaftsgut ist und daher auch nicht Träger stiller Reserven sein kann, ist zu beachten, dass die Inanspruchnahme steuerlicher Sonderregelungen, die nur für Betriebsvermögen gelten, nicht zulässig ist, z.B. dürfen keine Rücklagen nach § 6b EStG für den fremden Grundstücksanteil bzw. Aufwandverteilungsposten gebildet oder übertragen und keine erhöhten Abschreibungen für Betriebsgebäude in Anspruch genommen werden. Sofern der Unternehmer steuerliche Sonderregelungen für Betriebsvermögen in der Vergangenheit in Anspruch genommen hat, ist der Aufwandverteilungsposten in der Bilanz nach den Grundsätzen zur Bilanzberichtigung in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung geändert werden kann, zu berichtigen (vgl. Beispiel im BMF-Schreiben). Den danach entstehenden Gewinn kann der Steuerpflichtige auf das Berichtigungsjahr (Erstjahr) und die nachfolgenden vier Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilen. Die entsprechend gebildete Gewinnrücklage ist in den dem Erstjahr folgenden Wirtschaftsjahren zu mindestens einem Viertel gewinnerhöhend aufzulösen.

Das BMF-Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden (das o.g. BMF-Schreiben vom 5.11.1996 wurde ebenso wie das BMF-Schreiben vom 3.5.1985, BStBl 1985 I S. 188 aufgehoben).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1