Entscheidungsstichwort (Thema)
NZB: Voraussetzungen der Revisionszulassung wegen schwerwiegender Fehler des FG; grundsätzliche Bedeutung: Verwertungsverbot nach Außenprüfung und Befangenheit des Prüfers; Anforderungen an eine schlüssige Divergenzrüge und eine schlüssige Verfahrensrüge
Leitsatz (NV)
1. Die Revisionszulassung wegen eines schwerwiegenden Fehlers des FG bei der Anwendung oder Auslegung revisiblen Rechts erfordert die Darlegung der Nichtübereinstimmung im Grundsätzlichen oder eines offensichtlichen (materiellen oder formellen) Rechtsfehlers des FG von erheblichem Gewicht i.S. einer willkürlichen oder greifbar gesetzwidrigen Entscheidung.
2. In der Rechtsprechung des BFH ist geklärt, dass Feststellungen anlässlich einer Außenprüfung, die ohne wirksame Prüfungsanordnung erfolgte, dann keinem Verwertungsverbot unterliegen, wenn die Feststellungen im Rahmen einer erstmaligen Steuerfestsetzung verwertet werden oder wenn ein zuvor erlassener Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand und nunmehr nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geändert wird.
3. Ebenfalls geklärt ist, dass die Befangenheit des Amtsträgers, der an einem Steuerbescheid mitgewirkt hat oder dessen Erkenntnisse Grundlage eines Steuerbescheids sind, als Verfahrensfehler im Rechtbehelfsverfahren zur Aufhebung dieses Verwaltungsakts geltend zu machen ist.
4. Auch ist in der Rechtsprechung des BFH bereits geklärt, dass ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangener Bescheid gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 AO 1977 bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist ohne sachliche Einschränkung jederzeit in vollem Umfang aus formellen oder materiellen Gründen geändert werden kann.
5. Die Beantwortung der Frage, unter welchen Voraussetzungen eine tatsächliche Vermutung entkräftet ist, hängt von der Sachverhaltswürdigung im Einzelfall ab und rechtfertigt daher nicht die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache.
Normenkette
FGO § 115 Abs. 2, § 116 Abs. 3 S. 3; AO 1977 §§ 127, 164 Abs. 2; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 3
Verfahrensgang
FG Baden-Württemberg (Urteil vom 25.01.2006; Aktenzeichen 5 K 93/04) |
Gründe
Die Beschwerde ist unzulässig. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) haben die von ihnen geltend gemachten Zulassungsgründe i.S. von § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht in der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gebotenen Weise dargelegt.
1. Die Kläger rügen in erster Linie schwerwiegende Fehler des Finanzgerichts (FG) bei der Anwendung und Auslegung revisiblen Rechts.
Zwar ist anerkannt, dass besonders schwerwiegende Fehler des Gerichts bei der Auslegung oder Anwendung revisiblen Rechts die Zulassung der Revision ermöglichen (z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. August 2003 IV B 189/01, BFH/NV 2003, 1604, und vom 13. Oktober 2003 IV B 85/02, BFHE 203, 404, BStBl II 2004, 25, jeweils m.w.N.). Erforderlich ist aber die Darlegung eines offensichtlichen (materiellen oder formellen) Rechtsfehlers der Vorinstanz von erheblichem Gewicht i.S. einer willkürlichen oder greifbar gesetzwidrigen Entscheidung (BFH-Beschluss vom 11. Dezember 2002 IX B 124/02, BFH/NV 2003, 495).
An derartigen qualifizierten Darlegungen fehlt es im Streitfall. Mit der pauschalen Behauptung, die objektive Willkürlichkeit des Urteils des FG folge aus der Nichtberücksichtigung ihrer Beweisangebote und Beweisantritte und der unterbliebenen bzw. unvollständigen Würdigung ihres Sach- und Rechtsvortrags, zeigen die Kläger nicht einmal ansatzweise auf, dass das FG eine auf sachfremden Erwägungen beruhende oder unter keinem denkbaren Gesichtspunkt vertretbare Entscheidung getroffen hätte. Das Gleiche gilt für ihre Darstellung angeblicher rechtlicher Fehler des FG (unrichtige Anwendung von § 127 der Abgabenordnung --AO 1977--); Berücksichtigung von unverwertbaren Erkenntnissen der Betriebsprüfung; Nichtberücksichtigung des nachträglich erstellten Fahrtenbuchs). Auch der Vortrag, die Vorentscheidung sei objektiv willkürlich, weil das FG trotz des Nachweises der betrieblich erforderlichen und durchgeführten Fahrten weder die ausschließlich betriebliche Nutzung des betrieblichen PKW anerkannt noch die hilfsweise geltend gemachten Werbungskosten für betriebliche Fahrten mit dem privaten PKW berücksichtigt habe, reicht zur schlüssigen Darlegung der objektiven Willkürlichkeit der Entscheidung des FG oder eines besonders schwerwiegenden Fehlers bei der Auslegung revisiblen Rechts nicht aus. Denn das FG hat --entgegen der Behauptung der Kläger-- den Nachweis der ausschließlich betrieblichen Nutzung des betrieblichen PKW und den Nachweis betrieblicher Fahrten mit dem privaten PKW gerade nicht als geführt angesehen.
2. Für die Darlegung der Zulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und der Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) muss der Beschwerdeführer substantiiert dartun, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es, wenn die Rechtsfrage anhand der gesetzlichen Grundlagen und der bereits vorliegenden Rechtsprechung beantwortet werden kann und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung der Rechtsfrage durch den BFH geboten erscheinen lassen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 28. August 2003 VII B 260/02, BFH/NV 2004, 69, und vom 13. Juni 2005 I B 239/04, BFH/NV 2005, 1840, beide m.w.N.; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 28).
a) Die von den Klägern aufgeworfene Frage, ob ein Verwertungsverbot bestehe, wenn ein befangener Betriebsprüfer den Prüfungszeitraum ohne Rechtsgrundlage verlängert und die so erlangten Kenntnisse in einen geänderten Steuerbescheid einfließen, ist --sofern sie nicht überhaupt nur die Rechtsanwendung im Einzelfall betrifft-- als grundsätzlich geklärt anzusehen. Gründe, die eine erneute Prüfung und Entscheidung angezeigt erscheinen lassen, haben die Kläger nicht dargelegt.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (zuletzt BFH-Urteil vom 22. Februar 2006 I R 125/04, BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400, m.w.N.) gilt der Grundsatz, dass Feststellungen anlässlich einer Außenprüfung einem Verwertungsverbot unterliegen, wenn die Prüfung ohne wirksame Prüfungsanordnung erfolgte, dann nicht, wenn die Prüfungsfeststellungen im Rahmen einer erstmaligen Steuerfestsetzung verwertet werden oder wenn --wie hier-- ein zuvor erlassener Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand und nunmehr nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geändert wird. Die bei einer Außenprüfung festgestellten Tatsachen sind in diesen beiden Fällen also grundsätzlich auch dann verwertbar, wenn sie durch Prüfungshandlungen aufgedeckt wurden, die nicht auf einer (wirksamen) Prüfungsanordnung beruhen. Etwas anderes gilt nur, wenn entweder die rechtlichen Voraussetzungen für die Anordnung einer Außenprüfung nicht gegeben waren oder wenn im Rahmen der Prüfung schwerwiegende Verfahrensfehler unterlaufen sind und die Prüfungsfeststellungen hierauf beruhen.
In der Rechtsprechung des BFH ist außerdem geklärt, dass die Befangenheit des Amtsträgers, der an einem Steuerbescheid mitgewirkt hat oder dessen Erkenntnisse Grundlage eines Steuerbescheids sind, als Verfahrensfehler im Rechtsbehelfsverfahren zur Aufhebung dieses Verwaltungsakts geltend zu machen ist (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, BFH/NV 1995, 758).
Im Streitfall ist das FG unter Hinweis auf § 105 Abs. 5 FGO der Auffassung des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt --FA--) gefolgt und hat den Betriebsprüfer nicht für befangen gehalten. Mit der Rüge, das FG habe sich nicht mit der Befangenheit des Betriebsprüfers auseinandergesetzt, üben die Kläger Kritik an der konkreten Entscheidung ihres Falles, formulieren aber keine Rechtsfrage, an deren Beantwortung ein allgemeines Interesse besteht. Das Gleiche gilt für ihre Behauptung, das angegriffene Urteil mache deutlich, dass die nachgelagerte Prüfung der Befangenheit eines Betriebsprüfers ins Leere laufe. Auch mit ihrer Äußerung, es bedürfe einer klaren gesetzlichen Regelung der Befangenheit der Steuerbeamten, legen die Kläger keine in einem Revisionsverfahren klärbare Rechtsfrage dar.
b) Ebenfalls nicht schlüssig dargelegt haben die Kläger die grundsätzliche Bedeutung der von ihnen aufgeworfenen Frage, ob die Vermutung der privaten Verwendung eines betrieblichen PKW vom Steuerpflichtigen mit dem Hinweis auf das Vorhandensein zweier privater PKW sowie der Vorlage eines nachträglich anhand von Buchführungsunterlagen, Terminkalender und Handakten erstellten Fahrtenbuchs widerlegt werden könne, mit der Folge, dass die Finanzbehörde für die von ihr aufgestellte Behauptung der Privatnutzung beweispflichtig sei.
Die Beantwortung der Frage, unter welchen Voraussetzungen eine tatsächliche Vermutung entkräftet ist, hängt vom jeweiligen Sachverhalt ab. Für die Sachverhaltswürdigung im Einzelfall lassen sich keine allgemeinen Rechtsgrundsätze aufstellen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 7. Mai 1998 IX B 92/97, BFH/NV 1998, 1500, und vom 13. Februar 1998 V B 25/97, BFH/NV 1998, 1109). Auch im vorliegenden Fall könnte in dem angestrebten Revisionsverfahren eine Klärung der von den Klägern aufgeworfenen Frage nur anhand des konkreten Sachverhalts erfolgen und wäre damit lediglich für die richtige Rechtsanwendung im Einzelfall bedeutsam. Dies rechtfertigt die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache jedoch nicht (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 25).
Zudem verlangt § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO von den Beschwerdeführern, dass sie sich mit der einschlägigen Rechtsprechung und Literatur zu der von ihnen für grundsätzlich bedeutsam gehaltenen Frage auseinandersetzen (vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 32, m.w.N.). Dies haben die Kläger unterlassen. Sie hätten dazu Stellung nehmen müssen, dass nach allgemeiner Auffassung den Steuerpflichtigen, der sich darauf beruft, dass er einen betrieblichen PKW ausschließlich betrieblich nutzt, die volle Darlegungs- und Beweislast für diesen atypischen Sachverhalt trifft (vgl. dazu Nolte in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Anm. 1203a; Herrmann in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 6 Rz. 393; Ortmann-Babel in Lademann, EStG, § 6 EStG Anm. 886; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 6 Rn 736).
c) Zur Darlegung der Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Rechtsfortbildung genügt nicht der pauschale Vortrag, veränderte Lebensweisen und der technische Fortschritt erforderten es, dass eine nicht mit dem Grundstück verankerte Fertiggarage, die jederzeit an einem anderen Ort wieder aufgestellt werden könnte, als bewegliches Wirtschaftsgut behandelt werde. Aus diesem Vortrag ergibt sich insbesondere nicht, warum die angestrebte Revisionsentscheidung aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und/oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 8. Juli 2004 VII B 35/04, BFH/NV 2004, 1621, und vom 24. November 2005 II B 43/05, BFH/NV 2006, 614, beide m.w.N.).
d) Die Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts haben die Kläger ebenfalls nicht schlüssig dargelegt mit ihrem Vortrag, es sei bislang nicht höchstrichterlich entschieden, ob die Finanzbehörde jeden Steuerbescheid ohne zumindest summarische Prüfung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen und sodann Jahre später ihr eigenes Fehlverhalten mit der Begründung korrigieren dürfe, der Steuerbescheid sei unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen worden.
Es ist in der Rechtsprechung des BFH seit langem geklärt, dass ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangener Bescheid gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 AO 1977 bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist ohne sachliche Einschränkung jederzeit in vollem Umfang aus formellen oder materiellen Gründen geändert werden kann, auch wenn diese Gründe der Finanzbehörde zum Zeitpunkt des Erlasses des Vorbehaltsbescheids schon bekannt waren (z.B. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1992 VIII R 52/91, BFH/NV 1993, 684; vom 21. März 2002 III R 30/99, BFHE 198, 184, BStBl II 2002, 547; vom 5. Juni 2003 III R 26/00, BFH/NV 2003, 1529). Der Finanzbehörde ist es also bei einer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Steuerfestsetzung nicht verwehrt, im Zuge einer Änderung nach § 164 Abs. 2 AO 1977 zum Zeitpunkt der Vorbehaltsfestsetzung schon bekannte oder erkennbare Umstände später noch zu Lasten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Der Vorbehalt der Nachprüfung verhindert die Entstehung eines Vertrauensschutzes (BFH-Urteil in BFHE 198, 184, BStBl II 2002, 547, m.w.N.).
Ebenfalls geklärt ist, dass § 164 Abs. 2 AO 1977 es der Finanzbehörde ermöglicht, unter Zurückstellung ihrer Pflicht zur Ermittlung des Sachverhalts die Steuer alsbald festzusetzen. Es wird also im Interesse einer beschleunigten Steuerfestsetzung bewusst in Kauf genommen, dass eine unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Steuerfestsetzung materiell unrichtig ist (BFH-Urteil vom 18. April 1986 VI R 51/83, BFH/NV 1986, 715, m.w.N.).
Die Kläger haben nicht dargelegt, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die vorstehende höchstrichterliche Rechtsprechung umstritten sei, insbesondere welche neuen gewichtigen, vom BFH bislang nicht geprüften Einwände in der Literatur und/oder in der Rechtsprechung der Instanzgerichte gegen die höchstrichterliche Auffassung erhoben würden (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 14. Oktober 2003 X B 90/03, BFH/NV 2004, 220, und vom 15. Juni 2005 V B 135/04, BFH/NV 2005, 2014, beide m.w.N.).
3. Die behauptete Abweichung der Vorentscheidung von den BFH-Beschlüssen vom 24. Februar 2000 IV B 83/99 (BFHE 191, 304, BStBl II 2000, 298) und vom 26. April 2004 VI B 43/04 (BFH/NV 2004, 1257) haben die Kläger mit ihrem Vortrag, das FG habe das nachträglich erstellte Fahrtenbuch zu Unrecht nicht berücksichtigt, nicht schlüssig dargetan.
Zur schlüssigen Darlegung einer Divergenzrüge i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO gehört u.a. die Gegenüberstellung tragender, abstrakter Rechtssätze aus dem angegriffenen Urteil einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits, um eine Abweichung erkennbar zu machen (z.B. BFH-Beschluss vom 17. Januar 2006 VIII B 172/05, BFH/NV 2006, 799, m.w.N.; Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 42, m.w.N.). Hieran fehlt es im Streitfall.
Eine Abweichung der Vorentscheidung von den zitierten BFH-Entscheidungen liegt im Übrigen auch nicht vor. Das FG hat nicht in Zweifel gezogen, dass nachträgliche Aufzeichnungen den an ein Fahrtenbuch i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu stellenden Anforderungen genügen können, sondern es ist aufgrund einer Würdigung der im Streitfall vorgelegten konkreten Unterlagen zu der Überzeugung gelangt, dass diese nicht den an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zu stellenden Anforderungen genügen.
Im Kern wenden sich die Kläger mit ihrem Vortrag gegen die ihrer Auffassung nach fehlerhafte Sachverhaltswürdigung und tatrichterliche Überzeugungsbildung des FG und damit einen (angeblichen) materiell-rechtlichen Mangel der Vorentscheidung. Materiell-rechtliche Rügen erfüllen jedoch keinen der Tatbestände des § 115 Abs. 2 FGO (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 28. August 2003 VII B 71/03, BFH/NV 2004, 493, m.w.N.).
4. Die Rüge von Verfahrensmängeln ist ebenfalls nicht schlüssig erhoben worden.
Gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO ist die Revision nur zuzulassen, wenn bei einem geltend gemachten Verfahrensmangel die angefochtene Entscheidung auf dem Verfahrensmangel beruhen kann. Die Bezeichnung eines Verfahrensmangels verlangt eine genaue Angabe der Tatsachen, die den gerügten Mangel ergeben, unter gleichzeitigem schlüssigen Vortrag, inwiefern das angegriffene Urteil ohne diesen Verfahrensmangel anders ausgefallen wäre (BFH-Beschluss vom 28. Februar 2005 XI B 223/03, BFH/NV 2005, 1284, m.w.N.).
a) Die Kläger rügen, das FG habe gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO) verstoßen, indem es nicht den Beweisangeboten zur ausschließlich betrieblichen Nutzung des betrieblichen PKW und zur erhöhten Abnutzung der Küche durch ständig wechselnde Auszubildende und Aushilfskräfte nachgegangen sei.
Diese Rügen sind schon deshalb nicht ordnungsgemäß erhoben worden, weil die Kläger in der Beschwerde weder die genauen Fundstellen (Schriftsatz mit Datum und Seitenzahl), in denen die Beweismittel und die Beweisthemen aufgeführt sind, angegeben noch dargelegt haben, weshalb das Urteil des FG --nach dessen maßgeblicher materiell-rechtlicher Auffassung-- auf den unterbliebenen Beweisaufnahmen beruhen kann, d.h. inwiefern die als unterlassen gerügten Beweisaufnahmen zu einer anderen Entscheidung des FG hätten führen können (vgl. ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Beschlüsse vom 21. November 1996 XI B 60/96, BFH/NV 1997, 366; vom 24. Juli 2002 V B 25/02, BFHE 199, 85, BFH/NV 2002, 1407; vom 13. Januar 2003 III B 51/02, BFH/NV 2003, 640; vom 30. März 2004 V B 125/03, BFH/NV 2004, 1300; vom 13. Juli 2004X B 25/04, BFH/NV 2004, 1545, alle m.w.N.).
b) Die Behauptung der Kläger, das FG habe "die Befangenheit des Betriebsprüfers", "ein Verwertungsverbot der Feststellungen des Betriebsprüfers", "betriebliche Besprechungen des Klägers in seiner Eigenschaft als Rechtsanwalt in den Räumlichkeiten der X", die "betriebliche Prozessvertretung als Rechtsanwalt und nicht als Geschäftsführer der X" und die "100%-ige betriebliche Beteiligung der X" nicht berücksichtigt, erfüllt nicht die formellen Anforderungen an die Rüge des Verfahrensmangels der Versagung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO).
Aus der Beschwerdeschrift geht nicht schlüssig hervor, dass das entsprechende Vorbringen der Kläger im Klageverfahren nach der materiell-rechtlichen Auffassung des FG entscheidungserheblich sein konnte. Das FG darf Vorbringen außer Betracht lassen, das nach seiner Rechtsauffassung unerheblich ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 27. Mai 2005 VII B 38/04, BFH/NV 2005, 1496).
Fundstellen
Haufe-Index 1692578 |
BFH/NV 2007, 648 |