Leitsatz (amtlich)
Gegen den Bescheid des FA nach § 229 Nr. 7 AO, durch den über einen Antrag auf Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs nach Prüfung der geltend gemachten Antragsgründe sachlich entschieden wird, ist die Anfechtungsklage, nicht die Verpflichtungsklage gegeben; unter den Voraussetzungen des § 45 Satz 1 FGO kann auf ein Vorverfahren verzichtet werden.
Normenkette
FGO §§ 40, 45, 100 Abs. 2, § 101
Tatbestand
Streitig ist die Zulässigkeit der Sprungklage. Der Kläger hatte beim FA die Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs 1966 wegen nachträglich geltend gemachter Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnlicher Belastungen beantragt. Das FA hielt die geltend gemachten Aufwendungen nur zum Teil für absetzbar und gelangte zu dem Ergebnis, daß der Kläger eine Erstattung von Lohnsteuer nicht verlangen könne. Es beschied den Kläger deshalb dahin, daß seinem Antrag nicht stattgegeben werden könne. Zugleich erteilte es die Zustimmung zur Sprungklage. Nachdem der Kläger die Klage erhoben hatte, wiederholte das FA die Zustimmung fristgerecht.
Das FG verwies die Sache durch Beschluß (veröffentlicht in EFG 1969, 98) an das FA zur Behandlung als Einspruch. Nach § 45 Abs. 1 FGO könne nur bei Anfechtungsklagen gegen einen Verwaltungsakt der in § 229 AO bezeichneten Art auf das Vorverfahren verzichtet werden. Bei der vorliegenden Klage handele es sich aber um eine Verpflichtungsklage. Ziel sei die Erstattung überzahlter Lohnsteuer. Das FA habe den beantragten Verwaltungsakt teilweise abgelehnt. Der Kläger wollte nicht nur diesen Verwaltungsakt aufgehoben haben, sondern das FA verurteilt sehen, die Jahreslohnsteuer nach seinem Antrag zu berechnen und den entsprechenden Steuerbetrag zu erstatten. Im Falle der Begründetheit einer Anfechtungsklage könne das Gericht nur den ablehnenden Bescheid aufheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA wäre zwar an die rechtliche Beurteilung, die der Aufhebung zugrunde liege, gebunden, wenn es einen neuen Bescheid erlasse (a. a. O. zweite Satzhälfte). Es fehle aber der durch Urteil ausgesprochene Zwang, einen Bescheid zu erlassen, den nur ein Verpflichtungsurteil herstellen könne.
Gegen den Beschluß erhob das FA Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat. Das FA ist der Auffassung, es entspreche dem Willen des Gesetzgebers, in allen Fällen des § 229 AO die Sprungklage zur Verfügung zu stellen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Beschwerde ist nach § 128 Abs. 1 FGO zulässig. Sie ist auch begründet.
Die Beschlußform, die die Vorinstanz für ihre Entscheidung gewählt hat, ist nicht zu beanstanden. Der Senat folgt der Auffassung des IV. Senats in dem Beschluß IV B 20/68 vom 28. August 1968 (BFH 93, 41, BStBl II 1968, 661). Danach muß das Gericht in einem Falle, in dem einer der Beteiligten die Meinung vertritt, die Zustimmung zur Sprungklage sei wirksam erteilt und der Rechtsbehelf sei deshalb als Klage zu behandeln, in der Beschlußbesetzung und also notwendigerweise in der Form eines Beschlusses Stellung nehmen. Das gilt nicht nur, wenn, wie in dem vom IV. Senat entschiedenen Falle, die Zustimmung verspätet erteilt worden ist, sondern auch dann, wenn, wie im vorliegenden Falle, das FG der Auffassung ist, daß die Voraussetzungen der Sprungklage nach § 45 Abs. 1 FGO an sich nicht erfüllt seien. Auch wenn in einem solchen Fall sowohl der Kläger als auch das beklagte FA die Voraussetzungen der Sprungklage für gegeben halten, darf das FG die Klage doch nicht, wie Tipke-Kruse (Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 2.-4. Aufl., Anm. 11 zu § 45 FGO) meinen, als unzulässig abweisen. Die Klage ist vielmehr kraft der zwingenden Vorschrift des § 45 Abs. 1 Satz 2 FGO als Einspruch zu behandeln. Dies kann aber, wie ausgeführt, nur durch Beschluß festgestellt werden.
Zutreffend geht das FG auch davon aus, daß nach § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO gegen einen Verwaltungsakt der in § 229 AO bezeichneten Art nicht die Verpflichtungsklage, sondern nur die Anfechtungsklage ohne Vorverfahren zulässig ist, sofern die Behörde, die ihn erlassen hat, innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift zustimmt. Der Auffassung des FG, daß in der Klage gegen den Bescheid über die Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs immer eine Verpflichtungsklage zu sehen sei, vermag der Senat aber nicht zu folgen. Der Bescheid des FA, mit dem dieses nicht etwa die Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs schlechthin abgelehnt, sich vielmehr sachlich mit dem Antrag des Steuerpflichtigen auseinandergesetzt hat, ist ein Bescheid im Sinne des § 229 Nr. 7 AO, gegen den die Anfechtungsklage gegeben ist.
Nach § 40 Abs. 1 FGO kann durch Anfechtungsklage die Aufhebung, in den Fällen des § 100 Abs. 2 FGO auch die Änderung eines Verwaltungsaktes begehrt werden. Mit diesen Fällen des § 100 Abs. 2 FGO sind Klagen gegen Verwaltungsakte der in § 229 AO bezeichneten Art angesprochen, zu welchen - vorbehaltlich der von der Vorinstanz hiergegen geltend gemachten und noch zu erörternden Einwendungen - auch Bescheide über den Lohnsteuer-Jahresausgleich gehören, und zwar nach § 229 Nr. 7 AO. Die Anfechtungsklage zielt hier auf die Aufhebung oder, soweit es sich um die in § 100 Abs. 2 FGO bezeichneten Fälle handelt, auf die Änderung eines bereits ergangenen Verwaltungsakts ab.
Mit der Verpflichtungsklage kann nach § 40 Abs. 1 FGO die Verurteilung zum Erlaß eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts begehrt werden. In den Fällen, in denen die Verpflichtungsklage sich gegen einen Verwaltungsakt richtet, durch den der Erlaß eines beantragten Verwaltungsakts abgelehnt wird, enthält die Verpflichtungsklage zugleich Elemente der Anfechtungsklage, da sie das Begehren auf Aufhebung des ablehnenden Verwaltungsakts einschließt. Die Verpflichtungsklage ist somit - abgesehen von dem hier nicht vorliegenden Fall der Unterlassung eines Verwaltungsakts, also der Untätigkeit der Behörde - nur bei Ablehnung eines Verwaltungsakts gegeben.
Wendet man diese Grundsätze auf den Bescheid eines FA an, durch den die Durchführung eines (beantragten) Lohnsteuer-Jahresausgleichs abgelehnt wird, so ist zu beachten, daß die Ablehnung unterschiedliche Ursachen haben kann. So ist es z. B. denkbar, daß das FA die Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs ablehnt, weil die Antragsfrist verstrichen ist (§ 4 Abs. 5 Satz 2 der Verordnung über den Lohnsteuer-Jahresausgleich - JAV -; vgl. Urteil des Senats VI R 43/67 vom 24. Januar 1969, BFH 94, 529, BStBl II 1969, 250) oder weil der Arbeitnehmer für das Ausgleichsjahr zur Einkommensteuer zu veranlagen ist (§ 4 Abs. 3 JAV). In diesen Fällen beruht die Ablehnung des Antrags auf der Auffassung des FA, daß die Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs an sich unzulässig sei. Das FA lehnt also eine sachliche Prüfung des Vorbringens von vornherein ab. Die Ablehnung des Antrags kann indessen auch darauf beruhen, daß das FA zwar die Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs an sich für zulässig angesehen hat, aber bei der Beurteilung der von dem Steuerpflichtigen vorgebrachten Ausgleichsgründe zu dem Ergebnis gelangt ist, daß Lohnsteuer nicht zu erstatten ist. In diesem Falle entscheidet das FA mit seinem Bescheid über das sachliche Vorbringen des Steuerpflichtigen.
In den Fällen der ersten Art - Ablehnung des Antrags wegen Unzulässigkeit des Lohnsteuer-Jahresausgleichs - unterliegt es keinem Zweifel, daß eine gegen den ablehnenden Bescheid erhobene Klage eine Verpflichtungsklage ist. Das FA soll in diesen Fällen unter Aufhebung seines ablehnenden Bescheides verpflichtet werden, über das sachliche Vorbringen des Steuerpflichtigen eine Entscheidung zu treffen. Im zweiten Falle - Ablehnung des Antrags, weil sich keine Erstattung der einbehaltenen Lohnsteuer ergibt - ist dagegen nach Auffassung des Senats die Anfechtungsklage gegeben. Diese Auffassung entspricht, wie sich aus dem Zusammenhang der grundlegenden Vorschrift des § 40 Abs. 1 mit den Vorschriften der §§ 100 und 101 FGO unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Steuerfestsetzungsverfahrens für die Einkommensteuer einschließlich der Lohnsteuer ergibt, der Systematik der FGO. Ein FA, das wie im Streitfall nach sachlicher Prüfung im Lohnsteuer-Jahresausgleichsverfahren zu dem Ergebnis gelangt, daß keine vorausgezahlte Lohnsteuer zu erstatten ist, und dies dann in einem begründeten Bescheid ausspricht, lehnt keineswegs die Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs als solchen ab, sondern führt ihn durch, allerdings mit dem Ergebnis, daß die zu erstattende Lohnsteuer auf 0 DM festgesetzt wird. (Die Formulierung des finanzamtlichen Bescheids, daß dem Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich "nicht stattgegeben" wird, ist nur eine - unschädliche - unrichtige Bezeichnung.)
Der sachliche Bescheid des FA im Lohnsteuer-Jahresausgleichsverfahren umfaßt die wesentlichen Merkmale eines im Veranlagungsverfahren ergehenden Einkommensteuerbescheides.
Nach § 1 JAV wird bei unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern die im Laufe eines Kalenderjahres (Ausgleichsjahres) einbehaltene Lohnsteuer, soweit sie die auf den Arbeitslohn des Ausgleichsjahres nach der für das Ausgleichsjahr geltenden Jahreslohnsteuertabelle entfallende Lohnsteuer übersteigt, nach Maßgabe der weiteren Vorschriften der JAV ausgeglichen (Lohnsteuer-Jahresausgleich). Das FA - auf die Fälle der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs durch den Arbeitgeber nach § 3 JAV braucht hier nicht eingegangen zu werden - führt nach § 4 Abs. 7 JAV den Lohnsteuer-Jahresausgleich im Wege der Erstattung durch. Diese Regelung enthält zwei verschiedene Komponenten: Einerseits wird die Jahreslohnsteuer vom FA ermittelt, wobei der Arbeitnehmer alle steuerermäßigenden Gesichtspunkte vorbringen kann, auch wenn er sie im Verfahren über die Eintragung auf der Lohnsteuerkarte noch nicht vorgebracht hatte (§ 5 JAV); andererseits wird die Jahreslohnsteuer mit der tatsächlich einbehaltenen Lohnsteuer verglichen und eine etwa zuviel einbehaltene Lohnsteuer erstattet. Abgesehen von den Besonderheiten des Lohnsteuer-Jahresausgleichsverfahrens - wie z. B. der Beschränkung auf Lohneinkünfte, der begrenzten Weiterwirkung etwaiger Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte und dem Verzicht auf Nachforderungen - unterscheidet sich das Lohnsteuer-Jahresausgleichsverfahren von dem einkommensteuerlichen Veranlagungsverfahren mit anschließender Abschlußzahlung oder Erstattung im Grunde nur in einem Punkte: Während im Lohnsteuer-Jahresausgleichsverfahren die Berechnung der Steuer und die des zu erstattenden Betrages zu einem einheitlichen Vorgang zusammengefaßt werden, sind diese Vorgänge im Veranlagungsverfahren getrennt. Das Veranlagungsverfahren wird abgeschlossen durch den Einkommensteuerbescheid, der die geschuldete Einkommensteuer feststellt. Der Vergleich der Einkommensteuerschuld mit entrichteten Vorauszahlungen und durch Steuerabzug einbehaltenen Beträgen nach § 47 EStG erfolgt besonders. Die Verrechnung wird zwar üblicherweise oft im Einkommensteuerbescheid selbst vorgenommen, ist aber nicht formeller Bestandteil dieses Bescheides (und wird bei einer Anfechtung des Bescheides nicht miterfaßt). Ist der Steuerpflichtige mit der Verrechnung nicht einverstanden, so hat er die Möglichkeit, die Erteilung eines Abrechnungsbescheides nach § 125 AO zu beantragen (vgl. Kommentar zum Einkommensteuergesetz von Blümich-Falk, 9. Aufl., § 47 Anm. 3 mit weiteren Hinweisen). Der Abrechnungsbescheid kann entweder eine Abschlußzahlung (§ 47 Abs. 2 EStG) oder eine Gutschrift oder Rückzahlung (§ 47 Abs. 3 EStG) ergeben. Während also im einkommensteuerlichen Veranlagungsverfahren Steuerfestsetzung und Verrechnung mit vorausentrichteten Beträgen in jeweils getrennten Bescheiden vorgenommen werden, sind diese beiden Vorgänge im Lohnsteuer-Jahresausgleichsverfahren zu einem einheitlichen Vorgang zusammengefaßt.
Es unterliegt keinem Zweifel, daß gegen einen Bescheid, der eine Einkommensteuer festsetzt, die Anfechtungsklage und nicht die Verpflichtungsklage gegeben ist. Im Verfahren des Lohnsteuer-Jahresausgleichs liegt, auch wenn eine Erstattung erstrebt wird, doch das Schwergewicht der Entscheidung eindeutig auf der Ermittlung der Jahreslohnsteuer. Der Streit geht fast ausschließlich um die Steuerpflicht bestimmter Einnahmen, die Absetzung bestimmter Aufwendungen als Werbungskosten oder Sonderausgaben oder um die Anerkennung sonstiger Steuervergünstigungen, also um Fragen, die im Veranlagungsverfahren durch den Einkommensteuerbescheid entschieden werden. Nur in seltenen Ausnahmefällen wird um die Höhe der im Lohnsteuer-Abzugsverfahren einbehaltenen und deshalb auf die Jahreslohnsteuer anzurechnenden Beträge gestritten. Schon aus diesen Überlegungen heraus würde es nicht gerechtfertigt erscheinen, die Anfechtungsklage zwar gegen den Einkommensteuerbescheid für zulässig, sie aber gegen den sachlich über die Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs ergehenden Bescheid für unzulässig zu halten. Dem Umstand, daß die Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs durch das FA von einem Antrag abhängig ist, während das Veranlagungsverfahren regelmäßig ohne Antrag von Amts wegen durchgeführt wird, ist in diesem Zusammenhang keine Bedeutung beizumessen. Auch im Streitfalle hat das FA in seinem Bescheid ausschließlich über Streitfragen entschieden, die im Veranlagungsverfahren Gegenstand eines mit der Anfechtungsklage angreifbaren Einkommensteuerbescheides sein würden.
Der Gesetzeswortlaut steht der Auffassung des Senats, daß im vorliegenden Fall eine Anfechtungsklage gegeben ist, nicht entgegen. Es kann insbesondere aus der Vorschrift des § 100 Abs. 2 FGO nichts Gegenteiliges gefolgert werden. Es ist zwar richtig, daß auch diese Vorschrift wegen ihres sachlichen Zusammenhangs mit der Vorschrift des § 100 Abs. 1 FGO, die sich nur auf Anfechtungsklagen bezieht ("angefochtener Verwaltungsakt"), nur auf Anfechtungsklagen bezogen werden kann. Richtig ist ferner, daß offensichtlich nicht alle in § 229 AO aufgeführten Verwaltungsakte mit der Anfechtungsklage angefochten werden können. So ist etwa ein Bescheid nach § 229 Nr. 3 AO, durch den ein Antrag auf Durchführung einer Veranlagung nach § 46 EStG abgelehnt wird, offensichtlich nur mit der Verpflichtungsklage anfechtbar. Diese Überlegungen besagen jedoch nichts zu der Frage, welche der in § 229 AO aufgeführten Bescheide im einzelnen mit der Anfechtungsklage und welche mit der Verpflichtungsklage anzufechten sind. Diese Unterscheidung kann nur aus dem Wesen der beiden Klageformen heraus beantwortet werden und ist dann auch für die Anwendung des § 100 Abs. 2 FGO, auf die auch die grundlegende Vorschrift in § 40 Abs. 1 FGO Bezug nimmt, verbindlich. Der Senat kommt aber, wie dargelegt, gerade aus systematischen Überlegungen zu dem Ergebnis, daß ein unter § 229 Nr. 7 AO fallender Bescheid im Lohnsteuer-Jahresausgleichsverfahren, der sachlich über die gestellten Anträge entscheidet, ein Verwaltungsakt ist, der nur mit der Anfechtungsklage angefochten werden kann. Ob die Anfechtungsklage auch in anderen Fällen gegeben ist, in denen nach § 229 Nr. 7 AO eine Erstattung oder eine Vergütung begehrt wird, kann hier dahinstehen. Jedenfalls ist für Bescheide der Art, um die es hier geht, entscheidend, daß das FA keineswegs untätig geblieben ist, den Lohnsteuer-Jahresausgleich auch nicht als solchen abgelehnt, sondern die Berechnung unter Feststellung der zu entrichtenden Jahreslohnsteuer durchgeführt hat, wenn auch mit einem für den Steuerpflichtigen nicht günstigen Ergebnis.
Der Senat hat bei seiner Entscheidung auch den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG berücksichtigt. Wenn verschiedene Deutungen einer Norm möglich sind, so verdient diejenige den Vorzug, die einer Wertentscheidung der Verfassung besser entspricht (Beschluß des BVerfG 1 BvL 45/56 vom 23. Oktober 1958, BVerfGE 8, 210 [217]). Wenn gegen Bescheide, mit denen über Anträge auf Lohnsteuer-Jahresausgleich sachlich entschieden wird, nur die Verpflichtungsklage zulässig wäre, würden sich Benachteiligungen der Arbeitnehmer gegenüber veranlagten Steuerpflichtigen ergeben. Abgesehen davon, daß dann die zur Beschleunigung des Verfahrens vorgesehene Sprungklage nicht zulässig wäre, wären auch die Vorschriften des § 100 Abs. 2 FGO, die eine Festsetzung eines höheren Erstattungsbetrags bereits im Urteil gestatten, nicht anwendbar. Eine Änderung des angegriffenen Verwaltungsaktes, nämlich die Festsetzung eines anderen sich ergebenden Geldbetrags unmittelbar durch das Gericht ist, wie die §§ 100 und 101 FGO ausdrücklich klarstellen und was die Vorinstanz übersieht, nach § 40 Abs. 1 in Verbindung mit § 100 Abs. 2 FGO nur bei einer Anfechtungsklage zulässig, nicht aber bei einer Verpflichtungsklage, die nur zu einer "Verpflichtung" des FA, seinerseits einen (neuen) Verwaltungsakt zu erlassen, führen kann (§ 101 FGO). Das Gericht müßte sich darauf beschränken, die Verpflichtung des FA auszusprechen, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, auch wenn die Sache spruchreif wäre. Dies würde eine Erschwerung und Verzögerung des Verfahrens bedeuten, für die einleuchtende Gründe nicht beizubringen sind. Die Besonderheiten des Lohnsteuerverfahrens einschließlich der Zusammenfassung von Steuerfestsetzung und Verrechnung auf einbehaltene Steuerbeträge im Lohnsteuer-Jahresausgleichsverfahren beruhen auf der Überlegung, daß es sich um ein Massenverfahren handelt, welches möglichst einfach gestaltet werden muß. Keinesfalls aber dürfen diese Besonderheiten zu vermeidbaren Benachteiligungen der davon betroffenen Lohnempfänger führen. Von diesen Grundsätzen ist die Rechtsprechung des Senats auch bisher schon ausgegangen. In dem Urteil VI R 217, 218/67 vom 15. Dezember 1967 (BFH 91, 141, BStBl II 1968, 205) hat der Senat in einem Lohnsteuer-Jahresausgleichsverfahren unter Berufung auf seine später durch die Entscheidung des Großen Senats des BFH (Beschluß Gr. S. 3/68 vom 16. Dezember 1968, BFH 94, 436, BStBl II 1969, 192) bestätigte Rechtsprechung zu § 100 Abs. 2 FGO die Vorentscheidung nur deswegen aufgehoben, weil das FG den nach seiner Auffassung in Betracht kommenden höheren Erstattungsbetrag nicht selbst in seinem Urteil festgesetzt, sondern dies dem FA überlassen hatte.
Fundstellen
Haufe-Index 68784 |
BStBl II 1970, 686 |
BFHE 1970, 350 |