Entscheidungsstichwort (Thema)
Mindestanforderungen an eine Revisionsbegründung; Begründung der Revision bei mehreren Streitgegenständen
Leitsatz (NV)
1. ,,Bezeichnen" einer Rechtsnorm i. S. v. § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO verlangt zwar nicht Benennung eines bestimmten Paragraphen. Doch muß aus dem Vorbringen des Rechtsuchenden für das Revisionsgericht ohne weiteres erkennbar sein, welche materiell-rechtliche oder verfahrensrechtliche Vorschrift im angegriffenen Urteil nicht oder nicht richtig angewendet worden sein soll.
2. Die Revisionsbegründung muß aus sich heraus erkennen lassen, daß der Revisionskläger sich mit den Gründen des finanzgerichtlichen Urteils auseinandergesetzt hat und aus welchen Gründen er eine Änderung dieser Entscheidung für geboten erachtet. Weist das FG die Klage teils als unzulässig ab, muß der Revisionskläger hierauf eingehen.
3. Hat das FG durch Urteil über mehrere selbständige Streitgegenstände entschieden, so muß die Revision für jeden Streitgegenstand die verletzte Rechtsnorm bezeichnen und eine gesonderte Begründung abgeben.
Normenkette
FGO § 120
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 (Klägerin zu 1), die X-KG, jetzt X-OHG, betreibt einen . . . betrieb. Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin zu 1 sind A und B. Sie wird von Z, einem Fachanwalt für Steuerrecht, Rechtsanwalt und Notar, steuerlich betreut. Dieser stellte namens der Klägerin zu 1 mit Schreiben vom 27. September 1983 den Antrag, die Frist zur Abgabe der Steuererklärungen für das Jahr 1982 bis zum 29. Februar 1984 zu verlängern. Diesem Antrag hat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) entsprochen. Anfang 1984 ordnete das FA bei der Klägerin zu 1 eine Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 1979 bis 1981 an. Diese Außenprüfung hat bisher noch nicht begonnen, weil die Beteiligten einen Rechtsstreit darüber führen, ob das FA zu Recht die Prüfung an Amts Stelle angeordnet hat (Verwaltungsakt vom 30. Januar 1984) oder diese in den Büroräumen des steuerlichen Beraters und jetzigen Prozeßbevollmächtigten durchzuführen ist.
Mit Schreiben vom 27. Februar 1984 beantragte die Klägerin zu 1 weitere Fristverlängerung bis zum 31. August 1984 mit dem Hinweis auf die ,,laufende Betriebsprüfung". Diesen Antrag lehnte das FA mit Schreiben vom 12. März 1984 und 29. März 1984 ab, erklärte sich aber bereit, von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags abzusehen, wenn die Steuererklärungen beim FA bis zum 30. April 1984 eingehen. Da die Erklärungen bis 30. April 1984 nicht beim FA eingingen und die Klägerin zu 1 darauf bestand, die Steuererklärungen 1982 erst nach Abschluß der Außenprüfung abzugeben, schätzte das FA die Besteuerungsgrundlagen. Den Gewinn der Klägerin zu 1 schätzte das FA für das Jahr 1982 im Bescheid über die gesonderte Gewinnfeststellung desselben Jahres - Feststellungsbescheid vom 15. November 1984 - mit 84 000 DM. Mit einem weiteren Bescheid vom 15. November 1984 setzte das FA gegen den Empfangsbevollmächtigten und gesetzlichen Vertreter der Klägerin zu 1, Herrn B, wegen Nichtabgabe der ,,Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für das Kalenderjahr 1982 der X-KG" einen Verspätungszuschlag in Höhe von 200 DM fest. Dieser Festsetzungsbescheid ist adressiert an Herrn B.
Das FA schätzte auch die Besteuerungsgrundlagen für die Umsatzsteuer 1982 der Klägerin zu 1 und setzte mit Bescheid vom 7. Dezember 1984 eine Steuer von . . . DM fest. Die Klägerin zu 1 hatte in Höhe von . . . DM Vorauszahlungen geleistet, so daß die Abschlußzahlung 1 127,33 DM betrug. Zugleich setzte das FA einen Verspätungszuschlag von 200 DM fest. Das FA schätzte außerdem die Besteuerungsgrundlagen für den Gewerbesteuermeßbescheid 1982. Mit Bescheid vom 15. Januar 1985 wurde der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag 1982 auf 2 120 DM festgesetzt. Mit dem Steuermeßbetrag wurde zudem ein Verspätungszuschlag von 200 DM festgesetzt.
Die Kläger und Revisionskläger zu 2 a) und 2 b) (Kläger zu 2) sind Eheleute; ebenso die Kläger und Revisionskläger zu 3 a) und 3 b) (Kläger zu 3). Der Kläger zu 2 a - A - und der Kläger zu 3 a - B - sind Gesellschafter der Klägerin zu 1.
Die Kläger zu 2 und 3 meinten mit identischer Begründung ebenso wie die Klägerin zu 1, die Abgabe ihrer jeweiligen Einkommensteuererklärung 1982 könne das FA wegen der bei der Klägerin zu 1 angeordneten Außenprüfung nicht vor Abschluß dieser Außenprüfung verlangen. Das FA verneinte dies, erklärte sich aber bereit, von der Erhebung eines Verspätungszuschlags abzusehen, wenn die Kläger zu 2 und die Kläger zu 3 ihre Einkommensteuererklärungen 1982 bis 30. April 1984 beim FA einreichen. Da die Steuererklärungen beim FA bis 30. April 1984 nicht eingingen, schätzte das FA die Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuer 1982 der Kläger zu 2 und der Kläger zu 3 und veranlagte sie jeweils zusammen zur Einkommensteuer. Mit Einkommensteuerbescheiden 1982, jeweils vom 5. Dezember 1984, setzte das FA unter Ansatz eines zu versteuernden Einkommens von je . . . DM eine Einkommensteuer von je 12 102 DM gegen die Kläger zu 2 und die Kläger zu 3 fest. Zugleich setzte das FA einen Verspätungszuschlag von je 200 DM wegen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärungen 1982 gegen die (jeweils zusammen veranlagten Ehegatten) Kläger zu 2 und die Kläger zu 3 fest.
Gegen den Festsetzungsbescheid vom 15. November 1984 (Verspätungszuschlag wegen Gewinnfeststellungserklärung 1982 der X-KG) legte der Prozeßbevollmächtigte der Klägerin zu 1 mit Schreiben vom 29. November 1984, gegen den Festsetzungsbescheid vom 7. Dezember 1984 (Verspätungszuschlag wegen Umsatzsteuererklärung 1982) mit Schreiben vom 20. Dezember 1984 und gegen den Festsetzungsbescheid vom 15. Januar 1985 (Verspätungszuschlag wegen Gewerbesteuererklärung 1982) mit Schreiben vom 17. Januar 1985 Beschwerde ein.
Gegen die Festsetzungsbescheide vom 5. Dezember 1984 (Verspätungszuschlag wegen Einkommensteuererklärungen 1982 der Kläger zu 2 und der Kläger zu 3) legte der Prozeßbevollmächtigte mit Schreiben vom 20. Dezember 1984 Beschwerde ein. Die Klägerin zu 1 und die Kläger zu 2 und 3 beantragten jeweils die Aufhebung der Verspätungszuschläge mit der Begründung, die Verzögerung der Einreichung der Steuererklärungen sei allein durch das mutwillige Verhalten des FA zu erklären.
Zugleich legte die Klägerin zu 1 gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1982 und den Gewerbesteuermeßbescheid 1982 Einspruch ein und reichte zur Begründung ihre vom Prozeßbevollmächtigten gefertigten Steuererklärungen 1982 ein. Die Steuererklärungen (Gewinnfeststellungserklärung 1982, Umsatzsteuererklärung 1982, Gewerbesteuererklärung 1982) tragen das Datum vom 11. November 1983.
Die Kläger zu 2 und 3 legten gegen die Einkommensteuerbescheide 1982 jeweils vom 5. Dezember 1984 ebenfalls Einspruch ein und legten zur Begründung die Einkommensteuererklärungen 1982 vor. Die Einkommensteuererklärung 1982 der Kläger zu 2 trägt das Datum vom 11. November 1983, die der Kläger zu 3 das Datum vom 12. November 1983.
Aufgrund der eingereichten Steuererklärungen ergab sich bei der Klägerin zu 1 eine um 660 DM auf 467,33 DM verminderte Umsatzsteuerzahllast. Den Verspätungszuschlag von 200 DM ließ das FA unverändert bestehen. Der Gewerbesteuermeßbetrag 1982 minderte sich von 2 120 DM um 1 470 DM auf 650 DM. Das FA setzte den Verspätungszuschlag wegen verspäteter Abgabe der Gewerbesteuererklärung auf 65 DM herab. Aufgrund des Einspruchs setzte das FA im Feststellungsbescheid den gesondert und einheitlich festgestellten Gewinn auf 54 568 DM fest. Den Verspätungszuschlag von 200 DM ließ es unverändert bestehen.
Bei den Klägern zu 2 und 3 ergab sich nach den nachgereichten Einkommensteuererklärungen eine höhere Steuer. Die Verspätungszuschläge von je 200 DM ließ das FA unverändert.
Die Beschwerde der Klägerin zu 1 gegen den Festsetzungsbescheid vom 15. November 1984 wegen verspäteter Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung 1982 behandelte die Oberfinanzdirektion (OFD) als eine Beschwerde des Empfangsbevollmächtigten der KG, B. Die OFD wies die Beschwerde mit Entscheidung vom 22. August 1985 zurück. In der Beschwerdeentscheidung wird B als Beschwerdeführer bezeichnet. Die Beschwerden der Klägerin zu 1 wegen verspäteter Abgabe von Umsatzsteuer- und Gewerbesteuererklärung 1982 wies die OFD mit Entscheidung vom 21. August 1985 als unbegründet zurück.
Die Beschwerde der Kläger zu 2 wegen verspäteter Abgabe der Einkommensteuererklärung 1982 wies die OFD mit Entscheidung vom 21. August 1985, die der Kläger zu 3 mit Entscheidung vom 27. August 1985 zurück. Die OFD vertritt in diesen im wesentlichen inhaltsgleichen Beschwerdeentscheidungen die Auffassung, der rechtzeitigen Abgabe der jeweiligen Steuererklärungen habe in keinem Fall die Tatsache entgegengestanden, daß bei der Klägerin zu 1 eine Außenprüfung angeordnet gewesen sei. Die beabsichtigte Außenprüfung habe der Abgabe der Steuererklärungen schon deshalb nicht entgegengestanden, weil sie nicht das Streitjahr 1982, sondern die Veranlagungszeiträume 1979 bis 1981 betrafen. Die Behauptung der Klägerin zu 1 und der Kläger zu 2 und 3, allein das Verhalten des FA habe sie an einer fristgerechten Abgabe der Steuererklärungen gehindert, treffe schon deshalb nicht zu, da die Steuererklärungen mit Datum vom 11. November 1983 und 12. November 1983 unterzeichnet und zu diesem Zeitpunkt auch fertiggestellt gewesen seien. Der Antrag auf weitere Fristverlängerung vom 27. Februar 1984 habe ausschließlich das Ziel gehabt, die Veranlagungsarbeiten des FA zu behindern und hinauszuzögern. Unter diesen Umständen liege eine schuldhaft verspätete Abgabe der Steuererklärungen vor. Das FA habe deshalb dem Grunde und der Höhe nach zu Recht die Verspätungszuschläge festgesetzt.
Mit der Klage vom 20. September 1985 wendet sich die Klägerin zu 1 gegen die Festsetzung von Verspätungszuschlägen wegen verspäteter Abgabe der Umsatzsteuererklärung 1982, Gewerbesteuererklärung 1982 und Gewinnfeststellungserklärung 1982, die Kläger zu 2 und 3 gegen die Festsetzung von Verspätungszuschlägen jeweils wegen verspäteter Abgabe der Einkommensteuererklärungen 1982.
Auf Hinweis des Vorsitzenden in der mündlichen Verhandlung, daß die Verfügung über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags wegen Gewinnfeststellungserklärung 1982 der Klägerin zu 1 und die dazu ergangene Beschwerdeentscheidung an Herrn B gerichtet gewesen sei, und daß es deshalb zweifelhaft sei, ob als Kläger, wie in der Klageschrift aufgeführt, die X-KG, jetzt X-OHG, auftreten sollte oder Herr B, erklärte der Prozeßbevollmächtigte, der außergerichtliche Rechtsbehelf und die Klage werde von der KG, jetzt OHG (Klägerin zu 1), vertreten durch den alleinvertretungsberechtigten persönlich haftenden Gesellschafter, B, geführt.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage der Klägerin zu 1 wegen des Verspätungszuschlags wegen verspäteter Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung 1982 als unzulässig zurückgewiesen, da sie nicht Adressat des belastenden Verwaltungsakts gewesen sei. Im übrigen hat es die Klagen der Kläger zu 1 bis 3 als unbegründet zurückgewiesen.
Das FG ließ die Revision zu.
Die Kläger zu 1 bis 3 haben mit Schriftsatz vom 6. November 1987 durch ihren gemeinsamen Prozeßbevollmächtigten Revision eingelegt. Darin heißt es wörtlich: ,,Gerügt wird die Verletzung materiellen Rechts.
1. Hinsichtlich der Klägerin zu 1 widerspricht das Gericht sich in seinen Ausführungen unter Ziff. 1 auf Seite 8 und seinen weiteren Ausführungen unter 3. auf Seite 9: Gemeint ist die Kommanditgesellschaft; auch wenn diese im Gegensatz zur Gewerbesteuer nicht selbst die Einkommensteuer schuldet, ist allein die Kommanditgesellschaft verpflichtet zur Abgabe der Steuererklärungen. Daß sie sich dadurch der persönlich haftenden Gesellschafter bedient, ist nicht rechtserheblich. Sie könnte ebensogut einen anderen Steuerbevollmächtigten bestellen, etwa einen Prokuristen." Weiter heißt es:
,,2. Zur Beurteilung der Rechtslage ist erforderlich, das Verfahren VIII R 8/86 heranzuziehen."
Die Klägerin zu 1 ist während des Klageverfahrens in eine OHG umgewandelt worden, da alle Kommanditisten aus der Gesellschaft ausgeschieden sind.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unzulässig.
1. Die formwechselnde Umwandlung der Klägerin zu 1 während des Klageverfahrens von einer KG in eine OHG hat keine Auswirkungen auf die Zulässigkeit des Rechtsstreits (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. Dezember 1990 VIII R 138/85, BFHE 163, 431, BStBl II 1991, 581).
2. Die Revisionen der Klägerin zu 1 und der Kläger zu 2 und 3 sind unzulässig. Denn die Begründung der Revisionen genügt insoweit nicht den Erfordernissen des § 120 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Nach § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO muß die Revisionsbegründung oder die Revision nicht nur einen bestimmten Antrag enthalten, sondern auch die verletzte Rechtsnorm und, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muß die Revisionsbegründung - entsprechend dem Zweck des § 120 FGO, das Revisionsgericht zu entlasten und den Revisionskläger zu zwingen, seine Rechtsansicht insbesondere im Hinblick auf die abweichende Auffassung des FG zu überprüfen (Beschluß vom 16. Oktober 1984 IX R 177/83, BFHE 143, 196, BStBl II 1985, 470 m. w. N.) - aus sich heraus erkennen lassen, daß der Revisionskläger sich mit den Gründen des finanzgerichtlichen Urteils auseinandergesetzt hat und aus welchen Gründen er eine Änderung dieser Entscheidung für geboten erachtet (Gräber / Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 120 Anm. 32). Die Revisionsbegründung darf nicht nur aus inhaltsleeren Floskeln - wie z. B., die Ansicht des FG könne nicht geteilt werden - bestehen (vgl. Beschluß vom 19. November 1990 VIII R 146/85, BFH/NV 1991, 333). Weist das FG die Klage als unzulässig ab, muß der Revisionskläger hierauf eingehen (BFH-Beschluß vom 20. Dezember 1988 VIII R 86/88, BFH/NV 1989, 701 m. w. N.). Hat das FG über mehrere selbständige Streitgegenstände (vgl. dazu Gräber / von Groll, Finanzgerichtsordnung, § 65 Anm. 28 f.) entschieden, so bedarf es für jeden Streitgegenstand einer gesonderten Begründung, die den dargelegten Anforderungen genügt (BFH-Beschluß in BFH/NV 1989, 701 m. w. N.). Der Revisionskläger muß zu jedem einzelnen Streitpunkt mit selbständigem Streitstoff eine Begründung geben, die über Inhalt, Umfang und Zweck des Revisionsangriffs keinen Zweifel läßt (vgl. BFH-Beschluß in BFHE 143, 196, BStBl II 1985, 470 m. w. N.).
3. Unter Beachtung dieser Grundsätze ist die Revision der Klägerin zu 1 nicht ausreichend begründet.
a) Die Klägerin zu 1 hat keine Rechtsnorm bezeichnet, die für eine Rechtsverletzung i. S. des § 118 Abs. 1 FGO in Betracht kommt.
,,Bezeichnen" einer Rechtsnorm i. S. v. § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO verlangt zwar nicht die Benennung eines bestimmten Paragraphen. Doch muß aus dem Vorbringen des Rechtsuchenden für das Revisionsgericht ohne weiteres erkennbar sein, welche materiell-rechtliche oder verfahrensrechtliche Vorschrift im angegriffenen Urteil nicht oder nicht richtig angewendet worden sein soll (BFH-Beschluß vom 6. November 1986 V R 128/78, BFH/NV 1988, 33 m. w. N.). In der Revisionsbegründungsschrift hat die Klägerin zu 1 erklärt, es werde die Verletzung materiellen Rechts gerügt. Diese allgemein gehaltene Rüge einer Verletzung des materiellen Rechts genügt nicht den Anforderungen des § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO. Auch aus den Darlegungen der Revisionsbegründung läßt sich nicht entnehmen, welche Norm die Klägerin zu 1 für verletzt hält. Das Vorbringen erschöpft sich im wesentlichen darin, daß die Klägerin zu 1 allein die Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärungen treffe und es das FA zu vertreten habe, daß bisher bei der Klägerin zu 1 keine Außenprüfung durchgeführt worden sei. Diese Begründung läßt das Ziel des Revisionsangriffs ebensowenig eindeutig erkennen wie die weitere Begründung: ,,der Erlaß der Säumniszuschläge sei im Streitfall ein Gebot der steuerlichen Gerechtigkeit, wenn deren Erhebung schon nicht rechtswidrig gewesen sei."
Der Revisionsbegründung läßt sich auch nicht entnehmen, daß nach Ansicht der Klägerin zu 1 andere ungeschriebene allgemeine Rechtsregeln, Gewohnheitsrecht, abgeleitete Rechtsnormen und allgemeine Prinzipien verletzt seien, die einer paragraphenmäßigen Benennung nicht zugänglich sind. Hierzu wären außerdem nähere Angaben unerläßlich gewesen, um welche Rechtsgrundsätze es sich handeln soll, woraus sie sich ergeben und in welcher konkreten Ausprägung sie verletzt sein sollen (BFH-Beschluß in BFH/NV 1988, 33, m. w. N.).
b) Die Revision der Klägerin zu 1 ist, soweit sie sich gegen das Urteil der Vorinstanz betreffend den Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags (Verwaltungsakt vom 15. November 1984) wegen verspäteter Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung 1982 richtet, auch aus folgenden Gründen nicht wirksam begründet. Das FG hat die hiergegen erhobene Klage der Klägerin zu 1 mit der Begründung als unzulässig abgewiesen, daß die Klägerin zu 1 nicht Adressat dieses belastenden Verwaltungsakts gewesen sei. Die Revisionsbegründung geht auf diese Rechtsauffassung allenfalls mit dem Hinweis ein, das FG widerspreche sich in seinen Ausführungen unter Ziff. 1 S. 8 mit seinen weiteren Ausführungen unter Ziff. 3 S. 9 des Urteils. Dieser Vortrag läßt eine aus sich heraus verständliche Auseinandersetzung mit der das vorinstanzliche Urteil tragenden Begründung nicht erkennen. Allein die fehlende Auseinandersetzung mit der prozeßrechtlichen Auffassung des FG führt dazu, daß die Revision in jedem Fall nicht zureichend begründet ist (BFH-Beschluß in BFH/NV 1989, 701).
c) Die Revision der Klägerin zu 1 ist auch insoweit unzulässig, als mit ihr die Entscheidung der Vorinstanz über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags wegen verspäteter Abgabe der Gewerbesteuererklärung 1982 und eines Verspätungszuschlags wegen verspäteter Abgabe der Umsatzsteuererklärung 1982 angegriffen wird. Die Revisionsbegründung der Klägerin zu 1 befaßt sich nicht mit der Frage, inwieweit das Urteil des FG wegen der versagten Aufhebung dieser Verspätungszuschläge fehlerhaft ist. Die allgemeine Bezugnahme auf das Verfahren VIII R 8/86 und der Hinweis, das FA habe es zu vertreten, daß die Außenprüfung bei der Klägerin zu 1 nicht schon Anfang Januar 1984 durchgeführt worden sei und deshalb die Steuererklärungen 1982 nicht Ende Februar oder Anfang März 1984 eingereicht worden seien, stellt keine genügende Auseinandersetzung mit den Urteilsgründen des FG-Urteils dar, wie sie der BFH in ständiger Rechtsprechung fordert (vgl. BFH-Beschluß in BFH/NV 1989, 701 m. w. N.).
4. Die Revisionen der Kläger zu 2 und der Kläger zu 3 sind ebenfalls nicht ordnungsgemäß begründet. Es gelten die Ausführungen unter 2., 3. a) und c) sinngemäß. Auf sie wird Bezug genommen.
5. Abgesehen von dem bisher unter 2. und 3. Ausgeführten entspricht die Revisionsbegründung der Klägerin zu 1 und der Kläger zu 2 und 3 auch deshalb nicht den gesetzlichen Anforderungen, weil aus ihr nicht erkennbar hervorgeht, auf welchen Streitgegenstand sie sich letztlich beziehen soll. Im Streitfall liegt eine sog. subjektive Klagenhäufung und auch eine objektive Klagenhäufung vor. Das FG hat mit seinem Urteil über mehrere selbständige Streitgegenstände entschieden. In Fällen dieser Art müssen die Revisionskläger für jeden Streitgegenstand die verletzte Rechtsnorm bezeichnen und eine gesonderte Begründung abgeben (vgl. BFH-Beschluß in BFH/NV 1989, 701 m. w. N.). Auch hieran fehlt es im Streitfall, nachdem die Revisionsschrift insoweit jegliche Differenzierung vermissen läßt.
Fundstellen
Haufe-Index 417677 |
BFH/NV 1992, 112 |