Entscheidungsstichwort (Thema)
Mindestanforderungen an die Begründung einer Revision
Leitsatz (NV)
1. Der Senat folgt dem BFH-Beschluß vom 5. November 1968 II R 118/67 (BFHE 94, 116, BStBl II 1969, 84) über die Mindestanforderungen an die Revisionsbegründung.
2. Die Zulässigkeit setzt weiter voraus, daß sich die Revisionsbegründung mit der Vorentscheidung auseinandersetzt.
Normenkette
FGO § 120 Abs. 2 S. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kl. betreibt eine Schreinerei. Er ist außerdem Eigentümer eines bebauten Grundstücks. Mit der Errichtung des am 1. November 1976 bezugsfertig gewordenen Gebäudes begann der Kläger im Jahre 1971. Das Gebäude sollte Wohnungen (Appartements) und eine Gastwirtschaft enthalten. Mit Schreiben vom 15. Februar 1978 an das FA verzichtete der Kl. gemäß § 9 UStG 1967/1973 auf die Umsatzsteuerfreiheit der Mietumsätze gegenüber gewerblichen Unternehmern für deren Unternehmen.
Die Veranlagungen des Kl. zur Umsatzsteuer für die Jahre 1971 bis 1975 sind bestandskräftig; ein Vorsteuerabzug wegen der Gebäudeerrichtung ist insoweit nicht berücksichtigt. In seiner Umsatzsteuererklärung 1976 beantragte der Kl., die mit der Errichtung der Gaststätte zusammenhängenden Vorsteuern im Verhältnis der anteiligen Bausubstanz, d. h. mit 23 v. H. der Gesamtsumme an Vorsteuern, zum Abzug zuzulassen. Dem wurde durch das FA mit einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerbescheid 1976 zunächst im wesentlichen entsprochen.
Sodann fand beim Kl. eine Umsatzsteuersonderprüfung statt, die den Prüfer zu dem Ergebnis kommen ließ, von der geltend gemachten Vorsteuersumme könne ein Teil bei der Aufteilung für den Veranlagungszeitraum 1976 nicht berücksichtigt werden, weil insoweit die Vorsteuern in den Jahren 1971 bis 1975 angefallen seien. Außerdem führe die vorgenommene Aufteilung nach dem Kostenanteil der Gebäudeherstellungskosten zu einem wirtschaftlich nicht vertretbaren Ergebnis. Die Aufteilung müsse nach wirtschaftlich genutzten Gebäudeflächen vorgenommen werden, so daß die 1976 zu berücksichtigende Vorsteuer . . . DM betrage (= 13 v. H. von . . . DM). Der Prüfer vertrat ferner die Ansicht, daß die vor 1976 angefallenen Vorsteuerbeträge gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 nachträglich mit dem ermittelten Prozentsatz (13 v. H.) geltend gemacht werden könnten.
Das FA folgte dem Prüfer insoweit, als es einen entsprechenden geänderten Umsatzsteuerbescheid 1976 erließ sowie einen erstmaligen Umsatzsteuerbescheid 1977, in dem ebenfalls 13 v. H. der Vorsteuerbeträge berücksichtigt waren. Dagegen lehnte das FA einen Antrag des Kl. ab, die Umsatzsteuerbescheide 1971 bis 1975 zu ändern. Dies begründete das FA damit, daß der Verzicht auf die Steuerbefreiung erst nach Eintritt der Bestandskraft der Bescheide erklärt worden sei und überdies keine neue Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 darstelle.
Mit dem - erfolglosen - Einspruch machte der Kl. geltend, das FA möge die Vorsteueraufteilung nach Maßgabe der tatsächlichen bzw. voraussichtlichen Mieteinnahmen vornehmen und dementsprechend 19,99 v. H. der Vorsteuerbeträge zum Abzug zulassen; denn anderenfalls werde die höhere Mieterwartung für die gewerblichen Räume unberücksichtigt gelassen. Außerdem seien die in den Jahren 1971 bis 1975 angefallenen Vorsteuerbeträge anzuerkennen; denn die Umsatzsteuersonderprüfung habe sich auf diese Jahre erstreckt. Überdies sei diesbezüglich in der Schlußbesprechung sowie im Betriebsprüfungsbericht eine das FA bindende Zusage gegeben worden, deren Nichteinhaltung gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen würde.
Mit der anschließenden Klage machte der Kl. wiederum sein Vorbringen zur Einspruchsbegründung geltend und führte außerdem an, die Gaststätte habe immer noch nicht vermietet werden können, was nicht auf mangelnde diesbezügliche Bemühungen zurückzuführen sei. Die insoweit fortbestehende Vermietungsabsicht werde dadurch belegt, daß die betreffenden Räume nicht etwa in Wohnraum umgewandelt worden seien.
Das FG wies die Klage ab. Zu den Streitjahren 1976 und 1977 führte es aus, der Kläger habe keinen Rechtsanspruch auf Berücksichtigung der angefallenen Vorsteuerbeträge, auch nicht einen Anspruch auf eine vorläufige Berücksichtigung. Verwende - wie im vorliegenden Fall - ein Unternehmer bezogene Vorumsätze in demjenigen Veranlagungszeitraum, in den die Vorsteuerabzüge fielen, weder für steuerpflichtige noch für steuerfreie Umsätze (vgl. § 15 Abs. 2 und § 9 UStG 1967/1973), so entstehe hinsichtlich der Anspruchsvoraussetzungen für den Vorsteuerabzug ein Schwebezustand, so daß eine entsprechende endgültige Veranlagung zurückzustellen sei. Die weitere Frage, ob ein Rechtsanspruch auf vorläufige Berücksichtigung bestehe, sei höchstrichterlich noch nicht entschieden. Von den Finanzbehörden und in der Literatur werde - ohne nähere Begründung - angenommen, daß der Vorsteuerabzug selbst dann vorläufig zu gewähren sei, wenn die künftigen Umsätze aufgrund ihrer Steuerfreiheit den Vorsteuerabzug an sich ausschlössen, sofern der Unternehmer vor der Umsatzausführung darlege, er werde nach § 9 UStG 1967/1973 auf die Steuerbefreiung verzichten. Dem könne nach Wortlaut und Regelungswirkung des § 9 UStG 1967/1973 nicht gefolgt werden. Eine Option für die Steuerpflicht entfalte ihre rechtsgestaltende Wirkung erst mit der Ausführung der entsprechenden Umsätze. Solange die Verwendung der bezogenen Leistungen ungewiß sei, könne die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht entstehen.
Diese Beurteilung entspreche den beim Vorsteuerabzug zu beachtenden Beweislastregeln, nach denen der Unternehmer die objektive Beweislast für die den Vorsteuerabzugsanspruch begründenden Tatsachen trage. Der Kl. habe den erforderlichen Verwendungsnachweis bisher nicht erbracht. Angesichts der seit der Bezugsfertigkeit verstrichenen Zeit beständen sogar erhebliche Zweifel daran, ob der Kl. überhaupt seine Absicht, die Voraussetzungen aus § 9 UStG 1967/1973 zu verwirklichen, erfüllen werde. Ihn träfen deshalb die Folgen der objektiven Beweislast (Feststellungslast).
Auf die Frage, ob dem Kl. gegenüber Billigkeitsmaßnahmen im Hinblick auf sachliche Härte angebracht seien, könne im vorliegenden Verfahren nicht eingegangen werden.
Hinsichtlich der Streitjahre 1971 bis 1975 führte das FG aus, die insoweit vorliegende Verpflichtungsklage könne aus den dargelegten Gründen ebenfalls keinen Erfolg haben. Überdies würde der Kl. den angestrebten Vorsteuerabzug selbst dann nicht erlangen können, wenn er die Vermietung bzw. Verpachtung der Gaststätte an einen anderen Unternehmer nachgewiesen hätte. Denn einem wirksamen Verzicht auf die Steuerbefreiung stehe die eingetretene Bestandskraft der Bescheide entgegen. Auch eine Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 sei nicht zulässig.
Der Kl. könne sich schließlich nicht mit Erfolg auf eine rechtsverbindliche Zusage berufen. § 204 AO 1977 sei nicht einschlägig. Die aus Treu und Glauben abgeleiteten Grundsätze über verbindliche Zusagen kämen ebenfalls nicht zur Anwendung. Es gelte vielmehr der Grundsatz, daß weder die Finanzbehörde noch der Steuerpflichtige an Meinungsäußerungen oder Vereinbarungen gebunden seien, wenn es um die Beurteilung eines abgeschlossenen Sachverhalts gehe.
Hiergegen hat der Kl. - die vom FG zugelassene - Revision eingelegt, mit der er beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Die Revisionsbegründungsschrift enthält keine ausdrückliche Angabe verletzter Rechtsnormen. Der Kl. macht geltend, die Tatbestandsschilderung in der Vorentscheidung werde als richtig angesehen. Der Annahme des FG, daß er, der Kl., bezüglich der Jahre 1976 und 1977 keinen Rechtsanspruch auf den Vorsteuerabzug habe, weil infolge des seit nahezu neun Jahren bestehenden Schwebezustands eine unternehmerische Absicht zweifelhaft sei, müsse entgegengehalten werden, daß eine private Verwendung noch nicht eingetreten sei und deshalb ebenso zweifelhaft erscheine; hierzu werde insbesondere auf das Schreiben vom 10. September 1985 an das FG verwiesen. Zu dieser Problematik liege eine höchstrichterliche Rechtsprechung noch nicht vor. Sollte zu seinen, des Kl., Gunsten entschieden werden, müßte das FG über die Höhe des abzugsfähigen Vorsteueranteils - 19,99 v. H. statt 13 v. H. - eine Entscheidung treffen.
Wegen der Jahre 1971 bis 1975 werde weiterhin der Standpunkt vertreten, daß die Umsatzsteuersonderprüfung zwar nicht formell, aber de facto auf die erwähnten Streitjahre ausgedehnt worden sei. Dies ergebe sich einmal aus Tz. 15 des Prüfungsberichts vom 28. März 1979. Zum anderen daraus, daß der Prüfer die auf die Jahre 1971 bis 1975 entfallende Vorsteuer ermittelt habe (Tz. 14.1). Als Folge müßte sich die Berichtigung der Bescheide unter gleichzeitiger Gewährung des Optionsrechts ergeben. - Zu diesen Ausführungen hat der Kl. später erklärt, daß sie nicht als Antrag anzusehen seien, sondern lediglich eine Anmerkung darstellten, die der Abrundung des Gesamtbildes habe dienen sollen.
Das FA ist der Revision entgegengetreten und beantragt deren Zurückweisung.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unzulässig. Sie wird verworfen (§§ 124, 126 Abs. 1 FGO). Denn sie ist nicht in der gesetzlichen Form begründet worden.
1. Nach § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO muß die Revisionsbegründung die verletzte Rechtsnorm und, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben (wegen der Mindestanforderungen an die Revisionsbegründung und zu den folgenden Ausführungen siehe: Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5. November 1968 II R 118/67, BFHE 94, 116, BStBl II 1969, 84, sowie unten unter 3.). Rechtsnormen in diesem Sinne sind die Normen des in § 118 Abs. 1 FGO genannten revisiblen Rechts, die Denkgesetze als allgemeine Regeln formal richtigen Denkens und diejenigen Obersätze des richterlichen Syllogismus, an denen die im Einzelfall feststellbaren Tatsachen gemessen werden (allgemeine Erfahrungsgrundsätze). Eine Normverletzung liegt vor, wenn auf den festgestellten Sachverhalt oder bei Feststellung des Sachverhalts oder sonst in Beziehung auf das Verfahren eine der angeführten Rechtsnormen nicht oder nicht richtig angewendet worden ist.
Wird bei statthafter sowie form- und fristgerecht eingelegter Revision auch nur eine Rüge der Rechtsverletzung schriftlich innerhalb der Revisionsbegründungsfrist erhoben, so ist die Revision - bei mehreren teilbaren Streitpunkten die Revision bezüglich des gerügten Streitpunktes - zulässig und in den Grenzen des § 118 FGO zu prüfen sowie in Beziehung auf die Begründetheit zu bescheiden. Fehlt es dagegen an der gemäß § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO erforderlichen Angabe des Revisionsgrundes und damit an einer Begründung in der gesetzlichen Form, so ist die Revision unzulässig. An einer Prüfung der Vorentscheidung ist das Revisionsgericht unter diesen Umständen selbst dann gehindert, wenn die Vorentscheidung offenbare Rechtsmängel enthielte.
2. Da nach § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO die verletzte Rechtsnorm bezeichnet werden muß, genügt weder die allgemeine Rüge der Fehlerhaftigkeit der Vorentscheidung noch die allgemein gehaltene Rechtsbehauptung einer Verletzung materiellen Rechts. Zwar braucht die Rüge der Rechtsverletzung nicht unbedingt einen bestimmten Paragraphen anzuführen, zumal allgemeine Rechtsregeln, Gewohnheitsrecht, abgeleitete Rechtsnormen und allgemeine Prinzipien (z. B. Denkgesetze, Erfahrungssätze sowie die Grundsätze von Treu und Glauben) einer solchen Kennzeichnung nicht zugänglich wären. In jedem Fall muß aber eindeutig erkennbar sein, welche Normen der Revisionskläger für verletzt hält. Zweck dieser Regelung ist nicht nur die Entlastung des Revisionsgerichts, sondern auch das gesetzgeberische Anliegen, daß der Gegenstand des Revisionsangriffs von vornherein klar herausgestellt sein muß.
3. Über die bisher behandelten Anforderungen hinaus setzt eine zulässige Revisionsbegründung ferner voraus, daß der Revisionskläger sich in der Revisionsbegründung mit der Vorentscheidung auseinandersetzt. Aus der Forderung des Gesetzes, daß die Revision ,,zu begründen" ist (§ 120 Abs. 1 Satz 1 FGO), und aus der Verwendung des Begriffes ,,Revisionsbegründung" (§ 120 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 FGO) folgt, daß der Revisionskläger darlegen muß, weshalb er der Vorentscheidung nicht zustimmen kann. Dazu bedarf es einer - wenigstens kurzen - Auseinandersetzung mit den Gründen der angefochtenen Entscheidung. Die Auseinandersetzung muß insbesondere aus sich heraus erkennen lassen, daß der Revisionskläger anhand der Gründe des finanzgerichtlichen Urteils sein bisheriges Vorbringen überprüft hat (BFH-Beschluß vom 12. Januar 1977 I R 134/76, BFHE 121, 19, BStBl II 1977, 217).
4. Die Revisionsbegründungsschrift des Kl. entspricht nicht den angeführten Anforderungen, und zwar weder in Beziehung auf die Streitjahre 1976 und 1977 noch auf die Streitjahre 1971 bis 1975.
a) Hinsichtlich der Streitjahre 1976 und 1977 hat der Kl. nicht ausdrücklich angegeben, welche Rechtsnorm nach seiner Ansicht verletzt sein soll. Es liegt auch keine sinngemäße Bezeichnung einer verletzten Rechtsnorm vor. Der Kl. hat - von dem Hinweis auf die noch fehlende einschlägige höchstrichterliche Rechtsprechung abgesehen - lediglich den vom FG geäußerten Zweifeln an seiner, des Kl., Absicht, die Voraussetzungen des § 9 UStG 1967/1973 zu verwirklichen, entgegengehalten, daß eine private Verwendung ebenso zweifelhaft erscheine, und hat angeführt, daß im Falle einer Entscheidung zu seinen Gunsten sodann durch das FG entschieden werden müßte, ob die Vorsteuerbeträge mit einem Anteil von 19,99 v. H. statt von 13 v. H. zum Abzug zuzulassen seien. Hieraus wird nicht klar, welche Rechtsnorm der Kl. als verletzt ansieht. Aus den Ausführungen des Kl. ergibt sich nicht einmal, ob der Kl. die Verletzung materiellen Rechts (z. B. Nichtanwendung oder nicht richtige Anwendung oder Verletzung durch Anwendung auf einen unzureichend festgestellten Sachverhalt mit der Folge, daß die festgestellten Tatsachen die angenommenen Rechtsfolgen nicht decken) oder eine Verletzung des Verfahrensrechts geltend machen will, etwa die Mangelhaftigkeit von Prozeßvorgängen oder entsprechende Mängel in der Vorentscheidung. Ob materielle Rügen oder Verfahrensrügen haben geltend gemacht werden sollen, wird auch nicht durch den Hinweis des Kl. darauf deutlich, daß er die Tatbestandsschilderung in der Vorentscheidung als richtig ansehe; denn dem steht gegenüber, daß der Kl. eine Zurückverweisung an das FG anstrebt, womit die Rüge unzureichender Sachverhaltsermittlung angesprochen sein könnte. Unter diesen Umständen läßt sich nicht einmal erklären, ob der Kl. aufgrund der gesetzlichen Regelung der Rüge von Verfahrensmängeln Tatsachen hätte bezeichnen müssen, die den Mangel ergeben (§ 120 Abs. 2 Satz 2 FGO). Die erforderliche Rüge bestimmter einzelner Rechtsnormen fehlt mithin.
Ebenfalls nicht genügt hat der Kl. dem Erfordernis, daß die Revisionsbegründung eine Auseinandersetzung mit der Vorentscheidung enthalten muß. Die diesbezüglichen Ausführungen brauchen zwar nicht lang und ausführlich zu sein. Sie müssen aber erkennen lassen, daß der Revisionskläger anhand der Vorentscheidung sein bisheriges Vorbringen überprüft hat, und müssen deutlich machen, weshalb er meint, der Vorentscheidung nicht zustimmen zu können. Angesichts der ausführlichen Begründung der Vorentscheidung reichen hierfür die wenigen Sätze in der Revisionsbegründungsschrift nicht aus.
Auf die Frage, ob die Verweisung des Kl. auf einen im FG-Verfahren eingereichten Schriftsatz überhaupt zur Zulässigkeit der Revision führen könnte, braucht nicht eingegangen zu werden, da der Inhalt des vom Kl. in Bezug genommenen Schriftsatzes nicht zur fehlenden Klärung beitragen kann.
b) Die Ausführungen in der Revisionsbegründungsschrift zu den Streitjahren 1971 bis 1975 sind vom Kl. inzwischen als bloße Anmerkung zur Abrundung des Gesamtbildes hingestellt worden. Selbst wenn man diese nachträgliche Qualifizierung seitens des Kl. übergeht, sind sie nicht geeignet, als eine in der gesetzlichen Form vorgenommene Revisionsbegründung angesehen zu werden. Sie enthalten im wesentlichen eine Bekräftigung der vom Kl. bisher vertretenen Rechtsansicht und wiederholen die Auffassung des Kl. über den gebotenen Verfahrensausgang. Sie lassen dagegen weder erkennen, welche Rechtsnorm der Kl. für verletzt hält, noch stellen sie die erforderliche Auseinandersetzung mit den Gründen der Vorentscheidung dar.
Fundstellen