Leitsatz (amtlich)
1. Zur Klagebefugnis hinsichtlich der Gewinnfeststellung für eine atypisch stille Gesellschaft.
2. Zur Leugnung der Gewinnerzielungsabsicht trotz früher erlangter Verlustfeststellungen.
3. Zur Bilanzierung sog. haftungsloser Darlehen.
4. Zur Verteilung rückgängig gemachter Aufwendungen.
Orientierungssatz
1. Einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 3 FGO beim Gericht steht nicht entgegen, daß der Antragsteller die Aussetzung der Vollziehung auch gegenüber der Finanzbehörde begehrt und gegen die ablehnende Entscheidung des FA Beschwerde erhoben hat; sein Vorgehen hat nur zur Folge, daß gegen eine ablehnende Beschwerdeentscheidung nicht zusätzlich Klage erhoben werden kann (vgl. BFH-Beschluß vom 4.12.1967 GrS 4/67).
2. Die Vereinbarung der Durchführung einer stillen Gesellschaft einer GbR (stiller Gesellschafter) mit einer GmbH (Geschäftsherr) ist möglich. Zwar kann eine GbR nicht Mitglied einer Gesamthandsgesellschaft sein. Sie kann aber unbedenklich eine als Innengesellschaft gestaltete stille Gesellschaft eingehen, aus der sich lediglich Forderungen und Verbindlichkeiten ergeben, die bei ihr gesamthänderisch gebundenes Vermögen werden.
3. Wie § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO im Falle einer mitunternehmerisch tätigen stillen Gesellschaft (hier: GbR mit GmbH) angewendet werden soll, insbesondere, ob die Gesellschaft, vertreten durch den geschäftsführenden Gesellschafter, als Klägerin auftritt oder ob dieser aufgrund eines Prozeßführungsrechts im eigenen Namen tätig wird, brauchte im Streitfall nicht entschieden zu werden. Denn die stille Gesellschaft war mit Ablauf der vorgesehenen Zeit ohne Liquidation voll beendet worden. Nach diesem Zeitpunkt müssen zurückliegende Gewinnfeststellungsbescheide von den Gesellschaftern im eigenen Namen angegriffen werden (BFH, BGH). Hier: Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO durch die GbR. Daß sich die GbR ihrerseits in Liquidation befand, hatte darauf keinen Einfluß; sie blieb auch in diesem Stadium weiter verfahrensbeteiligt. Einer Beiladung der von der Gewinnfeststellung mitbetroffenen GmbH bedurfte es im Aussetzungsverfahren nicht (vgl. BFH-Rechtsprechung).
4. Bei der Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht als einer inneren Tatsache kommt der Darstellung des Steuerpflichtigen besondere Bedeutung zu. Hat das FA sich von der Richtigkeit der Darstellung überzeugen lassen, kann sie der Steuerpflichtige nicht ohne triftigen Grund als von Anfang an falsch bezeichnen, um dadurch weitere Steuervorteile zu erlangen; ein solches Verhalten würde gegen die Gebote von Treu und Glauben verstoßen.
5. Befristete atypisch stille Gesellschaft (GbR als stille Gesellschafterin einer GmbH) zur Herstellung und Auswertung eines Spielfilms: Passivierung von Darlehen, die von der GmbH zur Finanzierung des Films aufgenommen sind mit der Maßgabe, daß die Rückzahlung ausschließlich aus dem der GmbH zustehenden Anteil an den Einspielerlösen erfolgt; Zeitpunkt der gewinnerhöhenden Auflösung der Passivposten, wenn mit der Darlehensrückzahlung nicht mehr zu rechnen ist; in etwa gleiche Gewinnauswirkung bei alternativer Auflösung des negativen Kapitalkontos des atypisch stillen Gesellschafters, sobald feststeht, daß ein Ausgleich mit künftigen Gewinnanteilen nicht oder nicht mehr in voller Höhe in Betracht kommt (wie bei einem Kommanditisten, vgl. BFH-Rechtsprechung).
6. Es ist eine Frage der Auslegung der Gewinnverteilungsabrede, einer atypischen stillen Gesellschaft, ob bei vorgesehener unterschiedlicher Verteilung von Gewinn und Verlust Gewinne, die aus der Rückgängigmachung von Verlusten herrühren, nach der Verlustabrede verteilt werden müssen.
Normenkette
FGO § 48 Abs. 1 Nr. 3, § 60 Abs. 3; EStG 1977 §§ 4-5, 15 Abs. 1 Nr. 2; FGO § 69 Abs. 3; HGB §§ 105, 335; BGB § 718
Tatbestand
Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine GbR in Liquidation, hat 78 Gesellschafter. Sie war seit 1975 an einer Filme produzierenden GmbH als atypisch stille Gesellschafterin beteiligt; das Gesellschaftsverhältnis sollte bis zum 31.Dezember 1979 bestehen.
Die Beteiligung erstreckte sich auf die Herstellung und kaufmännische Auswertung von zwei Spielfilmen. Die Herstellungskosten der Filme betrugen rund 2,5 Mio DM bzw. 6 Mio DM. Die Klägerin leistete eine Einlage von 2,4 Mio DM; zusätzlich nahm die GmbH Darlehen auf. Die Darlehen sollten samt Zinsen ausschließlich aus dem der GmbH zustehenden Anteil an den Einspielerlösen bedient werden. Zum 31.Dezember 1977 waren die Darlehen bei der GmbH für die Filme 1 und 2 mit rund 1,3 Mio DM bzw. 3,5 Mio DM, zum 31.Dezember 1978 mit 1,4 Mio DM bzw. 3,4 Mio DM passiviert. Als Einspielerlöse sind der GmbH für den Film 1 in den Jahren 1975 bis 1980 rund 700 000 DM, für den Film 2 in den Jahren 1977 bis 1981 rund 1 Mio DM zugeflossen.
Nach einer Außenprüfung für die Jahre 1977 bis 1978 ging der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) davon aus, daß die passivierten Beträge gewinnerhöhend aufzulösen seien, sobald feststehe, daß mit ihrer Rückzahlung nicht mehr zu rechnen sei. Dies sei schon bald nach der Uraufführung zu ersehen, da die wirtschaftliche Auswertung eines Films binnen eines Jahres nach diesem Zeitpunkt im wesentlichen abgeschlossen sei. Das FA berechnete den Restwert der Verbindlichkeiten nach den später tatsächlich eingegangenen Einspielerlösen. Danach löste das FA die passivierten Darlehen für den Film 1 mit rund 1,25 Mio DM zum 31.Dezember 1977 und mit 0,12 Mio DM zum 31.Dezember 1978 gewinnerhöhend auf; das Passivum für den Film 2 löste es mit 3,3 Mio DM zum 31.Dezember 1978 auf. Den hieraus abgeleiteten Gewinn verteilte das FA nicht entsprechend der Gewinnverteilungsabrede (25 v.H. GmbH, 75 v.H. Antragstellerin), sondern nach der Verlustverteilungsabrede (Verteilung nach Kapitalkonten, d.h. 0,83 v.H. GmbH, 99,17 v.H. Antragstellerin). Dementsprechend änderte das FA die Gewinnfeststellungen 1977 und 1978 für die aus der Antragstellerin und der GmbH bestehende stille Gesellschaft.
Hiergegen erhob die Antragstellerin Einspruch; sie wendet sich gegen die Auflösung der Verbindlichkeiten und gegen die Heranziehung der Verlustverteilungsabrede. Über den Einspruch ist noch nicht entschieden. Außerdem beantragte die Antragstellerin beim FA Aussetzung der Vollziehung und legte gegen den ablehnenden Bescheid Beschwerde ein; auch hierüber ist noch nicht entschieden. Zusätzlich beantragte sie beim Finanzgericht (FG), die Vollziehung der geänderten Gewinnfeststellungsbescheide auszusetzen; dieses wies den Antrag zurück.
Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde rügt die Antragstellerin fehlerhafte Anwendung der Grundsätze zur Ermittlung und Verteilung von gewerblichen Gewinnen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist unbegründet.
1. Zu Recht hat das FG angenommen, daß der Aussetzungsantrag statthaft ist und in formgerechter Weise gestellt wurde.
a) Nach § 69 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) konnte die Aussetzung der Vollziehung der mit dem Einspruch angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide 1977 und 1978 auch beim FG als dem Gericht der Hauptsache beantragt werden. Dem steht nicht entgegen, daß die Antragstellerin die Aussetzung der Vollziehung auch gegenüber der Finanzbehörde begehrt und gegen die ablehnende Entscheidung des FA Beschwerde erhoben hat; ihr Vorgehen hat nur zur Folge, daß gegen eine ablehnende Beschwerdeentscheidung nicht zusätzlich Klage erhoben werden kann (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4.Dezember 1967 GrS 4/67, BFHE 90, 461, BStBl II 1968, 199).
b) Die Antragstellerin war zur Anbringung eines solchen Antrags auch rechtlich in der Lage. Sie hatte als GbR mit der GmbH die Durchführung einer stillen Gesellschaft vereinbart. Ein solches Rechtsverhältnis ist möglich. Zwar kann nach verbreiteter Auffassung eine GbR nicht Mitglied einer Gesamthandsgesellschaft sein (vgl. Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 26.Aufl., § 105 Anm.1 C, D mit weiteren Nachweisen). Sie kann aber unbedenklich eine als Innengesellschaft gestaltete stille Gesellschaft (§§ 335 ff. des Handelsgesetzbuches --HGB--) eingehen, aus der sich lediglich Forderungen und Verbindlichkeiten ergeben,die bei ihr gesamthänderisch gebundenes Vermögen werden (§ 718 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--).
Nach § 48 Abs.1 Nr.3 FGO kann gegen den eine Personengesellschaft betreffenden Gewinnfeststellungsbescheid allerdings nur der zur Geschäftsführung berufene Gesellschafter Klage erheben und damit auch einen Antrag nach § 69 Abs.3 FGO stellen. Wie diese Vorschrift im Falle einer mitunternehmerisch tätigen stillen Gesellschaft angewendet werden soll, insbesondere, ob die Gesellschaft, vertreten durch den geschäftsführenden Gesellschafter, als Klägerin auftritt oder ob dieser aufgrund eines Prozeßführungsrechts in eigenem Namen tätig wird, braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden. Denn die stille Gesellschaft ist mit dem Ablauf der vorgesehenen Zeit am 31.Dezember 1979 ohne Liquidation voll beendet worden (BFH-Urteil vom 10.August 1978 IV R 54/74, BFHE 126, 185, BStBl II 1979, 74; siehe auch Entscheidung des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 22.Juni 1981 II ZR 94/80, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1982, 99). Nach diesem Zeitpunkt müssen zurückliegende Gewinnfeststellungsbescheide von den Gesellschaftern in eigenem Namen angegriffen werden (BFH-Urteil vom 19.Mai 1983 IV R 125/82, BFHE 139, 1, BStBl II 1984, 15). Von diesem Recht hat die Antragstellerin im Rahmen des § 69 Abs.3 FGO Gebrauch gemacht. Daß sich die Antragstellerin ihrerseits in Liquidation befindet, hat darauf keinen Einfluß; sie bleibt auch in diesem Stadium weiter verfahrensbeteiligt (BFH-Urteil vom 21.Januar 1982 IV R 146/78, BFHE 135, 386, BStBl II 1982, 506). Einer Beiladung der von der Gewinnfeststellung mitbetroffenen GmbH bedarf es im Aussetzungsverfahren nicht (BFH-Beschluß vom 10.August 1978 IV B 41/77, BFHE 125, 356, BStBl II 1978, 584).
2. Die Entscheidung des FG ist auch in der Sache nicht zu beanstanden; unter Beschränkung auf die im Aussetzungsverfahren gebotene summarische Betrachtungsweise bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide.
a) Für die Antragstellerin und die GmbH war eine einheitliche Gewinnfeststellung durchzuführen, da der zwischen ihnen bestehende Gesellschaftsvertrag ersichtlich die Merkmale einer atypischen stillen Gesellschaft mit einer Beteiligung der stillen Gesellschafterin auch an den stillen Reserven erfüllt. Im Beschwerdeverfahren beruft sich die Antragstellerin nunmehr darauf, sie habe von Anfang an mit der Eingehung der stillen Gesellschaft keine Gewinnerzielungsabsicht verfolgt, so daß nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25.Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) eine einheitliche Gewinnfeststellung nicht in Betracht komme. Dem ist nicht zu folgen.
Die Antragstellerin hat in der Vergangenheit die Verhältnisse so dargestellt, daß sie mit der Eingehung der stillen Gesellschaft ein positives finanzielles Ergebnis anstrebe, nicht aber, daß es ihr lediglich um Einkommensteuervorteile für ihre Gesellschafter gehe. Das FA hat deswegen die stille Gesellschaft als gewerbliche Mitunternehmerschaft angesehen. Diese Beurteilung ist vertretbar, da in der Filmbranche zeitlich begrenzte Innengesellschaften zur Auswertung eines Filmprojekts vorkommen (vgl. BFH- Urteil vom 19.Februar 1981 IV R 152/76, BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602). Von einer solchen Gestaltung ist auch vorliegend im Aussetzungsverfahren auszugehen. Bei der Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht als einer inneren Tatsache kommt der Darstellung des Steuerpflichtigen besondere Bedeutung zu. Hat das FA sich von der Richtigkeit der Darstellung überzeugen lassen, kann sie der Steuerpflichtige nicht ohne triftigen Grund als von Anfang an falsch bezeichnen, um dadurch weitere Steuervorteile zu erlangen; ein solches Verhalten würde gegen die Gebote von Treu und Glauben verstoßen.
b) Die Verfahrensbeteiligten sind übereinstimmend davon ausgegangen, daß sich die atypische stille Gesellschaft auf die GmbH und die Antragstellerin beschränkt, die Darlehensgeber dagegen nicht Mitunternehmer sind. Nach der Auffassung des Bundesministers der Finanzen --BMF-- (Schreiben vom 20.Januar 1978 IV B 2 - S 2241 - 6/78, Der Betrieb --DB-- 1978, 324, und vom 8.Mai 1978 IV B 2 - S 2241 - 97/78, BStBl I 1978, 203) können allerdings die aus dem Einspielerlös zu befriedigenden Darlehensgeber über Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko verfügen und alsdann auch ohne zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis Mitunternehmer sein. Demgegenüber ist der Große Senat (Beschluß in BFHE 141, 405, 439, BStBl II 1984, 751, 768) davon ausgegangen, daß der Mitunternehmerschaft ein Gesellschaftsverhältnis oder ein damit wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis zugrunde liegen muß. Auf diese unterschiedliche Beurteilung braucht nicht eingegangen zu werden. Denn nach dem gegenwärtigen Sachstand lassen sich weder hinreichende Anhaltspunkte dafür feststellen, daß die Darlehensgläubiger mit der GmbH ein Gesellschafts- oder vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis eingegangen sind, noch dafür, daß ihnen insbesondere die Entfaltung von Mitunternehmerinitiative bei der Produktion und der Verwertung der Filme zustand.
c) Der Gewinn der stillen Gesellschaft und der Gewinnanteil der Antragstellerin ist in Abhängigkeit von den Vermögenswerten zu ermitteln, auf die sich die stille Gesellschaft, bestehend aus der GmbH als Geschäftsherrin und der Antragstellerin als stiller Gesellschafterin, im Innenverhältnis erstreckte (§§ 336, 337 HGB). Hierbei ist grundsätzlich von der Bilanzierung beim Geschäftsherrn auszugehen. Danach richtet sich auch die Berücksichtigung der strittigen, von der GmbH aufgenommenen Darlehen.
d) Verbindlichkeiten, die nur aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind, müssen handelsrechtlich nicht passiviert werden und sind deshalb in der Steuerbilanz nicht passivierbar (BFH-Beschluß vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164; BFH-Urteil vom 18.Juni 1980 I R 72/76, BFHE 131, 303, BStBl II 1980, 741; vom 19.Februar 1981 IV R 112/78, BFHE 133, 368, BStBl II 1981, 655, Urteil des Reichsgerichts --RG-- vom 26.November 1912 II 359/12, RGZ 81, 17, 22). Werden aktivierungspflichtige Wirtschaftsgüter gegen eine derartige Zusage erworben, würde ihr Zugang bei Befolgung dieser Auffassung zu einer Gewinnerhöhung führen (so der Erlaß des BMF vom 8.Mai 1978, a.a.O.), obwohl erst die spätere Entwicklung ergibt, ob und in welchem Umfang tatsächlich Anschaffungskosten anfallen. Es wird daher die Auffassung vertreten, den aktivierten Vermögensgegenständen müsse in der Handelsbilanz ein Passivposten gegenübergestellt werden, der entsprechend den später erbrachten Leistungen fortzuentwickeln ist (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaften, 4.Aufl., § 151 Anm.234; Hüttemann, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Verbindlichkeiten, 2.Aufl., S.27 f.; Knobbe-Keuk, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis --ZIP-- 1983, 127). Das FG hat sich dieser Auffassung in Übereinstimmung mit den Verfahrensbeteiligten angeschlossen und eine auch in der Steuerbilanz zu beachtende Passivierungspflicht angenommen. Eine entsprechende Auffassung wird beim Erwerb eines Betriebs gegen umsatz- oder gewinnabhängige Bezüge auch vom BFH vertreten, jedenfalls soweit es die Bilanzierung materieller Wirtschaftsgüter angeht (vgl. BFH-Urteile vom 23.Juli 1965 VI 67, 68/64 U, BFHE 83, 307, BStBl III 1965, 612; vom 2.Februar 1967 IV 246/64, BFHE 88, 237, BStBl III 1967, 366; vgl. auch Jansen/Wrede, Raten, Renten, dauernde Lasten, 8.Aufl., S.152 ff.). Ohne daß hierzu abschließend Stellung zu nehmen wäre, ist im Aussetzungsverfahren nicht zu beanstanden, daß sich das FG dieser Auffassung des BFH für die Verhältnisse im Streitfall angeschlossen hat.
e) Das FG hat daraus gefolgert, daß die passivierte Verbindlichkeit aufgelöst werden muß, sobald und soweit aufgrund der eingetretenen Erfolgsentwicklung damit zu rechnen ist, daß eine Gegenleistung tatsächlich nicht erbracht werden wird (vgl. dazu auch Hüttemann, a.a.O., S.27). Die Antragstellerin ist demgegenüber der Auffassung, daß die Passivierung bis zum Erlöschen der Verbindlichkeit, d.h. so lange berücksichtigt werden müsse, bis endgültig feststehe, daß Erlöse aus den Filmgeschäften nicht mehr anfielen. Sie beanstandet außerdem, daß die Verbindlichkeit auch vom Standpunkt des FA aus nach den an den Bilanzstichtagen jeweils zu erwartenden Erlösen, nicht aber, wie geschehen, nach den später tatsächlich erhaltenen Zahlungen zu bemessen sei.
Diesen Einwendungen braucht im vorliegenden Verfahren jedoch nicht nachgegangen zu werden. Würden die passivierten Beträge nämlich nicht gewinnerhöhend aufgelöst, so würde daraus nicht folgen, daß das erhaltengebliebene negative Kapitalkonto der Antragstellerin erst bei Beendigung der stillen Gesellschaft wegfällt und zu einem Aufgabegewinn führt. Wie der BFH entschieden hat, fällt das negative Kapitalkonto eines Kommanditisten unter Entstehung eines laufenden Gewinns steuerrechtlich vielmehr schon zu dem Zeitpunkt weg, in dem feststeht, daß ein Ausgleich mit künftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten nicht oder nicht mehr in voller Höhe in Betracht kommt (vgl. Beschluß in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164; BFH-Urteil vom 26.Mai 1981 IV R 17/81, BFHE 133, 409, BStBl II 1981, 668). Dies muß entsprechend für das im Hinblick auf künftige Gewinnbelastungen negativ gewordene Kapitalkonto eines atypisch stillen Gesellschafters gelten.
Da im Streitfall die stille Gesellschaft zeitlich bis zum 31.Dezember 1979 begrenzt war, der geschäftliche Mißerfolg der den Gegenstand der stillen Gesellschaft bildenden Filme sich aber bereits 1977 und 1978 mit der Folge abzeichnete, daß die nach Bedienung der Verbindlichkeiten zu erwartenden Einspielergebnisse das negative Kapitalkonto der Antragstellerin nicht abdecken würden, mußte dieses Konto bei summarischer Betrachtung der tatsächlichen Gegebenheiten schon vor dem 31.Dezember 1979 gewinnerhöhend aufgelöst werden. Hieraus würden sich im wesentlichen dieselben Gewinnauswirkungen ergeben wie bei der vom FG gebilligten gewinnerhöhenden Auflösung der passivierten Darlehensverbindlichkeiten.
f) Innerhalb der stillen Gesellschaft war eine unterschiedliche Verteilung von Gewinn und Verlust vorgesehen; während die Antragstellerin an einem Gewinn mit 75 v.H. beteiligt war, trug sie 99 v.H. eines entstehenden Verlusts. Das FG hat die Auffassung des FA gebilligt, daß der aus der Auflösung der Darlehensbeträge herrührende Gewinn nach der Verlustabrede verteilt werden müsse, weil es sich lediglich um eine Korrektur früherer Verluste handle. Dies ist eine Frage der Auslegung der Gewinnverteilungsabrede, die auch für die Verteilung des Gewinns in der Steuerbilanz maßgebend ist (vgl. Entscheidung in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164). Sie braucht in diesem Verfahren nicht entschieden zu werden. Unterbleibt nämlich nach dem Willen der Antragstellerin die Auflösung der Verbindlichkeiten, kommt es nach dem Vorgesagten jedenfalls zur Auflösung des negativen Kapitalkontos, das von der GmbH zu übernehmen ist; der aus der Auflösung entstehende Gewinn ist allein der Antragstellerin zuzurechnen.
Fundstellen
Haufe-Index 61014 |
BStBl II 1986, 68 |
BFHE 144, 395 |
BFHE 1986, 395 |
BB 1986, 1971-1973 (ST) |
DB 1986, 86-87 (ST) |
DStR 1986, 90-91 (ST) |
HFR 1986, 128-129 (ST) |