Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfahrensrecht/Abgabenordnung
Leitsatz (amtlich)
Das gerichtliche Aussetzungsverfahren im Sinne des § 69 Abs. 3 FGO steht selbständig neben dem Verfahren in der Hauptsache und ist ein summarisches, schnell abzuwickelndes Verfahren.
Der Senat schließt sich in der Auslegung des Begriffs "ernstliche Zweifel" in § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beschluß des III. Senats III B 9/66 vom 10. Februar 1967 (BFH 87, 447, BStBl III 1967, 182) an.
Wird die Aussetzung der Vollziehung in der Revisionsinstanz beantragt, so können die Entscheidungsgründe des FG einen wichtigen Anhalt bieten, ob ernstliche Zweifel gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids bestehen.
Normenkette
FGO § 69; VwGO § 80
Tatbestand
Komplementäre der Antragstellerin, einer KG, waren Bruder und Schwester; die im Jahr 1957 gestorbene Mutter war Kommanditistin. Erben der Mutter waren die beiden Kinder. Die Mutter hatte im Jahre 1956 das bisher von der KG gemietete Gebäude für 80.830 DM erworben und es der KG weiterhin vermietet. Die KG nahm das Grundstück in ihre Handelsbilanz zum 1. Januar 1958 mit 125.000 DM auf. Die Absetzung für Abnutzung (AfA) von dem Gebäude berechnete sie jedoch von den anteiligen Anschaffungskosten der Mutter. Am 17. Dezember 1960 verkaufte sie das Grundstück für 150.000 DM, weil sie Geld brauchte, um zwei Gesellschafter abzufinden, die zum 1. Januar 1959 eingetreten und zum 31. Dezember 1960 wieder ausgeschieden waren.
Bei den Betriebsprüfungen 1957 und 1961 hatten die Prüfer das Grundstück ab dem Jahre 1956 als notwendiges Betriebsvermögen bezeichnet. Bei den Veranlagungen 1956 bis 1959 hatte das Finanzamt (FA) die Bilanzen der KG jedoch nicht beanstandet. Erst bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1960 wies das FA darauf hin, daß der Grundstückswert zum 31. Dezember 1960 entsprechend dem im Jahre 1956 gezahlten Kaufpreis herabzusetzen sei. Auf der Grundlage des Bilanzansatzes der Betriebsprüfung erhöhte das FA bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1961 den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks von 28.230 DM auf 62.358 DM. Anschließend berichtigte es auch den Feststellungsbescheid für 1956 nach § 222 Abs. 1 Ziff. 2 AO, indem es das Grundstück als notwendiges Betriebsvermögen behandelte und den Verlust von 23.123 DM um die AfA von 1.710 DM auf 24.833 DM erhöhte.
Das Finanzgericht (FG) verwarf die Berufung gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1956 als unzulässig und wies die Berufung gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1961 als unbegründet zurück. Gegen diese Entscheidung hat die KG Revision eingelegt, die beim Senat anhängig ist.
In dem gegenwärtigen Verfahren geht es um die Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuermeßbescheids der KG für 1961 und der Einkommensteuerbescheide der Gesellschafter für 1961. Zur Begründung ihres Antrags haben die Beteiligten auf die Revisionsbegründung in dem Hauptverfahren verwiesen; sie halten diese Ausführungen für schlüssig und damit auch für aussichtsvoll". Die Revision wird darauf gestützt, daß das FG die Sachzusammenhänge verfälscht habe. Das FA habe den Bilanzenzusammenhang nicht gewahrt, weil es den Wert des Grundstücks in der Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 1961 um 1.861 DM höher angesetzt habe als in der Schlußbilanz vom 31. Dezember 1960. In beiden Bilanzen hätten auch die zum Erwerb des Grundstücks aufgenommene Hypothek von 40.000 DM und die Grundschuld von 15.000 DM passiviert werden müssen. Zu berücksichtigen seien auch die für diese Schulden entrichteten Zinsen, die das FA bisher nicht ermittelt habe. Die Minderung des Wertansatzes beim Gebäude müsse auch auf die Kapitalkonten der beiden zum 31. Dezember 1960 ausgeschiedenen Gesellschafter verteilt werden. Auch die Ausführungen des FG über Treu und Glauben seien unzutreffend.
Entscheidungsgründe
Der Aussetzungsantrag ist zulässig, aber nicht begründet.
Beim Senat ist die Revision in dem Gewinnfeststellungsverfahren der KG für 1961, nicht indessen das Gewerbesteuerverfahren der KG und das Einkommensteuerverfahren der Gesellschafter anhängig. Die Aussetzung der Vollziehung von Gewinnfeststellungsbescheiden ist aber möglich. Wird ihre Vollziehung ausgesetzt, so ist nach § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO auch die Vollziehung der auf ihnen beruhenden Bescheide (§ 218 AO) auszusetzen. Das sind hier die Einkommensteuerbescheide der Gesellschafter. Der Gewerbesteuermeßbescheid der KG beruht allerdings nicht auf dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid. Der Senat kann auch nicht als Gericht der Hauptsache die Vollziehung des Gewerbesteuermeßbescheids aussetzen, weil das Gewerbesteuerverfahren nicht beim BFH anhängig ist. Der Senat legt den Antrag der KG dahin aus, daß die - rechtlich mögliche - Aussetzung des Gewinnfeststellungsbescheids 1961 begehrt wird.
Nach § 69 Abs. 1 FGO wird durch Erhebung der Klage die Vollziehung eines angefochtenen Steuerbescheides grundsätzlich nicht gehemmt. Das Gericht der Hauptsache kann jedoch nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO die Vollziehung ganz oder teilweise - ggf. gegen Sicherheitsleistung - aussetzen und soll dies auf Antrag des Steuerpflichtigen tun (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO), "wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Abgaben- oder Kostenpflichtigen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte". Diese Vorschrift entspricht dem § 80 Abs. 2 Ziff. 1 Abs. 4 Sätze 2 und 3 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) hinsichtlich der Aussetzung der Vollziehung von Verwaltungsakten bei der Anforderung von öffentlichen Abgaben und Kosten.
Verwaltungsakte im Sinne des § 69 Abs. 2 und 3 FGO sind in der Regel ebenfalls auf Geldleistungen gerichtet. Verwaltungsakte, die Geldleistungen betreffen, werden in der FGO und VwGO also gleichbehandelt. Ihre Vollziehung soll durch die Einlegung von Rechtsbehelfen grundsätzlich nicht gehemmt werden, während Rechtsbehelfe gegen andere Verwaltungsakte gemäß § 80 Abs. 1 VwGO im allgemeinen eine aufschiebende Wirkung haben. Diese verschiedene Behandlung beruht auf sachlichen überlegungen und trägt vor allem der Tatsache Rechnung, daß bei Verwaltungsakten, die nicht auf Geldleistungen gerichtet sind, sondern vom Bürger ein bestimmtes Tun oder Unterlassen verlangen, der sofortige Vollzug oft vollendete Tatsachen schaffen würde, die später nicht mehr rückgängig zu machen sind, so daß die Einlegung des Rechtsbehelfs ins Leere fiele. Darum ist es sinnvoll, für den Regelfall die Vollziehung solcher Verwaltungsakte auszusetzen, bis die Gerichte über ihre Rechtmäßigkeit rechtskräftig entschieden haben. Die Wirkung der Einziehung von Geldleistungen kann dagegen später in der Regel ohne weiteres dadurch rückgängig gemacht werden, daß die gezahlten Beträge mit Zinsen erstattet werden. Für die Erstattung bietet der Staat als Schuldner auch genügende Sicherheit. Aus diesen überlegungen kann für § 69 FGO als allgemeiner Auslegungsgesichtspunkt abgeleitet werden, daß nach der Vorstellung des Gesetzgebers erkennbar die sofortige Vollziehung von Steuerbescheiden die Regel bilden soll. Die Aussetzung der Vollziehung ist nur unter besonderen Voraussetzungen zulässig.
Die Auslegung des Begriffs "Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts" macht im allgemeinen keine Schwierigkeiten. Ein Steuerbescheid ist "rechtmäßig", wenn die in ihm festgesetzte Steuerschuld auf einem verfassungsmäßig einwandfreien Gesetz beruht und der Steuerbescheid in einem rechtlich einwandfreien Verfahren erlassen worden ist.
Wie der III. Senat in dem Beschluß III B 9/66 vom 10. Februar 1967 (BFH 87, 447, BStBl III 1967, 182) ausgeführt hat, bestehen "ernstliche Zweifel" an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts, wenn neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen wichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die zur Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder zur Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen führen. Dieser Auslegung tritt der Senat bei. Ihr hat auch der II. Senat, der im Beschluß II S 23/66 vom 19. Juni 1966 (BFH 86, 316, BStBl III 1966, 467) den Begriff etwas anders ausgelegt hatte, zugestimmt.
Es rechtfertigt also nicht jeder Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids die Aussetzung der Vollziehung. Die Zweifel müssen vielmehr von Gewicht sein. Bei Abwägung aller Umstände müssen die für die Unrechtmäßigkeit des Steuerbescheids sprechenden Bedenken rechtlich oder tatsächlicher Art überwiegen.
Diese Rechtsauslegung entspricht auch der des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs, der im Beschluß 77 IV 60 vom 2. Mai 1961 (Bayer. Verwaltungsblatt 1961 S. 287) zu dem gleichlautenden § 80 Abs. 4 Satz 2 VwGO ausführt, daß "ernstliche Zweifel (nur) bestehen, wenn die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts erheblichen Bedenken unterliegt, die eine Aufhebung oder änderung mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit erwarten lassen. Es genügt nicht, daß die Aufhebung der Steuerbescheide nicht ganz aussichtslos ist ... oder daß auf Grund summarischer überprüfung der Erfolg des Rechtsmittels im Hauptverfahren mindestens ebenso leicht möglich ist wie der Mißerfolg ...".
Die Gerichte haben die Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung nach denselben Grundsätzen zu treffen wie die Verwaltungsbehörden; denn § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO weist insoweit auf § 69 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 FGO hin. Die richterliche Behandlung von Aussetzungsanträgen zeigt aber doch einige sach- und verfahrensbedingte Besonderheiten, besonders in den folgenden Punkten:
Das Aussetzungsverfahren läuft als selbständiges Verfahren neben dem Hauptverfahren. Es ist nach eigenen prozessualen Regeln abzuwickeln und ist nach Ziel und Inhalt vom Hauptverfahren verschieden. Entscheidungen über Aussetzungsanträge erläßt der BFH im Beschlußverfahren in der Besetzung von drei Richtern, während im Urteilsverfahren der Hauptsache fünf Richter mitwirken müssen (§ 10 Abs. 3 FGO).
Der Senat tritt den Beschlüssen des BFH II S 23/66 und III B 9/66 (a. a. O.) darin bei, daß das Aussetzungsverfahren nur ein summarisches Verfahren sein kann (ebenso wie das Aussetzungsverfahren früher nach § 251 AO a. F.). Die Prüfung der Sach- und Rechtslage kann in diesem Verfahren nur soweit reichen, bis feststeht, daß mit einiger Wahrscheinlichkeit wichtige Gründe gegen die Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids bestehen. Rechtliche oder tatsächliche Zweifel können und dürfen in diesem Verfahren nicht abschließend geklärt werden, schon um der Entscheidung im Hauptverfahren nicht vorzugreifen, die der Senat in anderer Besetzung erlassen muß.
Das Aussetzungsverfahren ist seiner Natur nach ein Verfahren, das schnell abgewickelt werden muß. Die Beteiligten müssen bald erfahren, ob der Steuerbescheid trotz Anfechtung zu vollziehen ist bzw. ob schon getroffene Vollziehungsmaßnahmen wieder aufzuheben sind.
Behauptet der Antragsteller, es bestünden ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids, so hat er die Tatsachen, die nach seiner Auffassung dafür sprechen, dem Gericht vorzutragen. Er kann auch auf seine Revisionsbegründung im Hauptverfahren Bezug nehmen. Er kann jedoch, wie gesagt, nicht verlangen, daß das Gericht im Aussetzungsverfahren im gleichen Umfang tätig wird wie im Hauptverfahren.
Für die Entscheidung über Aussetzungsanträge im Revisionsverfahren gelten, wenn der BFH das Gericht der Hauptsache ist, die gleichen Grundsätze wie im finanzgerichtlichen Verfahren. Es ist jedoch zu beachten, daß sich die "ernstlichen Zweifel" im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO gegen den angefochtenen Steuerbescheid des FA und nicht gegen das angefochtene Urteil des FG richten müssen. Beruht das FG-Urteil z. B. auf wesentlichen Verfahrensverstößen, so genügt dies allein noch nicht, um ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids zu begründen.
Hat das FG nach Prüfung der Sach- und Rechtslage den Steuerbescheid des FA bestätigt, so kann das ein Anhalt sein, daß keine "ernstlichen Zweifel" an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids bestehen. Aber es kommt auch hier letztlich auf den Einzelfall an. Hat z. B. das FA bei dem Erlaß des Steuerbescheids gegen wesentliche Verfahrensvorschriften verstoßen, ohne daß das FG dies beanstandet hat, oder sind das FA und das FG - bewußt oder unbewußt - von einer dem Steuerpflichtigen günstigen Rechtsprechung des BFH abgewichen oder hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die den Steuerbescheid tragende Rechtsnorm für nichtig erklärt oder hat der Gesetzgeber ein dem Steuerpflichtigen ungünstiges Steuergesetz rückwirkend geändert, usw., so können solche Umstände "ernstliche Zweifel" an der Rechtmäßigkeit der Steuerbescheide begründen, auch wenn das FG den Steuerbescheid bestätigt hat.
Im Streitfall bestehen bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheids 1961.
Zu dem Vorbringen, das FG habe die Sachzusammenhänge zu sehr vereinfacht und ungewollt verfälscht, kann der Senat nicht Stellung nehmen, da die vorgetragenen Tatsachen diesen Mangel nicht ohne weiteres erkennen lassen. Diese Frage kann nur im Hauptverfahren klargestellt werden.
Das FA hat seinen Gewinnfeststellungsbescheid auf die ständige Rechtsprechung des BFH gestützt, daß das von einer Personengesellschaft betrieblich genutzte Grundstück notwendiges Betriebsvermögen ist, auch wenn es bürgerlich-rechtlich nur einem Gesellschafter gehört und der Gesellschaft nur mietweise zur Nutzung überlassen ist. Das Grundstück, das die Mutter im Jahr 1956 gekauft hatte, war gemäß § 6 Abs. 1 Ziff. 1 des Einkommensteuergesetzes höchstens mit den Anschaffungskosten von 80.830 DM zu bilanzieren; der Ansatz eines angeblichen höheren Teilwerts von 125.000 DM in der Bilanz vom 1. Januar 1958 war fehlerhaft. Nach der Rechtsprechung des BFH konnte das FA diesen Fehler auch im Jahre 1960 berichtigen, wenn die Veranlagungen der Vorjahre rechtskräftig waren. Die Antragstellerin hat keine Tatsachen vorgetragen, die es bei summarischer Prüfung wahrscheinlich machen, daß die erwähnten Grundsätze der Rechtsprechung hier nicht anwendbar sind.
Die Behauptung der KG, das FA habe in der Eröffnungsbilanz vom 1. Januar 1961 das Grundstück um 1.861 DM höher angesetzt als in der Schlußbilanz vom 31. Dezember 1960, rechtfertigt den Aussetzungsantrag nicht. Denn wenn der Bilanzansatz vom 1. Januar 1961 zu Unrecht um 1.861 DM zu hoch sein sollte, so würde das der Steuerpflichtigen bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns aus dem Grundstück nur günstig sein. Ob das FA es zu Unrecht unterlassen hat, die zum Erwerb des Grundstücks aufgenommenen Schulden zu passivieren, ist, soweit überschaubar, auf den Gewinn für das Streitjahr 1961 ohne Einfluß. Das gleiche gilt für die Behauptung, das FA hätte die Minderung des Wertansatzes beim Gebäude auch auf die Kapitalkonten der beiden zum 31. Dezember 1960 ausgeschiedenen Gesellschafter mitverteilen müssen. Denn die Minderung der Kapitalkonten der Gesellschafter hätte nicht den Gewinn der KG im Jahre 1961 berührt, sondern nur den Veräußerungsgewinn der ausscheidenden Gesellschafter für 1960.
Ob der Gewinn des Jahres 1961 dadurch beeinflußt worden ist, daß die Zinsen für die obigen Schulden nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt wurden, kann der Senat nicht prüfen, da die Höhe der gezahlten Zinsen unbekannt ist. Es dürfte sich im übrigen dabei um einen nicht erheblich ins Gewicht fallenden Posten handeln.
Das FG hat eingehend geprüft, ob das FA mit der Berichtigung des Bilanzansatzes bei der Veranlagung des Jahres 1960 gegen Treu und Glauben verstoßen hat und hat das verneint. Seine Würdigung ist bei summarischer Prüfung nicht offensichtlich fehlerhaft. Tatsachen von Gewicht, die gegen die Ausführungen des FG sprechen könnten, hat die Steuerpflichtige insoweit nicht vorgebracht.
Fundstellen
BStBl III 1967, 256 |
BFHE 1967, 602 |
BFHE 87, 602 |
StRK, FGO:69 R 16 |