Entscheidungsstichwort (Thema)
Aussetzung der Vollziehung durch den BFH; Bestimmtheit des Haftungsbescheids; Verpflichtung zur gleichrangigen Befriedigung der Arbeitnehmer und des FA
Leitsatz (NV)
1. Ist der Verwaltungsakt, dessen Aussetzung der Vollziehung begehrt wird, bereits Gegenstand eines vor dem BFH anhängigen Hauptverfahrens, können ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit nur anerkannt werden, wenn unter Berücksichtigung der besonderen Voraussetzungen des Revisionsverfahrens ernstlich mit der Aufhebung oder Änderung des Verwaltungsakts gerechnet werden kann.
Das bedeutet, daß bei vermutlichem Durcherkennen die Erfolgsaussichten des Revisionsverfahrens zu prüfen sind, bei vermutlicher Zurückverweisung die Erfolgsaussichten des dann fortgesetzten Klageverfahrens.
2. Haftungsbescheide sind i. S. des § 119 Abs. 1 AO 1977 inhaltlich hinreichend bestimmt, wenn sie die festgesetzte Steuer (Haftungsschuld) nach Art und Betrag bezeichnen und die Person des Haftungsschuldners benennen. Eine etwaige mangelhafte Begründung des Haftungsbescheids berührt seine inhaltliche Bestimmtheit und damit seine formelle Wirksamkeit nicht.
3. Der objektive Haftungstatbestand des § 69 AO 1977 ist bereits bei nicht rechtzeitiger Abführung der Lohnsteuer erfüllt, wenn die Verpflichtung zur gleichrangigen Befriedigung von Arbeitnehmer (bezüglich Lohn) und des Finanzamts (bezüglich darauf entfallender Lohnsteuer) dadurch verletzt ist, daß die Nettolöhne voll ausgezahlt und die Lohnsteuer nicht rechtzeitig abgeführt worden ist.
4. Die Nichtabführung der Lohnsteuer ist im Regelfall eine grobe Pflichtverletzung. Vom kaufmännischen Leiter eines Gewerbebetriebs muß erwartet werden, daß er die dem Arbeitgeber obliegenden steuerlichen Verpflichtungen kennt oder sich hierüber informiert. In der Verletzung seiner Informationspflicht liegt bereits die grobe Pflichtverletzung i. S. des § 69 AO 1977.
5. Die Lohnsteuer ist zwar nicht vorrangig vor anderen betrieblichen Verpflichtungen, aber gleichrangig mit den ausgezahlten Nettolöhnen zu entrichten. Die Nichtentrichtung ist auch dann eine grobe Pflichtverletzung i. S. des § 69 AO 1977, wenn sie im Interesse der Erhaltung des in Zahlungsschwierigkeiten befindlichen Betriebes erfolgt.
Normenkette
AO 1977 §§ 34, 69, 119, 121; FGO § 69 Abs. 3 S. 1, Abs. 2 S. 2
Tatbestand
Der Antragsteller war seit 1978 alleiniger Geschäftsführer eines in der Rechtsform einer GmbH betriebenen Bauunternehmens. Er legte dem Antragsgegner (Finanzamt - FA -) am 14. Dezember 1981 sowie am 12. Januar 1982 die Lohnsteueranmeldungen für die Monate November und Dezember 1981 mit insgesamt 41 362,36 DM Lohn- und Kirchenlohnsteuern vor. Die Beträge wurden nicht an das FA abgeführt. Am 1. Februar 1982 beantragte der Antragsteller für die GmbH die Eröffnung des Konkursverfahrens. Dieser Antrag wurde am 22. Februar 1982 vom Konkursgericht abgelehnt, weil eine die Kosten des Verfahrens deckende Masse nicht vorhanden war.
Die den angemeldeten Lohnsteuern zugrunde liegenden Zahlungen betrafen Löhne der Monate September, Oktober und November 1981. Die Lohnzahlungen wurden von der GmbH in insgesamt acht Teilbeträgen unterschiedlicher Höhe geleistet. An allen Lohnzahlungszeitpunkten (9. November, 1. Dezember, 9. Dezember, 15. Dezember und 18. Dezember 1981) sowie an den Fälligkeitstagen für die Abführung der einbehaltenen Beträge (10. Dezember 1981 und 10. Januar 1982) waren die Kreditvolumen der GmbH bei ihren Hausbanken nahezu voll beansprucht oder bereits geringfügig überschritten. Alle wesentlichen Forderungen hatte die GmbH seit dem 30. Oktober 1981 an eine ihrer Hausbanken abgetreten. In der Zeit vom 1. Dezember 1981 bis 15. Januar 1982 wickelte die GmbH über ihre beiden Geschäftsbanken noch Zahlungsverkehr ab, und zwar insgesamt 66 Gutschriften mit einer Buchungssumme von ca. 420 000 DM und 141 Lastschriften mit einer Buchungssumme von ca. 400 000 DM.
Das FA nahm den Antragsteller durch Haftungsbescheid vom 18. Februar 1982 für die rückständigen Lohn- und Kirchenlohnsteuern, Säumniszuschläge und Vollstreckungskosten der GmbH in Höhe von insgesamt 42 150,39 DM nach § 69 der Abgabenordnung (AO 1977) in Anspruch. Zur Begründung führte es aus, der Antragsteller habe schuldhaft gehandelt, weil er mit der Auszahlung der Löhne an die Arbeitnehmer den Steueranspruch begründet habe, von dem er gewußt habe, daß er ihn nicht werde befriedigen können. Wegen der Berechnungsgrundlagen verwies das FA auf die Lohnsteueranmeldungen für November und Dezember 1981.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage des Antragstellers, mit der dieser begehrte, den Haftungsbescheid und die Einspruchsentscheidung aufzuheben, hilfsweise, sie dahin abzuändern, daß er nur in Höhe der Hälfte des angeforderten Betrags hafte, ab.
Der Antragsteller hat gegen das Urteil des FG Revision eingelegt und - im vorliegenden Verfahren - beim BFH die Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids beantragt.
Mit der Revision rügt er Verletzung des Verschuldensbegriffs i. S. des § 69 AO 1977 und der Vorschriften über die inhaltliche Bestimmtheit von Verwaltungsakten. Der Bescheid müsse schon aus formellen Gründen aufgehoben werden, weil er nicht ausreichend begründet sei. Die Darstellung des Sachverhalts und der Hinweis auf die gesetzlichen Bestimmungen genügten nicht zur Begründung des vom FA angenommenen Verschuldenstatbestands. Insbesondere sage der Haftungsbescheid nichts darüber aus, wieso die Lohnsteuer rechtlich den Vorrang vor zahlreichen anderen betrieblichen Zwängen beanspruchen könne. Er lasse auch eine Abwägung zwischen verschuldensbegründenden und entlastenden Umständen nicht erkennen.
Die Rechtsprechung des BFH zum Verschulden bei der Abführung der Lohnsteuer, auf die sich das FG berufen habe, sei ausgesprochen fiskalisch geprägt und ernte bei allen Unternehmern nur Kopfschütteln. Der BFH sei zu seinem Ergebnis wohl deshalb gelangt, weil er zwischen Lohn und Lohnsteuer einen untrennbaren Zusammenhang sehe. Einen solchen Zusammenhang gebe es aber nicht. Der Arbeitgeber ,,hebe" die Steuer nicht ein; er zahle nur deshalb nicht an das FA, weil die Mittel hierzu nicht vorhanden seien. Wo nicht eingehoben werde, könne auch nichts treuhänderisch verwaltet werden. Die Begründung des BFH mute abstrakt, künstlich und willkürlich an. Sie ignoriere tatsächliche wirtschaftliche Geschehensabläufe. Daß Lohn und Lohnsteuer durchaus eine unterschiedliche rechtliche Rangordnung haben könnten, zeigten gesetzliche Bestimmungen, wie etwa die Konkursordnung (KO), das Gesetz über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung (ZVG), das Betriebsverfassungsgesetz (BetrVerfG) und andere Gesetze.
Der Unternehmer sehe sich zahllosen privatrechtlichen und öffentlich-rechtlichen Pflichten gegenüber, die alle durch die Rechtsordnung geschützt seien und grundsätzlich als gleichrangig zu gelten hätten. Keiner dieser Ansprüche könne wegen seiner causa privilegiert werden, soweit dies nicht im Gesetz selbst bestimmt sei. Falls nicht rechtlicher Zwang ausgeübt werde, stehe es grundsätzlich im Ermessen des Unternehmers, welche Ansprüche er in welcher Reihenfolge befriedige. Die Gewichtung der einzelnen Ansprüche werde entscheidend bestimmt durch die Absicht des Unternehmers, das Unternehmen so lange als möglich zu erhalten. Diese grundlegende Prämisse für alle Entscheidungen führe zu anderen Präferenzen als die Ansicht der Rechtsprechung, die offenbar der Kontinuität des Betriebs bei der Bestimmung der Rangordnung der Lohnsteuer überhaupt keine Bedeutung beimesse. Eine Gesetzesauslegung, die im Rahmen des Verschuldens i. S. des § 69 AO 1977 verlange, daß er eher den Betrieb habe einstellen und Konkurs anmelden müssen, bevor er Löhne auszahlte, für welche er die Lohnsteuer nicht aufbringen konnte, ignoriere die bestehende Wertordnung. Denn ein Betrieb sei die Existenzgrundlage vieler Menschen. Ihm sei daher bei allen Konfliktslagen die höchste Rangordnung einzuräumen. Es sei nach den herrschenden sozialen Grundanschauungen der Gesellschaft geradezu unvorstellbar, daß eine Alternative zwischen Aufrechterhaltung eines Betriebs oder Zahlung von Lohnsteuern zugunsten der letzteren entschieden werde.
Auch andere Überlegungen führten zu dem Ergebnis, daß die strenge Auslegung des § 69 AO 1977 durch die Rechtsprechung nicht der Gesetzesabsicht entsprechen könne. Diese Rechtsprechung führe nämlich dazu, daß die Nichtabführung von Lohnsteuer in jedem Falle die persönliche Haftung des Geschäftsführers einer GmbH begründe. Dann hätte es aber der Normierung eines haftungsbegründenden Verschuldens nicht bedurft, und praktisch sei eine Ursachenhaftung gegeben. Eine Gesetzesauslegung, die dazu führe, daß ein Unternehmer oder Geschäftsführer zur Vermeidung des Risikos seiner persönlichen Haftung in Krisenzeiten den Betrieb vorschnell einstellen müsse, berücksichtige auch nicht dessen sozialen Auftrag in der heutigen Zeit. Im Streitfall sei dem Antragsteller der gekünstelte Tatbestand des ,,Einhebens" von Steuern schon deswegen nicht möglich gewesen, weil er mit erheblichen Fremdmitteln gearbeitet habe. Die letzten von der Bank zur Verfügung gestellten Gelder seien mit der ausdrücklichen Zweckbestimmung hingegeben worden, daß sie zu Lohnzahlungen verwendet werden müßten. An diese Auflage der Bank sei er bürgerlich-rechtlich gebunden gewesen. Unter dem Aspekt der Betriebsfortführung habe er sich auch Zwängen betriebswirtschaftlicher Art nicht entziehen können. Bei der Art des Unternehmens habe es Aufwandsarten gegeben, die ihre Priorität praktisch erzwungen hätten, so z. B. Kraftstoff, Reparaturen, Materialbeschaffung. Der Betrieb sei sofort zum Stillstand gekommen, wenn er ein Mindestmaß dieser Aufwendungen nicht getätigt hätte.
Im November und Dezember 1981 habe er noch damit gerechnet, daß die Lohnsteuerrückstände in relativ kurzer Zeit getilgt werden könnten. Dann seien aber einige unvorhersehbare Ereignisse eingetreten, die dies verhindert hätten. So seien einmal im März 1982 durch die wichtigste Auftraggeberin 50 000 DM zurückbehalten worden, die Ansprüche einer Arbeitsgemeinschaft, an der die GmbH beteiligt gewesen sei, seien gepfändet worden und seine Hauptauftraggeberin sei durch den Konkurs einer anderen Firma in ihrer Liquidität hart getroffen worden, so daß sie nicht mehr in der Lage gewesen sei, die GmbH zu sanieren. Da er mindestens bis Ende Januar 1982 mit einer finanziell günstigen Entwicklung habe rechnen können, könne ihm nicht der Vorwurf grober Fahrlässigkeit gemacht werden.
Schließlich könne auch den Ausführungen im Urteil des FG nicht gefolgt werden, daß das Nichterkundigen beim FA über den Rang der Lohnsteuer eine grobe Fahrlässigkeit darstelle. Einer Auskunft, daß Lohnsteuer unter allen Umständen - notfalls unter Kürzung der Löhne - gezahlt werden müsse, hätte er sicherlich nicht geglaubt, einfach deswegen, weil er sie logisch und rechtlich nicht verstanden und darin nur einen Ausdruck übertriebener Fiskalität erblickt hätte. Es habe bei ihm auch keine Veranlassung vorgelegen, sich über eine ihm nicht bekannte extreme Rechtsanwendung beim FA zu erkundigen.
Das FA beantragt, den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abzulehnen.
Das FA hat im Verwaltungsverfahren und während des Klageverfahrens gestellten Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung zunächst entsprochen. Soweit Steuererstattungsansprüche für den Antragsteller entstanden sind, hat es diese später als Sicherheitsleistung für die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Haftungsbescheids einbehalten. Nach Ergehen des Urteils der Vorinstanz hob das FA mit Verfügung vom Januar 1984 die teilweise gegen Sicherheitsleistung gewährte Aussetzung der Vollziehung auf. Einen im März 1984 erneut gestellten Antrag, die Vollziehung des Haftungsbescheids auszusetzen, lehnte es mit Verfügung vom April 1984 ab.
Entscheidungsgründe
1. Der beim BFH gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist zulässig.
Nach Art. 3 § 7 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG) ist ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung an das Gericht der Hauptsache nur zulässig, wenn die Finanzbehörde einen Aussetzungsantrag ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Das gilt aber nicht, wenn die Finanzbehörde zu erkennen gegeben hat, daß sie die Vollziehung nicht aussetzen werde (Art. 3 § 7 Satz 2 Nr. 1 VGFGEntlG). Die Voraussetzungen dieser Ausnahmebestimmung sind erfüllt. Denn das FA hat nach Ergehen des Urteils der Vorinstanz mit Verfügung vom Januar 1984 die teilweise gegen Sicherheitsleistung gewährte Aussetzung der Vollziehung aufgehoben. Daß es auch im Falle der Revision nicht gewillt war, die Vollziehung weiter auszusetzen, zeigt die Tatsache, daß es den später nach Revisionseinlegung und Stellung des Aussetzungsantrags beim BFH erneut bei ihm gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung mit Verfügung vom April 1984 abgelehnt hat.
2. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist aber nicht begründet.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn - wofür im Streitfall nichts vorgetragen ist und auch keine Anhaltspunkte ersichtlich sind - die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen dann, wenn gewichtige Umstände Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Urteil vom 4. Mai 1977 I R 162-163/76, BFHE 123, 3, BStBl II 1977, 765). Ist der Verwaltungsakt, dessen Aussetzung der Vollziehung begehrt wird, aber wie im Streitfall Gegenstand eines bereits in der Revisionsinstanz anhängigen Hauptverfahrens, können ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit nur anerkannt werden, wenn unter Berücksichtigung der besonderen Voraussetzungen des Revisionsverfahrens und der beschränkten Prüfungsmöglichkeiten des Revisionsgerichts, insbesondere der grundsätzlichen Bindung des Revisionsgerichts an die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz, ernstlich mit der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts gerechnet werden kann. Das bedeutet, daß bei vermutlichem Durcherkennen des BFH die Erfolgsaussichten des Revisionsverfahrens zu prüfen sind, bei vermutlicher Zurückweisung die Erfolgsaussichten des dann fortgesetzten Klageverfahrens (vgl. BFH-Beschlüsse vom 21. November 1973 I S 8/73, BFHE 110, 498, BStBl II 1974, 114, und vom 22. Oktober 1971 II S 8/71, BFHE 103, 312, 314; Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 69 Anm. 10 am Ende). Der Senat kommt bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung zu dem Ergebnis, daß die Revision für den Antragsteller wenig Aussicht auf Erfolg bietet.
a) Die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Haftungsbescheids unterliegt keinen ernstlichen Zweifeln im Hinblick auf die inhaltliche Bestimmtheit des Bescheids. Jeder Verwaltungsakt muß bestimmt, unzweideutig und vollständig den Willen der Behörde zum Ausdruck bringen. Dieses Erfordernis dient vor allem der Rechtsklarheit und der Rechtssicherheit sowie der Abgrenzung der Entscheidungswirkungen einschließlich der Bestandskraft der Verwaltungsakte und des einer Vollstreckung oder Vollziehung zugrunde zu legenden Entscheidungsinhalts (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 26. März 1981 VII R 3/79, BFHE 133, 163, m.w.N.). § 119 Abs. 1 AO 1977 schreibt vor, daß ein Verwaltungsakt - dazu zählen auch Haftungsbescheide (§§ 118, 191 Abs. 1 AO 1977) - inhaltlich ,,hinreichend" bestimmt sein muß, ohne für alle in Betracht kommenden Fälle anzugeben, wo die Grenze des ,,Hinreichenden" im Einzelfall zu ziehen ist (BFH-Urteil vom 20. Mai 1980 VI R 169/77, BFHE 130, 461, BStBl II 1980, 669). In Anlehnung an die für schriftliche Steuerbescheide getroffene Regelung (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977) muß auch für Haftungsbescheide verlangt werden, daß sie die festgesetzte Steuer (Haftungsschuld) nach Art und Betrag bezeichnen und die Person des Haftungsschuldners benennen (Tipke/Kruse, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 191 AO 1977 Tz. 14). Diesen Mindestanforderungen an die Bestimmtheit genügt der gegen den Antragsteller ergangene Haftungsbescheid. Er bringt zweifelsfrei zum Ausdruck, daß dieser als Haftungsschuldner für bestimmte, betragsmäßig angegebene und unter Hinweis auf die abgegebenen Lohnsteueranmeldungen näher konkretisierte Steuern, die von der GmbH zu entrichten waren, in Anspruch genommen werden soll. Für den Betroffenen besteht damit Klarheit, was von ihm in welcher Höhe verlangt wird, was er tun soll und was Gegenstand einer etwaigen Vollziehung des Bescheids sein würde, so daß damit auch der oben angeführte Zweck des Bestimmtheitserfordernisses (BFHE 133, 163) gewahrt ist.
Die vom Antragsteller als mangelhaft gerügte Begründung des Haftungsbescheids berührt dessen inhaltliche Bestimmtheit und damit dessen Wirksamkeit nicht. Die in § 121 AO 1977 vorgeschriebene Begründung des Verwaltungsakts ist im wesentlichen ein Ausfluß des Grundsatzes des rechtlichen Gehörs und hat mit den formellen Anforderungen, die an den Inhalt eines Bescheids zu stellen sind, nichts zu tun (vgl. BFHE 133, 163). Ein Bescheid ist deshalb grundsätzlich auch dann formell wirksam, wenn er gar nicht oder fehlerhaft begründet worden ist (vgl. § 127 AO 1977). Im übrigen ist nach § 121 Abs. 1 AO 1977 ein schriftlicher Verwaltungsakt nur insoweit schriftlich zu begründen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. Die Begründung kann bis zum Abschluß des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens nachgeholt werden (§ 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO 1977). Diesen Anforderungen an die Begründung trägt der angefochtene Haftungsbescheid jedenfalls in Verbindung mit der Einspruchsentscheidung Rechnung. Aus diesen beiden Verwaltungsentscheidungen geht hervor, daß das FA den Antragsteller als Haftungsschuldner nach § 69 AO 1977 in Anspruch nehmen will und daß es eine mit grober Fahrlässigkeit begangene Pflichtverletzung darin sieht, daß der Antragsteller als Geschäftsführer der GmbH in den Monaten November und Dezember 1981 Löhne an die Arbeitnehmer ungekürzt auszahlte, obwohl er wußte, daß er die darauf entfallenden Steuerabzugsbeträge nicht an das FA werde entrichten können. Damit ist der vom FA angenommene Haftungstatbestand in sich verständlich dargestellt. Für die vom Gesetz vorgesehene Begründung eines Verwaltungsakts kann nicht darauf abgestellt werden, ob diese in sich lückenlos und für den Betroffenen einleuchtend oder gar akzeptabel ist.
b) Der Haftungsbescheid unterliegt auch in materiell-rechtlicher Hinsicht keinen ernstlichen Zweifeln an seiner Rechtmäßigkeit.
aa) Die GmbH war nach § 41 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) verpflichtet, die von den Einkünften ihrer Arbeitnehmer durch Abzug vom Arbeitslohn zu erhebende Lohnsteuer einzubehalten und an das FA abzuführen. Diese Pflichten hatte nach § 34 Abs. 1 AO 1977 i. V. m. § 35 Abs. 1 GmbHG der Antragsteller als der Geschäftsführer der GmbH für diese zu erfüllen. Soweit infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung dieser Pflichten Steueransprüche nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt worden sind, haftet der Antragsteller gemäß § 69 Satz 1 AO 1977. Die Haftung umfaßt auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge (§ 69 Satz 2 AO 1977). Die summarische Prüfung ergibt, daß der Antragsteller die Voraussetzungen dieses Haftungstatbestands erfüllt hat.
Er hat in den Monaten November und Dezember 1981 Löhne an die Arbeitnehmer der GmbH ausgezahlt, ohne die darauf entfallenden Steuerabzugsbeträge an das FA abzuführen, und dadurch Steueransprüche verkürzt. Von der Verpflichtung zur Abführung der einbehaltenen Lohnsteuer war der Antragsteller weder aufgrund der angespannten finanziellen Lage der GmbH noch aufgrund der sonstigen von ihm vorgetragenen Umstände des Streitfalls entbunden. Wenn er, wie er selbst vorträgt, tatsächlich damit gerechnet haben sollte, die Steuern später bei Besserung der finanziellen Situation der GmbH entrichten zu können, was aber durch unvorhersehbare Ereignisse vereitelt worden sei, so ging er bereits dadurch das Risiko der persönlichen Haftung ein. Denn die Haftung nach § 69 AO 1977 greift nicht nur ein, wenn die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis überhaupt nicht, sondern auch, wenn sie nicht rechtzeitig, d. h. bei der einbehaltenen Lohnsteuer bis zum 10. Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteueranmeldungszeitraums (§ 41 a Abs. 1 Satz 1 EStG), erfüllt werden (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 20. April 1982 VII R 96/79, BFHE 135, 416, BStBl II 1982, 521). Der Arbeitgeber und die ihn vertretenden Personen dürfen die einbehaltenen Steuerabzugsbeträge nicht im Vertrauen darauf, daß sie später die Steuern aus anderen Mitteln würden entrichten können, sach- und zweckwidrig verwenden. Reichen die zur Verfügung stehenden Mittel zur Zahlung der vollen vereinbarten Löhne (einschließlich Lohnsteueranteil) nicht aus, so darf der Arbeitgeber oder der verantwortliche Geschäftsführer die Löhne nur gekürzt als Vorschuß oder Teilbetrag auszahlen, und er muß aus den dann übrigbleibenden Mitteln die entsprechende Lohnsteuer an das FA abführen (BFHE 135, 416, 420, BStBl II 1982, 521; Beschluß des erkennenden Senats vom 12. Juli 1983 VII B 19/83, BFHE 138, 424, BStBl II 1983, 655; ebenso bis zum 31. Dezember 1974 ausdrücklich vorgeschrieben in § 30 Abs. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV -). Dieser Verpflichtung zur gleichrangigen Befriedigung der Arbeitnehmer hinsichtlich der Löhne und des FA hinsichtlich der darauf entfallenden Lohnsteuer notfalls unter anteiliger Kürzung beider Verbindlichkeiten ist der Antragsteller nicht nachgekommen. Denn er hat für den Haftungszeitraum November/Dezember 1981 Löhne an die Arbeitnehmer ausgezahlt, die um die Steuerabzugsbeträge gekürzt waren, ohne die Abzugsteuern an das FA abzuführen.
Für die vom Antragsteller begangene Pflichtverletzung waren die angeblich unvorhersehbaren Ereignisse, die später zum endgültigen Ausfall der Steuerforderungen des FA führten - Zurückbehaltung eines Betrags von 50 000 DM im März 1982 durch die Firma R, Pfändung gegenüber der Arbeitsgemeinschaft, an der die GmbH beteiligt war, Konkurs einer anderen Firma Ende Januar 1982 -, ohne rechtliche Bedeutung. Denn sie sind erst nach Eintritt der Fälligkeitszeitpunkte für die abzuführenden Steuern (10. Dezember 1981 und 10. Januar 1982) und damit nach Erfüllung des Haftungstatbestands des § 69 AO 1977 eingetreten. Im übrigen waren, wie das FA festgestellt hat, sowohl zu den Lohnzahlungszeitpunkten als auch zu den Steuerterminen die der GmbH von ihren Banken eingeräumten Kreditsummen bereits derart ausgeschöpft, daß der Antragsteller bei verständiger Betrachtung - unabhängig von später eingetretenen nachteiligen Ereignissen oder der übersehenen Zinszahlungsverpflichtung - mit der Möglichkeit zur Tilgung der Steuerschulden in absehbarer Zeit nicht ernsthaft rechnen konnte. Bei der gegebenen Sachlage war er um so mehr verpflichtet, keine Löhne mehr an die Arbeitnehmer auszuzahlen, ohne die darauf entfallenden Steuerabzugsbeträge zur rechtzeitigen Abführung an das FA zurückzubehalten. Denn eine spätere Verbesserung der Finanzsituation der GmbH, die es ermöglicht hätte, die Steuerrückstände zu begleichen, war völlig unsicher geworden.
bb) Das für die Haftung des Vertreters nach § 69 AO 1977 erforderliche schwere Verschulden bei der Pflichtverletzung erscheint dem Senat als gegeben. Die abzuführende Lohnsteuer ist ein bei der Lohnzahlung zurückzubehaltender Teil des Lohnes des Arbeitnehmers. Der Arbeitnehmer ist Schuldner der Lohnsteuer (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach dem System des Lohnsteuerabzugsverfahrens zieht deshalb der Arbeitgeber die Lohnsteuer gewissermaßen nur treuhänderisch für den Arbeitnehmer und den Steuerfiskus ein. Es handelt sich für den Arbeitgeber wirtschaftlich um fremde Gelder. Die Nichtabführung der Lohnsteuer stellt deshalb regelmäßig eine schuldhafte Pflichtverletzung der den Arbeitgeber vertretenden Person dar. Denn die ordnungsmäßige Beachtung der gesetzlichen Vorschriften muß von jedem kaufmännischen Leiter eines Gewerbebetriebs verlangt werden (BFH-Urteile vom 19. Februar 1953 IV 319/U, BFHE 57, 412, BStBl III 1953, 161, und vom 11. Mai 1962 VI 195/60 U, BFHE 75, 206, BStBl III 1962, 342). An dieser für die frühere Rechtslage (§ 109 der Reichsabgabenordnung - AO -) entwickelten Beurteilung des Vertreterverschuldens bei der Abführung der Lohnsteuer ist grundsätzlich auch für die seit dem 1. Januar 1977 geltende Rechtslage festzuhalten, wenn auch die Haftung nach § 69 AO 1977 eine vorsätzliche oder grob fahrlässige Pflichtverletzung voraussetzt, während bei § 109 AO ein leicht fahrlässiges Verhalten als ausreichend angesehen wurde (vgl. BFHE 135, 416, BStBl II 1982, 521, m.w.N.). Denn das System des Lohnsteuerabzugsverfahrens und die eindeutige gesetzliche Regelung der Abführungsverpflichtung bis zu bestimmten Fälligkeitszeitpunkten (§ 41 a Abs. 1 Satz 1 EStG) sind unverändert geblieben, so daß für den Regelfall Pflichtverletzungen des Geschäftsführers im Zusammenhang mit der Entrichtung der Lohnsteuer auch als grob schuldhaft erscheinen. Im Streitfall ist auch beim Antragsteller davon auszugehen, daß ein pflichtwidriges Unterlassen der Abführung der einbehaltenen Steuerabzugsbeträge für den Haftungszeitraum diesen Verschuldensgrad erfüllt.
Im übrigen ergibt sich das schwere Verschulden des Antragstellers bei der ihm vorzuwerfenden Pflichtverletzung bereits aus seinem eigenen Vorbringen und den besonderen Umständen des Falles. Mit seinem Vorbringen, er habe zunächst die für den Fortbestand des Betriebs vorrangigen Verbindlichkeiten erfüllt und darauf vertraut, nach Wiedererlangung der Liquidität für die GmbH auch die Lohnsteuerrückstände begleichen zu können, räumt der Antragsteller selbst ein, daß er den Haftungstatbestand der pflichtwidrigen nicht rechtzeitigen Erfüllung von Steueransprüchen sogar vorsätzlich erfüllt hat. Zudem konnte er bei dem bis an die Grenzen des ihm eingeräumten Kreditrahmens verschuldeten Unternehmen nicht ohne weiteres davon ausgehen, daß dieses wieder in der Weise zahlungsfähig werden würde, daß er auch die - nach Ansicht des Antragstellers unwichtigen - Steuerrückstände würde begleichen können. Die nachträglich eingetretenen, vom Antragsteller als unerwartet bezeichneten Ereignisse, wie Forderungsausfälle, Pfändungen und finanzielle Einbußen bei den Geschäftspartnern, stellen bei einem Bauunternehmen, das sich selbst in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befindet, nichts Ungewöhnliches dar. Wenn der Antragsteller in dieser Situation im November und Dezember 1981 Löhne auszahlte, ohne die Mittel für die Abführung der Steuerabzugsbeträge sicherzustellen, so zeigt das die ungewöhnliche Leichtfertigkeit, mit der er sich über seine steuerlichen Verpflichtungen als Geschäftsführer der GmbH hinweggesetzt hat. Das FG hat deshalb zu Recht sein Verhalten als zumindest grob fahrlässige Pflichtverletzung gewürdigt.
Auch wenn die Banken die Kreditmittel, mit denen die GmbH gearbeitet hat, mit der ausdrücklichen Zweckbestimmung, daß diese nur zu Lohnzahlungen verwendet werden dürften, zur Verfügung gestellt haben sollten, entschuldigt das den Antragsteller nicht. Er durfte nicht einer Vereinbarung mit einer Bank seine Zustimmung geben, die einseitig den Fiskus schlechter stellt als die Arbeitnehmer (vgl. Beschluß des erkennenden Senats in BFHE 138, 424, BStBl II 1983, 655). Der Antragsteller kann sich ferner nicht damit entschuldigen, daß er nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht in der Lage gewesen sei, das Ausmaß der ihm als Geschäftsführer im Zusammenhang mit der Abführung der Lohnsteuer obliegenden rechtlichen Verpflichtungen zu erkennen und danach zu handeln. Von dem kaufmännischen Leiter eines Gewerbebetriebs muß erwartet werden, daß er die dem Arbeitgeber obliegenden steuerlichen Verpflichtungen kennt bzw. sich darüber informiert. Kommt er seiner Informationspflicht nicht nach und werden deshalb Steueransprüche nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt, so liegt bereits darin die grob fahrlässige Pflichtverletzung. Das gilt auch dann, wenn es, wie der Antragsteller vorträgt, bei ihm an einem Denkanstoß für die Einholung einer derartigen Information gefehlt haben sollte.
cc) Der Antragsteller hält die Rechtsprechung des BFH zu den Verpflichtungen des Geschäftsführers einer GmbH und dessen Verschulden im Zusammenhang mit der Nichtabführung von Lohnsteuer, die dem Urteil des FG und den vorstehenden Ausführungen zugrunde liegt, für fiskalisch geprägt und wirtschaftlich unverständlich. Der Antragsteller verkennt, daß das EStG von einem untrennbaren Zusammenhang zwischen der Lohnzahlung und der Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber ausgeht. Nach § 38 Abs. 2 EStG entsteht die Lohnsteuer in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer als dem Schuldner der Lohnsteuer zufließt. Der Arbeitgeber hat die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten (§ 38 Abs. 3 EStG) und an das FA abzuführen (§ 41 a Abs. 1 EStG). Aus der Sicht des Arbeitnehmers, der arbeitsrechtlich einen Anspruch auf den Bruttolohn hat, ist daher mit der Auszahlung des Nettolohns die Lohnsteuer für seine Rechnung einbehalten worden. Der Arbeitnehmer muß sich aufgrund der gesetzlichen Regelung darauf verlassen, daß der Arbeitgeber den Steuerbetrag bis zur Fälligkeit treuhänderisch für ihn verwaltet und ihn dann an das FA abführt. Daraus folgt, daß die Lohnsteuer zwar nicht vorrangig vor anderen betrieblichen Verpflichtungen, aber gleichrangig mit den ausgezahlten Nettolöhnen zu entrichten ist. Soweit nach anderen Gesetzen eine unterschiedliche Rangordnung zwischen Lohn und Lohnsteuer besteht, ist das für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung unerheblich. Die Regelungen des EStG rechtfertigen somit die von der oben angeführten Rechtsprechung des BFH entwickelte Verpflichtung des Arbeitgebers oder Betriebsleiters zur anteiligen Kürzung der Löhne und gleichrangigen Befriedigung der Arbeitnehmer und des Fiskus, falls die vorhandenen Mittel zur Auszahlung der ungekürzten Nettolöhne und zur Abführung der (vollen) Lohnsteuer nicht ausreichen.
Auch das natürliche Bestreben des Unternehmers oder Geschäftsführers, zunächst die für den Fortbestand des Betriebs unumgänglichen Verpflichtungen zu befriedigen, und der hohe Rang, der der Erhaltung des Betriebs und seiner Arbeitsplätze nach der bestehenden Rechts- und Sozialordnung zukommt, rechtfertigen es nicht, die Abführung der auf die ausgezahlten Löhne entfallenden Lohnsteuer an das FA zurückzustellen. Denn anderenfalls würde der Betrieb mit Mitteln fortgeführt, die dem Unternehmer nicht gehören und die ihm auch nicht von den Berechtigten (Arbeitnehmer, Fiskus) hierfür zur Verfügung gestellt worden sind. Im übrigen kann es auch deshalb nicht in das Ermessen des Unternehmers gestellt werden, wann er unter Berücksichtigung des Fortbestands des Unternehmens als oberste Prämisse die Lohnsteuer an das FA abführt, weil sonst bei Liquiditätsschwierigkeiten die Steuern nie entrichtet würden. Denn der Unternehmer würde immer Ausgaben tätigen, die den Interessen des Betriebs dienlicher sind, als die für diesen nur lästige Steuerzahlung. Schließlich ist auch zu berücksichtigen, daß nicht nur den sonstigen betrieblichen Ausgaben Gegenleistungen für den Betrieb gegenüberstehen, sondern auch die abzuführende Lohnsteuer in der Regel auf bereits erbrachten Arbeitsleistungen der Arbeitnehmer beruht.
Die Nichtabführung der bei der Lohnzahlung einbehaltenen Lohnsteuer an das FA stellt demnach regelmäßig auch dann eine schuldhafte Pflichtverletzung i. S. des § 69 AO 1977 dar, wenn sie im Interesse der Erhaltung des in Zahlungsschwierigkeiten befindlichen Betriebs erfolgt. Es ist aber nicht ausgeschlossen, daß aus besonderen, im Streitfall aber nicht vorliegenden Gründen (z. B. unvorhersehbarer Eintritt der Zahlungsunfähigkeit zwischen Lohnzahlung und Abführungszeitpunkt) das haftungsbegründende Verschulden entfällt. Die vom Antragsteller angegriffene Rechtsprechung des BFH führt somit nicht dazu, daß entgegen der gesetzlichen Regelung die Nichtabführung der Lohnsteuer in jedem Fall die persönliche Haftung des Geschäftsführers einer GmbH begründet.
dd) Gründe, die die Inanspruchnahme des Antragstellers als Haftenden als ermessenswidrig erscheinen lassen könnten, sind nicht ersichtlich. Zwar sind - abgesehen von dem Hinweis, daß die Zahlungsunfähigkeit der GmbH feststeht - weder dem Haftungsbescheid noch der Einspruchsentscheidung ausdrückliche Ermessenserwägungen des FA zu entnehmen. Eine nicht begründete Ermessensentscheidung der Verwaltung ist zwar im Regelfall rechtsfehlerhaft, weil sie nicht i. S. des § 102 FGO auf Ermessensfehler oder Ermessensüberschreitungen hin gerichtlich überprüft werden kann (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 3. Februar 1981 VII R 86/78, BFHE 133, 1, BStBl II 1981, 493). Das gilt jedoch nicht für Ermessensentscheidungen, deren Begründung auf der Hand liegt (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 2 des Verwaltungsverfahrensgesetzes, § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977). So liegt der Fall hier.
Nach den vorstehenden Ausführungen hat der Antragsteller seine steuerlichen Pflichten im Zusammenhang mit der Abführung der Lohnsteuer teilweise vorsätzlich, zumindest aber grob fahrlässig verletzt. Durch diese im Rahmen des § 69 AO 1977 zu treffende Rechtsentscheidung wird die Ermessensentscheidung (§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) in gewisser Weise vorgeprägt. Bei dem festgestellten schweren Verschuldensgrad kann davon ausgegangen werden, daß das FA stillschweigend von seinem Ermessen sachgerecht Gebrauch gemacht hat. Die Verwaltung braucht dann die die Ermessensausübung bestimmenden Erwägungen nicht ausdrücklich in den Verwaltungsakt aufzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 13. April 1978 V R 109/75, BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508).
Zum Auswahlermessen, welcher Gesamtschuldner i. S. des § 44 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 in Anspruch genommen werden sollte, hat das FG festgestellt, daß das FA den Haftungsbescheid gegen den Antragsteller erst erlassen hat, nachdem sich Vollstreckungsmaßnahmen gegen die GmbH als erfolglos erwiesen haben. Insoweit ist ein Ermessensfehler nicht erkennbar, zumal § 219 Satz 2 AO 1977 sogar die vorrangige Inanspruchnahme des Haftungsschuldners ausdrücklich zuläßt, wenn die Haftung darauf beruht, daß dieser - wie der Antragsteller - gesetzlich verpflichtet war, Steuern einzubehalten und abzuführen oder zu Lasten eines anderen zu entrichten. Die Arbeitnehmer als Steuerschuldner (§ 38 Abs. 2 EStG) konnten vom FA nicht in Anspruch genommen werden, weil ihnen nur die vorschriftsmäßig gekürzten Nettolöhne ausgezahlt worden sind und sie von der Nichtabführung der einbehaltenen Lohnsteuer an das FA nichts wissen konnten (§ 42 d Abs. 3 Satz 4 EStG).
ee) Der Senat kann es im Aussetzungsverfahren dahinstehen lassen, ob der Antragsteller auch zu Recht wegen der nicht abgeführten Kirchenlohnsteuer als Haftender in Anspruch genommen worden ist. Für die Entscheidung dieser Rechtsfrage käme die Anwendung der §§ 34, 69 AO 1977 in Verbindung mit dem die Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung der Kirchenlohnsteuer regelnden Art. 13 Abs. 2 des Bayerischen Kirchensteuergesetzes vom 15. März 1967 - Bayerisches KirchStG - (Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt 1967, 317) in Betracht. Sollte die angeführte Vorschrift des Bayerischen KirchStG als Landesrecht gemäß § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO für den BFH nicht überprüfbar sein, so wäre die Revision auch insoweit unbegründet (vgl. Gräber, a.a.O., § 118 Anm. 4 C). Die Frage der Revisibilität der Norm des Landesrechts braucht aber nicht vertieft zu werden, weil auch bei ihrer Anwendbarkeit die Revision - und damit auch der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung - aus den oben zur Haftung für die Lohnsteuer ausgeführten Gründen keinen Erfolg hätte.
Fundstellen
Haufe-Index 413719 |
BFH/NV 1986, 583 |