Entscheidungsstichwort (Thema)
Formell ordnungswidrige Buchführung
Leitsatz (NV)
Eine Buchführung ist dann formell ordnungswidrig, wenn sie wesentliche Mängel aufweist oder die Gesamtheit aller unwesentlichen Mängel diesen Schluss fordert.
Normenkette
AO § 146 Abs. 1, § 158
Verfahrensgang
Gründe
Die Beschwerde ist unzulässig. Die Beschwerdebegründung der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) entspricht nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die Darlegung eines Zulassungsgrunds i.S. des § 115 Abs. 2 FGO.
1. Wird geltend gemacht, die Revision sei wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen, dann ist ausführlich darzustellen, aus welchen Gründen die aufgeworfene Rechtsfrage im allgemeinen Interesse der Klärung bedarf. Hierbei ist unter Heranziehung der einschlägigen Rechtsprechung und Literatur darzustellen, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und strittig ist (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 116 Rz 31 ff., m.w.N. aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--). Nicht ausreichend ist der Vortrag, eine Entscheidung des BFH über die bezeichnete Rechtsfrage sei für eine größere Zahl von Fällen bedeutsam (Gräber/ Ruban, a.a.O., § 116 Rz 34). Hat der BFH bereits früher über die Rechtsfrage entschieden, muss der Beschwerdeführer begründen, weshalb er gleichwohl eine Entscheidung des BFH zu dieser Frage im Interesse der Rechtseinheit oder Rechtsfortbildung für erforderlich hält. Hierzu muss er substantiiert vortragen, inwiefern und aus welchen Gründen die höchstrichterlich beantwortete Frage weiterhin umstritten ist (Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 33).
Diesen Anforderungen entspricht die Beschwerdebegründung nicht. In dieser wird im Stil einer Revisionsbegründung im Wesentlichen lediglich geltend gemacht, das Finanzgericht (FG) habe zu Unrecht für die Streitjahre eine Schätzung der Umsätze und Gewinne vorgenommen. Die Kläger werfen zwar die von ihnen für grundsätzlich bedeutsam angesehenen Rechtsfragen auf, ob bei einer formell ordnungsgemäßen Buchführung die Vermutung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung durch (lediglich) zwei unverbuchte in bar bezahlte Rechnungen erschüttert werde, oder ob sie durch Wahrscheinlichkeitserwägungen bzw. durch Feststellungen für nicht streitbefangene Zeiträume erschüttert werden könne und ob bzw. inwieweit bei einer formell ordnungsgemäßen aber "entkräfteten" Buchführung eine Schätzungsbefugnis begründet werde. Aus welchen Gründen die Beantwortung dieser Fragen im allgemeinen Interesse der Klärung bedarf, wird nicht dargelegt.
Die Kläger berücksichtigen in diesem Zusammenhang nicht, dass eine Buchführung dann formell ordnungswidrig ist, wenn sie wesentliche Mängel aufweist oder wenn die Gesamtheit aller unwesentlichen Mängel diesen Schluss fordert (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 158 AO Rz 13, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH). Solche wesentlichen Mängel können dann gegeben sein, wenn in einem nicht geringen Umfang Kasseneinnahmen nicht vollständig aufgezeichnet werden (BFH-Urteile vom 2. Februar 1982 VIII R 65/80, BFHE 135, 158, BStBl II 1982, 409, und vom 20. Juni 1985 IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12). Denn eine ordnungsgemäße Buchführung setzt voraus, dass sämtliche Geschäftsvorfälle laufend, vollständig und richtig verbucht werden (§ 146 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--). Das Kassenbuch ist dann wesentlicher Teil der Buchführung, wenn --wie im Streitfall-- ein Unternehmen in nicht nur unwesentlichem Umfang Bargeschäfte tätigt. Das FG ist von einem solchen Sachverhalt und nicht davon ausgegangen, dass der Kläger nur in wenigen Einzelfällen seine Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nicht vollständig aufgezeichnet hat (siehe hierzu unter 3.). Die von den Klägern aufgeworfenen Fragen sind daher vorliegend auch nicht klärungsfähig.
Soweit die Kläger die Frage aufwerfen, ob das FG berechtigt war, hierbei auf Erkenntnisse zurückzugreifen, die nicht die Streitjahre betreffen, lassen sie unberücksichtigt, dass es sich hier um die Beurteilung der Besonderheiten des konkreten Streitfalls handelt. Dieser ist dadurch gekennzeichnet, dass nach den Feststellungen des FG erhebliche, dem Kläger zuzurechnende Einnahmenverkürzungen in der Zeit vor und nach den Streitjahren vorgelegen haben und der Kläger seiner Mitwirkungspflicht (§ 90 Abs. 1 Satz 1 AO und § 76 Abs. 1 Satz 2 und 3 FGO) nicht nachgekommen ist (siehe hierzu unter 3.).
2. Die Kläger rügen auch nicht schlüssig, die Revision sei wegen Divergenz gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zuzulassen. Wird dieser Grund für die Zulassung der Revision geltend gemacht, dann sind die tragenden Erwägungen der angefochtenen Entscheidung des FG und der (angeblichen) Divergenzentscheidung des anderen Gerichts so herauszuarbeiten und gegenüberzustellen, dass eine Abweichung im grundsätzlichen Ansatz erkennbar wird, der sich auf die Entscheidung bei einem gleichen oder vergleichbaren Sachverhalt bezieht (Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 40 ff., m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).
Dem entspricht die Beschwerdebegründung nicht. In der Beschwerdebegründung werden zwar mehrere FG- und BFH-Entscheidungen genannt und deren entscheidungserheblichen Rechtssätze wiedergegeben. Dem werden aber nicht die davon (angeblichen) Rechtssätze des angefochtenen Urteils gegenübergestellt.
a) Die Kläger lassen unberücksichtigt, dass das FG es in seinem Urteil als erwiesen angesehen hat, dass der Kläger in den Streitjahren seine Warenein- und -verkäufe nicht vollständig erfasst hat und daher das Ergebnis der Buchführung verworfen werden kann. Eine Abweichung von dem BFH-Urteil vom 9. August 1991 III R 129/85 (BFHE 165, 326, BStBl II 1992, 55) liegt deshalb bereits aus diesem Grund nicht vor.
b) Das angefochtene Urteil weicht auch nicht von dem Senatsurteil vom 14. August 1991 X R 86/88 (BFHE 165, 458, BStBl II 1992, 128) ab, wonach der Grundsatz in dubio pro reo vom FG zu beachten ist, wenn ein steuerlicher Tatbestand zu beurteilen ist, der voraussetzt, dass ein bestimmter Straftatbestand verwirklicht worden ist. Denn nur bei Vorliegen eines solchen Falls ist es dem FG ebenso wie dem Strafrichter in einem Strafverfahren nach den Grundsätzen des vorstehend genannten Senatsurteils verwehrt, dem Steuerpflichtigen anzulasten, dass er an dem finanzgerichtlichen Verfahren nicht mitwirkt (vgl. unter 5. der Urteilsgründe; ebenso BFH-Urteil vom 8. September 1994 IV R 6/93, BFH/NV 1995, 573). Hingegen ist es in anderen Fällen zulässig, aus der Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten durch den Kläger für ihn nachteilige Schlüsse zu ziehen (Senatsurteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462), insbesondere wenn es wie hier lediglich um die Frage geht, ob der Kläger seine Betriebseinnahmen und ‐ausgaben in unzutreffender Höhe ausgewiesen hat.
c) Das angefochtene Urteil weicht auch nicht ab von den BFH-Urteilen vom 15. November 1984 IV R 139/81 (BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205), vom 27. Juli 1988 I R 104/84 (BFHE 155, 56, BStBl II 1989, 274), vom 17. Februar 1993 I R 3/92 (BFHE 170, 550, BStBl II 1993, 457), vom 15. Mai 2002 I R 92/00 (BFHE 199, 217) und vom Senatsurteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04 (BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874). Diese Urteile befassen sich mit der Frage, ob tatsächliche Verluste, die in der Anlaufphase eines Unternehmens entstanden sind, in ertragssteuerrechtlicher Hinsicht wie später entstandene Verluste zu behandeln sind. Die Entscheidungen befassen sich insbesondere mit der Frage, ob trotz der entstandenen Anlaufverluste vom Bestehen einer Gewinnerzielungsabsicht auszugehen ist. Diesen Entscheidungen kann kein Rechtssatz entnommen werden, dass in der Anlaufphase eines Betriebs das Entstehen eines Betriebsverlustes vermutet wird und dieser Rechtssatz deshalb im Rahmen einer Schätzung zu berücksichtigen ist.
d) Eine Divergenz zu dem Urteil des FG München vom 24. Februar 2005 11 K 4057/00 (nicht veröffentlicht) und zu dem hierzu ergangenen Senatsbeschluss vom 16. Februar 2006 X B 57/05 (BFH/NV 2006, 940) liegt ebenfalls nicht vor. Diese Entscheidungen befassen sich mit der Frage, ob ein Steuerpflichtiger, der zulässigerweise seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes ermittelt, ein Kassenkonto führen muss. Die Entscheidungen haben für den Streitfall deshalb keine Bedeutung, weil es hier um die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich geht, bei dem Bestandskonten zu führen sind.
3. Die Kläger machen auch nicht in schlüssiger Weise geltend, die Revision gegen das angefochtene Urteil sei wegen greifbarer Gesetzeswidrigkeit gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zuzulassen.
Dieser Grund für die Zulassung der Revision ist nur gegeben, wenn die Entscheidung des FG in einem solchen Maße fehlerhaft ist, dass das Vertrauen in die Rechtsprechung nur durch eine höchstrichterliche Korrektur der finanzgerichtlichen Entscheidung wieder hergestellt werden könnte (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 28. August 2007 VII B 357/06, BFH/NV 2008, 113). Diese Voraussetzung kann z.B. vorliegen, wenn das FG eine offensichtlich einschlägige entscheidungserhebliche Vorschrift übersehen hat (BFH-Beschluss vom 28. Juli 2003 V B 72/02, BFH/NV 2003, 1597) oder die Entscheidung auf einer offensichtlich Wortlaut und Gesetzeszweck widersprechenden Gesetzesauslegung beruht (BFH-Beschluss vom 8. Februar 2006 III B 128/04, BFH/NV 2006, 1116). Unterhalb dieser Grenze liegende erhebliche Rechtsfehler reichen nicht aus, um eine greifbare Gesetzeswidrigkeit oder gar eine Willkürlichkeit der angefochtenen Entscheidung anzunehmen (BFH-Beschluss vom 7. Juli 2005 IX B 13/05, BFH/NV 2005, 2031).
Einen solchen, die Zulassung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO rechtfertigenden schwerwiegenden Rechtsfehler haben die Kläger nicht dargelegt.
a) Die Kläger machen geltend, das angefochtene Urteil stütze sich, soweit es verdeckte Gewinnausschüttungen der H GmbH betreffe, lediglich auf Mutmaßungen. Insbesondere berücksichtige das Urteil nicht, dass der Kläger an dieser GmbH lediglich zu 49 % beteiligt gewesen sei und von (angeblich) nicht verbuchten Betriebseinnahmen auch nicht profitiert habe.
Dieser Vortrag berücksichtigt die Urteilsbegründung nicht. Das FG hat in erster Linie darauf abgehoben, dass nach den nicht bestrittenen Feststellungen der Steuerfahndung in den Jahren 1996 bis 1999 Barbeträge in erheblicher Höhe auf das Konto des Klägers einbezahlt wurden, deren Herkunft der Kläger nicht in der gebotenen Weise dargelegt hat. Auch hat das FG berücksichtigt, dass der Kläger sich nicht dazu geäußert hat, wo die von der H GmbH verkürzten Betriebseinnahmen verblieben sind. Hiervon ausgehend ist das FG von einer Verletzung der Mitwirkungspflicht durch den Kläger (§ 90 Abs. 1 AO und § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) ausgegangen. Es hat hieraus den Schluss gezogen, dass sich daher das Beweismaß hinsichtlich des Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung reduziert. Dies ist unter Berücksichtigung des Senatsurteils in BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462 jedenfalls vertretbar.
b) Ferner machen die Kläger geltend, hinsichtlich des Einzelunternehmens des Klägers seien für das Streitjahr 2000 keine Mängel der Buchführung und hinsichtlich des Streitjahres 2001 lediglich festgestellt worden, dass zwei Rechnungen nicht erfasst worden seien. Für eine Schätzung sei kein Raum.
Die Kläger lassen mit diesem Vortrag außer Acht, dass das FG im Ausgangspunkt erkannt hat, dass nach § 158 AO bei einer formell ordnungsgemäßen Buchführung deren sachliche Richtigkeit vermutet wird. Das FG hat die Vermutung aber als widerlegt angesehen. Hierbei hat das FG diesen Schluss nicht allein deshalb gezogen, weil der Kläger im Streitjahr 2001 zwei Belege über Wareneinkäufe in seiner Buchhaltung nicht erfasst hat. Das FG hat auf Feststellungen anderer Jahre abgehoben. Es hat festgestellt, dass bei der H GmbH, an welcher der Kläger beteiligt war, in den Jahren 1995 bis 1999 in erheblichem Umfang Betriebseinnahmen nicht erfasst worden und gleichzeitig Bareinzahlungen in erheblicher Höhe auf dem Konto des Klägers erfolgt waren. Auch hat das FG festgestellt, dass im klägerischen Einzelunternehmen das bei der H GmbH festgestellte Prinzip, die Betriebseinnahmen doppelt aufzuzeichnen und diese lediglich teilweise in der Buchführung zu berücksichtigen, nachweisbar im Jahr 2002 kopiert worden war. Auch wurde mittels eines Schriftgutachtens nachgewiesen, dass sowohl bei der H GmbH als auch im Einzelunternehmen des Klägers die Aufzeichnungen jeweils vom Bruder des Klägers geführt wurden. Hieraus hat das FG seine Überzeugung hergeleitet, dass auch in den Streitjahren 2000 und 2001 in seinem Einzelunternehmen in gleicher Weise Bareinnahmen in erheblichem Umfang nicht erfasst worden sind. Das FG hat dabei auch berücksichtigt, dass der Kläger sich hierzu nicht substantiiert geäußert hat, und dementsprechend sinngemäß angenommen, dass nach dem Senatsurteil in BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462 eine Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten des Klägers, insbesondere hinsichtlich der Tatsachen und Beweismittel aus seiner Wissens- und Einflusssphäre zur Folge haben kann, dass aus dem Verhalten des Klägers für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden können. Ausgehend von diesen Gesichtspunkten ist die Annahme des FG, der Kläger habe auch in den Streitjahren 2000 und 2001 in erheblichem Umfang Betriebseinnahmen nicht erfasst, jedenfalls nicht greifbar gesetzeswidrig.
Soweit die Kläger geltend machen, das FG habe keine Feststellungen dazu getroffen, für welche Zeiträume der Bruder des Klägers in dem Einzelunternehmen die Aufzeichnungen vorgenommen habe, trifft dies nicht zu. Denn nach den Feststellungen des FG hat der Bruder die Aufzeichnungen jedenfalls im Jahr 1999 sowohl bei der H GmbH als auch im Einzelunternehmen des Klägers geführt (vgl. S. 26 dritter Absatz des angefochtenen Urteils).
c) Dass sich der Betrieb des Klägers in der Anlaufphase befunden hat, hat das FG durch einen Sicherheitsabschlag berücksichtigt.
d) Der Vortrag der Kläger im Schriftsatz vom 6. Oktober 2008, wonach die streitigen Bescheide, soweit diese gegenüber der Klägerin ergangen seien, wegen zuvor eingetretener Festsetzungsverjährung rechtswidrig seien, ist nicht zu berücksichtigen. Dieser Vortrag ist erst erfolgt, nachdem die Frist zur Begründung der Beschwerde (§ 116 Abs. 3 FGO) abgelaufen war (vgl. hierzu Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 22). Ergänzend weist der angerufene Senat darauf hin, dass auch dann, wenn das FG die vom Senat aufgestellten Grundsätze über die Festsetzungsverjährung bei zusammen zu veranlagenden Ehegatten nicht beachtet haben sollte (vgl. Senatsurteil vom 25. April 2006 X R 42/05, BFHE 212, 421, BStBl II 2007, 220), dies keine greifbare Gesetzeswidrigkeit begründet.
4. Die Kläger rügen auch nicht schlüssig, dass das angefochtene Urteil auf einem Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) beruht.
Mit dem Vortrag, das FG habe den Grundsatz in dubio pro reo nicht beachtet, wird nicht das Vorliegen eines Verfahrensfehlers dargetan. Denn eine (vermeintliche) Verkennung der Grundsätze der Feststellungslast ist kein Verfahrensmangel, sondern ein materiell-rechtlicher Fehler (BFH-Beschluss vom 20. April 2006 VIII B 33/05, BFH/NV 2006, 1338).
Fundstellen