Leitsatz (amtlich)
Nimmt der Kläger die Klage im vollen Umfang zurück, so können bei einer Kostenentscheidung nach § 144 FGO die Kosten des Verfahrens nicht gemäß § 137 Satz 2 FGO ganz oder teilweise einem anderen Beteiligten auferlegt werden.
Normenkette
FGO § 136 Abs. 2, §§ 137, 144
Tatbestand
Die Beschwerdeführerin hat eine im Jahre 1950 verstorbene norwegische Staatsangehörige allein beerbt, deren Vermögen durch Bescheid des FA - Beschwerdegegner - der Vermögensabgabe unterworfen wurde. Der gegen den Bescheid eingelegte Einspruch, der sich gegen die Heranziehung der Abgabepflichtigen als Angehörige der Vereinten Nationen (AVN) zur Vermögensabgabe richtete, wurde vom FA wegen verspäteter Einlegung als unzulässig verworfen. Die Berufung hatte keinen Erfolg. Der Senat hob das Urteil des FG auf, verwies die Sache an das FG zurück und übertrug diesem die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens. Er führte aus, der Einspruch sei nicht verspätet eingelegt worden, da die Einspruchsfrist aufgrund einer unvollständigen Rechtsmittelbelehrung nicht in Lauf gesetzt worden sei.
Die Klage wurde sodann beim FG zurückgenommen. Das FG stellte daraufhin durch Beschluß das Verfahren ein. Der für die Kostenfestsetzung zuständige Beamte des FG forderte die Kosten des gesamten Verfahrens von "den Erben" der Abgabepflichtigen an.
Die Beschwerdeführerin legte als Alleinerbin der Abgabepflichtigen gegen die Kostenrechnung Erinnerung ein und beantragte eine Entscheidung des FG über die Kostentragungspflicht nach § 144 FGO. Sie begehrte eine Erstattung ihrer außergerichtlichen Aufwendungen. Sie meinte, das FA müsse nach § 137 Satz 2 FGO die Kosten des Verfahrens zumindest teilweise tragen. Das FA habe die Kosten zu einem erheblichen Teil schuldhaft verursacht, weil es den Einspruch zu Unrecht als unzulässig verworfen habe. Hätte es damals über den Einspruch sachlich entschieden, so wäre der Prozeß anders verlaufen. Sie hätte dann beim FG das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des BVerfG über die Vermögensabgabepflicht der AVN beantragt. Das FG habe in einem Parallelprozeß ihrem Antrag auch stattgegeben. Nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH Gr. S. 5-7/66 vom 18. Juli 1967 (BFH 90, 150, BStBl II 1968, 56) dürfe ein schuldhaftes Verhalten im Sinne des § 137 FGO bei einer Kostenentscheidung nach § 144 FGO nicht unberücksichtigt bleiben. § 144 FGO sei gerade dann von besonderer Bedeutung, wenn ein Steuerpflichtiger sein Rechtsmittel zurückgenommen, das FA die Kosten des Prozesses aber ganz oder teilweise im Sinne des § 137 FGO schuldhaft verursacht habe. Der Steuerpflichtige könne in einem solchen Falle nach § 144 FGO eine Entscheidung des Gerichts herbeiführen, daß er entgegen der Regel des § 136 Abs. 2 FGO die Kosten nicht oder nur teilweise zu tragen habe.
Das FG legte die Kosten des gerichtlichen Verfahrens nach § 136 Abs. 2 FGO der Beschwerdeführerin auf. Es führte aus, es könne das FA nicht nach § 137 Satz 1 oder Satz 2 FGO ganz oder teilweise mit den Kosten des gerichtlichen Verfahrens belasten. § 137 Satz 1 FGO sei bei Klagerücknahmen nicht anwendbar, da er eine gerichtliche Entscheidung zur Hauptsache voraussetze. § 137 Satz 2 FGO sei zwar bei Rücknahme einer Klage zu beachten. Hiernach könnten Kosten, die durch Verschulden eines Beteiligten entstanden seien, diesem auferlegt werden. Im Streitfall sei jedoch ein Verschulden des FA nicht ersichtlich. Die Beschwerdeführerin habe eine Befreiung von der Vermögensabgabe erstrebt, weil die verstorbene Abgabepflichtige zu den AVN gehört habe. Sie habe ihr Begehren erst nach der Entscheidung des BVerfG über die Vermögensabgabepflicht der AVN durch Rücknahme ihrer Klage fallen gelassen. Das FA habe stets den zutreffenden Standpunkt vertreten, daß die verstorbene Abgabepflichtige der Vermögensabgabe unterlegen habe. Auf den Erlaß der Einspruchsentscheidung komme es nicht entscheidend an. Gegenstand der Anfechtungsklage sei nach § 44 Abs. 2 FGO nicht die Einspruchsentscheidung, sondern der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Einspruchsentscheidung erhalten habe. Im Streitfall sei der angefochtene Verwaltungsakt durch die Einspruchsentscheidung nicht geändert worden.
Mit der gegen den Beschluß des FG eingelegten Beschwerde beantragte die Beschwerdeführerin, den Beschluß aufzuheben und die Kosten des gerichtlichen Verfahrens dem FA aufzuerlegen, sowie hilfsweise, die Kosten nach § 140 FGO, § 7 GKG außer Ansatz zu lassen. Sie weist darauf hin, daß ihre Ansicht über das Verhältnis der Kostenpflicht nach § 136 Abs. 2 FGO und § 137 Satz 2 FGO vom FG Düsseldorf im Beschluß vom 23. August 1968, Entscheidungen der Finanzgerichte 1969 S. 111 (EFG 1969, 111) und von der Literatur und Rechtsprechung zur Verwaltungsgerichtsbarkeit bestätigt werde (vgl. Entscheidung des OVG Münster vom 17. März 1959, Deutsches Verwaltungsblatt 1960 S. 566 - DVBl 1960, 566 -; Eyermann-Fröhler, Verwaltungsgerichtsordnung, 4. Aufl. § 155 Anm. 17, und Redeker-von Oertzen, Verwaltungsgerichtsordnung, 2. Aufl. § 155 Anm. 5). Die Kosten des gerichtlichen Verfahrens seien im Streitfall zumindest nach § 140 FGO in Verbindung mit § 7 GKG nicht zu erheben, da sie bei richtiger Behandlung der Sache nicht entstanden wären. Das FA habe beim Erlaß der Einspruchsentscheidung das Urteil des BVerwG VII C 36/58 vom 4. Dezember 1959 (NJW 1960, 1074) nicht beachtet, das in einem ähnlichen Fall das Versäumen einer Rechtsmittelfrist bei fehlerhafter Rechtsmittelbelehrung ebenfalls verneint habe.
Das FA begehrt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen und den Antrag, Kosten nach § 140 FGO, § 7 GKG nicht zu erheben, als unzulässig zu verwerfen. Es ist der Ansicht, § 136 Abs. 2 FGO schließe die Anwendung des § 137 Sätze 1 und 2 FGO in jedem Falle aus. Eine Kostenentscheidung nach § 144 FGO habe nur deklaratorische Bedeutung. Für einen Antrag auf Erlaß von Kosten nach § 140 FGO in Verbindung mit § 7 GKG sei der BFH im Streitfall nicht zuständig, da eine solche Entscheidung zum Kostenansatzverfahren gehöre und die Hauptsache bei ihm nicht mehr anhängig sei.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Beschwerde ist unbegründet.
Ist ein Rechtsbehelf seinem vollen Umfang nach zurückgenommen worden, so hat das Gericht nach § 144 FGO über die Kosten des Verfahrens nur zu befinden, wenn ein Beteiligter nach § 149 FGO beim Urkundsbeamten des Gerichts des ersten Rechtszugs die Erstattung seiner Aufwendungen beantragt hat oder wenn der Antrag auf Kostenentscheidung nach § 144 FGO zumindest erkennen läßt, daß der Beteiligte nach Erlaß der Entscheidung Kostenerstattung beantragen wird (vgl. BFH-Beschluß VI R 107/66 vom 20. September 1966, BFH 86, 811, BStBl III 1966, 680). Das FG hat zu Recht nach § 144 FGO über die Kosten des Verfahrens entschieden, weil die Beschwerdeführerin in ihrem Antrag auf Kostenentscheidung sowie mit der Erinnerung gegen die Kostenrechnung des FG die Erstattung ihrer außergerichtlichen Aufwendungen begehrt hat.
Das FG hat ebenfalls zutreffend nach § 136 Abs. 2 FGO die Kosten des Verfahrens der Beschwerdeführerin auferlegt. Nach § 136 Abs. 2 FGO hat derjenige die Kosten zu tragen, der einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt. Es handelt sich um eine zwingende gesetzliche Vorschrift (vgl. BFH-Beschluß VI R 314/66 vom 24. Februar 1967, BFH 88, 111, BStBl III 1967, 294). Nach § 137 Satz 2 FGO kann das Gericht allerdings die Beteiligten mit den Kosten belasten, die durch deren Verschulden entstanden sind. Der Senat läßt es dahingestellt, ob das FA im Streitfall einen Teil der Kosten des gerichtlichen Verfahrens dadurch schuldhaft verursacht hat, daß es dem angefochtenen Steuerbescheid eine unvollständige Rechtsmittelbelehrung beigefügt hatte. Denn bei einer Rücknahme können die Kosten des Verfahrens nicht nach § 137 Satz 2 FGO ganz oder teilweise dem beklagten FA auferlegt werden.
§ 137 Satz 2 FGO beinhaltet nicht unmittelbar wie § 136 Abs. 2 FGO eine gesetzliche Kostenfolge. Die Vorschrift sieht im Einzelfall vielmehr erst dann eine Kostentragungspflicht vor, wenn das Gericht sie gemäß dieser Vorschrift nach pflichtmäßigem Ermessen ausspricht. Sie kann jedoch schon deshalb nicht gegenüber der gesetzlichen Kostenpflicht des § 136 Abs. 2 FGO angewendet werden, weil § 137 Satz 2 FGO nach der Regelung, die der Gesetzgeber in § 144 FGO getroffen hat, nicht in jedem Fall einer Rücknahme, in dem ein Beteiligter Kosten schuldhaft verursacht hat, zur Anwendung gelangen könnte. Da das Gericht nach § 144 FGO über die Kosten des gerichtlichen Verfahrens bei vollständiger Rücknahme eines Rechtsbehelfs nur befinden könnte, wenn ein Beteiligter Kostenerstattung beantragt hat oder wenn ein Antrag auf Kostenentscheidung nach § 144 FGO erkennen läßt, daß er die Erstattung seiner Kosten noch beantragen will, könnte das Gericht nur unter den vorgenannten Voraussetzungen, nicht aber auch in den Fällen, in denen keine Kostenerstattung begehrt wird, eine Kostenentscheidung nach § 137 Satz 2 FGO treffen. Während das Gericht bei Kostenentscheidungen stets von Amts wegen über die Person des Kostenschuldners und den Umfang der Kostentragungspflicht entscheiden muß, ohne an die Anträge der Beteiligten gebunden zu sein (vgl. BFH-Urteil IV 424/62 vom 23. Juni 1966, BFH 86, 561, BStBl III 1966, 594), würde im Gegensatz hierzu die Auferlegung schuldhaft verursachter Kosten nach § 137 Satz 2 FGO bei vollständiger Rücknahme eines Rechtsbehelfs letztlich von einem Antrag eines Beteiligten nach § 144 FGO abhängen. Eine solche Durchbrechung des oben dargelegten Grundsatzes der stets von Amts wegen zu treffenden Kostenentscheidung ist durch das Gesetz nicht gerechtfertigt.
Hätte der Gesetzgeber dem § 144 FGO die Bedeutung beigemessen, die die Klägerin ihm beimißt, so hätte nichts nähergelegen, als den Erlaß einer gerichtlichen Kostenentscheidung in § 144 FGO nicht nur im Falle eines Antrags auf Kostenerstattung nach § 149 FGO, sondern auch dann anzuordnen, wenn eine Auferlegung von Kosten nach § 137 Satz 1 oder Satz 2 FGO in Betracht käme. Dies hat der Gesetzgeber jedoch nicht getan. § 137 Satz 1 FGO kann zudem, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, schon deshalb nicht bei vollständiger Rücknahme einer Klage angewandt werden, weil diese Vorschrift das "Obsiegen" eines Beteiligten auf Grund einer gerichtlichen Entscheidung zur Hauptsache voraussetzt. Eine Kostenentscheidung nach § 144 FGO hat daher nur deklaratorische Bedeutung (vgl. z. B. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 2.-3. Aufl., Anm. Abs. 1 zu § 144 FGO; v. Wallis-List in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 144 FGO Anm. 1, und Gräber, Deutsches Steuerrecht 1967 S. 177). Sie spricht nur das aus, was ohnehin auf Grund der gesetzlichen Kostenfolge des § 136 Abs. 2 FGO Rechtens ist. Der Gesetzgeber hat eine Kostenentscheidung in § 144 FGO nur deshalb vorgesehen, weil die Beteiligten ihre Ansprüche auf Erstattung ihrer außergerichtlichen Aufwendungen nach §§ 149, 155 FGO in Verbindung mit § 103 Abs. 1 ZPO auf Grund eines zur Zwangsvollstrekkung geeigneten Titels beim Urkundsbeamten des Gerichts des ersten Rechtszugs geltend machen müssen (vgl. v. Wallis-List, a. a. O., Anm. 3, und Ziemer-Birkholz, Finanzgerichtsordnung, § 144 Anm. 3). Durch den Kostenfestsetzungsbeschluß des Urkundsbeamten wird die Kostenentscheidung als der zur Zwangsvollstreckung geeignete Titel durch den zu erstattenden Kostenbetrag ergänzt (vgl. BFH-Beschluß Gr. S. 8/66 vom 18. Juli 1967, BFH 90, 156, BStBl II 1968, 59 letzter Absatz der Begründung unter Bezugnahme auf Baumbach-Lauterbach, Kommentar zur Zivilprozeßordnung, 29. Aufl., Einführung 2 A vor § 103 ZPO).
Die Antragstellerin kann sich auch nicht auf die Literatur und Rechtsprechung zur Verwaltungsgerichtsbarkeit berufen. Die Vorschriften der FGO ähneln zwar denen der VwGO, weil § 155 Abs. 2 VwGO mit § 136 Abs. 2 FGO und § 155 Abs. 5 VwGO mit § 137 Satz 2 FGO wörtlich übereinstimmen. Die VwGO kennt jedoch keine dem § 144 FGO entsprechende Bestimmung. Das Verwaltungsgericht hat somit bei vollständiger Rücknahme eines Rechtsbehelfs nicht lediglich - wie das FG nach § 144 FGO - bei einem Antrag auf Kostenerstattung, sondern nach §§ 92 Abs. 2, 126 Abs. 2 Satz 2, 140 Abs. 2 Satz 2, 161 Abs. 1 VwGO stets über die Kosten des Verfahrens zu entscheiden. Dieser Unterschied wirkt sich auf den Inhalt der Kostentragungspflicht entscheidend aus. Die von der Antragstellerin zitierte verwaltungsgerichtliche Literatur und Rechtsprechung konnte dem Grundsatz des § 155 Abs. 5 VwGO, daß Kosten, die durch Verschulden eines Beteiligten entstanden sind, diesem Beteiligten auferlegt werden können, den Vorrang vor der Pflicht des § 155 Abs. 2 VwGO einräumen, bei Rücknahme von Rechtsbehelfen die Kosten zu tragen, da durch die zuvor angeführten Vorschriften der VwGO sichergestellt ist, daß das Gericht in jedem einschlägigen Einzelfall über die Anwendung des § 155 Abs. 5 VwGO zu entscheiden hat. Diese Voraussetzungen sind jedoch - wie ausgeführt - im steuergerichtlichen Verfahren nach § 144 FGO nicht gegeben.
Die Auffassung des Senats steht mit dem Beschluß des Großen Senats des BFH Gr. S. 5-7/66 (a. a. O.) nicht in Widerspruch. Der Große Senat legte zwar im Absatz 5 zu Nr. 1 der Begründung seines Beschlusses dar, das Gericht befinde "in der Kostenentscheidung nach §§ 143, 144 FGO ... über die Fragen, wer die Kosten des gesamten Verfahrens ... trägt (§§ 135, 136 Abs. 1 Satz 3, 136 Abs. 2, 138 Abs. 2 FGO), in welchem Verhältnis die Kosten auf die Beteiligten zu verteilen sind, wenn mehrere die Kosten tragen müssen (§§ 136 Abs. 1 Satz 1, 137 Satz 1 FGO), und ob einem Beteiligten wegen eigener Verursachung oder Schuld ein besonderer Teil von Kosten aufzuerlegen ist (§§ 136 Abs. 3, 137 Satz 2 FGO)". Wie sich aus dem nachfolgenden Satz der Entscheidung ergibt, wollte der Große Senat hiermit aber lediglich den möglichen sachlichen Inhalt von Entscheidungen über die Kostentragungspflicht gegenüber der zum Kostenfestsetzungsverfahren gehörenden Erklärung des Gerichts nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren abgrenzen. Er wollte jedoch keine Entscheidung dahin gehend treffen, daß § 137 Satz 1 und Satz 2 FGO bei Kostenentscheidungen nach § 144 FGO anwendbar sei. Aus dem Sinnzusammenhang ist im übrigen eindeutig zu ersehen, daß der Große Senat die zitierten Kostenvorschriften nicht jeweils mit Kostenentscheidungen nach § 143 FGO und nach § 144 FGO, sondern nur insoweit mit § 143 FGO oder § 144 FGO in Verbindung setzen wollte, als diese Vorschriften inhaltlich zueinander passen. Im gleichen Sinn sind nach Ansicht des Senats auch die beinahe wörtlich gleichen Ausführungen des Großen Senats in dem am gleichen Tage gefaßten Beschluß Gr. S. 8/66 (a. a. O.) in Satz 2 des vorletzten Absatzes der Begründung zu verstehen.
Der hilfsweise gestellte Antrag auf Nichterhebung von Gerichtskosten nach § 140 FGO in Verbindung mit § 7 GKG ist zulässig. Nach dem BFH-Beschluß IV 204, 205/65 vom 5. Dezember 1968 (BFH 94, 122, BStBl II 1969, 86) ist der BFH als Revisionsgericht zur Entscheidung über einen solchen Antrag auch dann zuständig, wenn er mit der Hauptsache nicht mehr befaßt ist. Das gilt auch für die Entscheidungen des BFH als Beschwerdegericht. Da die Entscheidung über den Nichtansatz von Gerichtskosten sachlich zum Kostenansatzverfahren gehört, ist hierfür nach § 147 FGO, § 4 Abs. 1 GKG in erster Linie jedoch das FG als Gericht des ersten Rechtszuges zustädig. Nach dem BFH-Beschluß VI B 13/67 vom 12. Januar 1968 (BFH 90, 368, BStBl II 1968, 99) ist der BFH als Revisions- oder Beschwerdegericht berechtigt, aber nicht verpflichtet, anstelle des FG über die Nichterhebung von Gerichtskosten zu befinden. Der Senat überläßt die Entscheidung im Streitfall dem FG. Das FG konnte zu dem Antrag bisher nicht Stellung nehmen, da dieser erst in der Beschwerdeschrift gestellt wurde.
Fundstellen
Haufe-Index 68709 |
BStBl II 1970, 92 |
BFHE 1970, 233 |