Entscheidungsstichwort (Thema)
Haftung von Gesellschaftern einer nicht zur Entstehung einer GmbH gelangten Vorgesellschaft für nicht einbehaltene und ans FA abgeführte LSt
Leitsatz (NV)
1. Grundsätzliche Bedeutung eines Revisionsverfahrens betr. die Inanspruchnahme einer Gesellschafterin einer nicht zur Entstehung einer GmbH gelangten Vorgesellschaft für LSt von ihr beschäftigter Arbeitnehmer
2. Anwendung von zivilrechtlichen Haftungsgrundsätzen oder von im Range vorgehenden Vorschriften der §§ 34, 69 AO 1977?
3. Was besagen die zivilrechtlichen Haftungsvorschriften?
4. Im Verhältnis zu den Gesellschaftern vorrangige Haftung der Vorgesellschaft als BGB-Gesellschaft nach §§ 34, 69 AO 1977?
Normenkette
AO 1977 §§ 34, 69, 191 Abs. 1, 4; EStG 1979 § 42d
Verfahrensgang
Schleswig-Holsteinisches FG |
Tatbestand
Die Klägerin hatte zusammen mit dem Fliesenleger A, dem Verkäufer B, dem Zimmermeister C, dem Bautechniker D, dem Elektrotrechniker E und dem Maurer F einen notariellen Gesellschaftsvertrag über die Gründung einer GmbH geschlossen. Ab 16. Januar 1980 schieden die Gesellschafter C und D aus der Gesellschaft aus und die Gesellschafter F und A wurden zu Geschäftsführern bestellt. Gegenstand der GmbH sollte die Errichtung von Hochbauten aller Art auf eigene und fremde Rechnung sowie der Handel mit Baustoffen sein. Am 13. März 1980 stellte der Notar Antrag auf Eintragung der GmbH in das Handelsregister beim Amtsgericht. Nachdem das Gericht eine Stellungnahme der Industrie- und Handelskammer und diese wiederum eine Stellungnahme der Handwerkskammer eingeholt hatte, beschloß es am 25. Mai 1981, den Eintragungsantrag zurückzuweisen, weil der Nachweis der Eintragung der Firma in die Handwerksrolle und die Voraussetzungen hierfür nicht dargetan seien. Der Beschluß wurde rechtskräftig.
Zuvor, und zwar mit Schreiben vom 20. Februar 1980, hatte die Klägerin dem FA im Namen der GmbH den Gesellschaftsvertrag vom 16. Januar 1980 übersandt und mitgeteilt, es würden derzeit fünf Arbeitnehmer beschäftigt.
Mit Schreiben vom 25. November 1980 teilte der Gesellschafter-Geschäftsführer F dem FA mit, die GmbH sei ,,erloschen" und habe ihre Arbeit zum 15. Oktober 1980 eingestellt. Er meldete ebenfalls zum 15. Oktober 1980 dem FA gegenüber das Gewerbe der Gesellschaft ab.
Zu einer ordnungsgemäßen Auseinandersetzung der Gesellschaft ist es nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) bis heute nicht gekommen. Der Gesellschafter-Geschäftsführer A hatte mit Schreiben vom 11. Juni 1980 (gerichtet an den Gesellschafter E) wegen rückständiger Gehaltszahlung seine Geschäftsführertätigkeit fristlos und mit Einschreiben vom gleichen Tage (gerichtet an den Gesellschafter B) seine Gesellschafterstellung zum 31. Dezember 1980 gekündigt. Mit Schreiben vom 25. April 1980 (gerichtet an den Mitgesellschafter F) hatte ebenfalls die Klägerin und mit Schreiben vom gleichen Tage auch E den Gesellschaftsvertrag gekündigt.
Ein Konkursverfahren gegen den Gesellschafter-Geschäftsführer F wurde mit Beschluß des Amtsgerichts vom 3. Februar 1981 wegen Vermögenslosigkeit des Schuldners und der GmbH abgelehnt.
Nachdem Vollstreckungsmaßnahmen des FA gegen die Gesellschaft erfolglos geblieben waren, erließ das FA am 4. November 1981 einen Haftungsbescheid gegen die Klägerin, der durch Einspruchsentscheidung vom 9. August 1982 in der Weise abgeändert wurde, daß sie jeweils für von der Gesellschaft nicht abgeführte Lohnsteuer für die Monate August und Oktober 1980 und Nebenforderungen für die Monate Juli, August und Oktober 1980 in Höhe von insgesamt 5 651,55 DM aufgrund der §§ 718, 421, 427 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), § 191 der Abgabenordnung (AO 1977) und § 42d Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) haften sollte.
Die gegen diesen Bescheid gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte unter anderem aus:
Die Klägerin hafte nach § 191 Abs. 1 und 4 AO 1977 i.V.m. § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG, weil sie selbst und nicht etwa die nicht zur Entstehung gelangte GmbH oder eine mit dieser identischen Gründungsgesellschaft nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. Juli 1955 IV 165/54 U (BFHE 61, 144, BStBl III 1955, 254) als Arbeitgeberin der von der Gründungsgesellschaft beschäftigten Arbeitnehmer anzusehen sei. Die GmbH sei als solche mangels Eintragung nicht entstanden (vgl. § 11 Abs. 1 und § 13 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -). Zu einer Haftungsbeschränkung nach § 13 Abs. 2 GmbHG auf den Gesellschaftsanteil habe es daher nicht kommen können. Das gelte auch dann, wenn man eine besondere, der GmbH ähnliche oder mit ihr identische Gründungsgesellschaft konstruiere, die als Vorgesellschaft im Durchgangsstadium zwischen Abschluß des notariellen GmbH-Vertrages und der Eintragung grundsätzlich den für die Organisationsform der GmbH geltenden Sondervorschriften unterstehe, soweit sie nicht die Rechtsfähigkeit der Gesellschaft voraussetzten. Eine Haftungsbeschränkung sei auch bei dieser Gründungsgesellschaft nicht erfolgt, weil der Eintragung ins Handelsregister von Anfang an Hindernisse entgegengestanden hätten, die zu keinem Zeitpunkt hätten beseitigt werden können. Die Gründungsgesellschafter hätten zumindest in den Monaten Juli, August und Oktober 1980 auch keine Aktivitäten (mehr) erkennen lassen, die auf eine Beseitigung dieser Hindernisse und auf einen ernsthaften Willen schließen ließen, die Eintragung und damit die rechtswirksame Entstehung der GmbH ernsthaft herbeizuführen. Die Gründungsgesellschaft sei deshalb im Streitfall als eine sog. unechte Vorgesellschaft und - weil der Geschäftsbetrieb unstreitig handwerksmäßig und damit nicht als Handelsgewerbe i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) betrieben werden sollte - als BGB-Gesellschaft i.S. der §§ 705 ff. BGB anzusehen.
Als Arbeitgeber im steuerrechtlichen Sinne könne mangels eigener Rechtspersönlichkeit nicht die Vorgesellschaft als solche, sondern es könnten nur die einzelnen Gründungsgesellschafter in Betracht kommen, zu denen die Klägerin gehört habe. Ihr persönlich hätten im Außenverhältnis die in den §§ 38 ff. EStG geregelten Arbeitgeberpflichten oblegen; sie hafte daher nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 44 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 gesamtschuldnerisch für die Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer. Ihre zivilrechtliche gesamtschuldnerische Verpflichtung ergäbe sich aus §§ 714, 718, 427, 421 BGB.
Die gesamtschuldnerische Bindung sei durch die Kündigung der Klägerin jedenfalls für den hier interessierenden Zeitraum nicht gelöst worden. Es könne dahingestellt bleiben, inwieweit fristlose Kündigungen ausgesprochen und ob sie wirksam geworden seien. Denn dies hätte ggf. nur zur Umgestaltung der Gesellschaft in eine Auseinandersetzungsgesellschaft, nicht aber zu deren Vollbeendigung geführt.
Es könne offenbleiben, ob der vom FA geltend gemachte Haftungsanspruch auch aus § 11 Abs. 2 GmbHG hätte hergeleitet werden können.
Die Klägerin legte gegen diese Entscheidung Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision ein. Sie ist der Ansicht, der Rechtssache komme grundsätzliche Bedeutung zu, weil das FG eine unmittelbare und unbeschränkte Haftung von nicht geschäftsführungsbefugten Gesellschaftern einer werdenden GmbH (Vorgesellschaft) für die von der Gesellschaft nicht abgeführte Lohn- und Kirchensteuer unter Voraussetzungen annehme, die nicht den Grundsätzen entsprächen, die der Bundesgerichtshof (BGH) für die Haftung von nicht geschäftsführenden Gesellschaftern der werdenden GmbH entwickelt habe. Darüber hinaus weiche das angefochtene Urteil auch von der ständigen Rechtsprechung des BFH ab, weil dieser stets der Rechtsprechung des BGH (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. Oktober 1982 I R 118/78, BFHE 137, 265, BStBl II 1983, 247, 248) gefolgt sei.
Der BGH (vgl. Urteil vom 20. Juni 1983 II ZR 200/82, NJW 1983, 2822, WM 1983, 861) halte nach wie vor das Auftreten einer Vorgesellschaft ,,als GmbH oder GmbH in Gründung für einen ausreichenden und wirksamen Ausdruck des Willens, nur bis zur Höhe des satzungsgemäß einzusetzenden Kapitals haften zu wollen; er fordert dazu nicht eine entsprechende Individualvereinbarung. Der tragende Grund hierfür liegt darin, daß die Vorgesellschaft als notwendige Vorstufe zur juristischen Person ein besonderes, vom Gesetzgeber vorausgesetztes Rechtsgebilde mit einer eigentümlichen, zeitlich und sachlich eng begrenzten Aufgabenstellung ist".
Eine persönliche - möglicherweise auch unmittelbare, das könne offenbleiben - und unbeschränkte Haftung der nicht geschäftsführenden Gesellschafter der Vorgesellschaft richte sich gemäß den vom BGH im Urteil vom 9. März 1981 II ZR 54/80 (NJW 1981, 1373, 1376) entwickelten Grundsätzen nach der Entscheidung der Gesellschafter, nachdem die Gesellschaft in die Verlustzone geraten oder sie bereits überschuldet gewesen sei. Sie müßten dann darüber befinden, ,,ob sie an der Gründung festhalten und das hierzu fehlende Kapital nachschießen oder ob sie den Geschäftsführer anweisen sollen, den Eintragungsantrag zurückzuziehen, was dann alsbald zur Liquidation der Vorgesellschaft führen muß". Liquidierten sie die Gesellschaft, so verbleibe es bei der auf die Einlage beschränkten Haftung der Gründungsgesellschaft gegenüber der Gesellschaft; gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft hafteten sie nicht. Nur wenn die Gesellschafter in der Situation ,,nichts dergleichen" täten und den Geschäftsbetrieb in der bisherigen Weise fortsetzten, ohne die Eintragung weiter zu betreiben, könnten sie sich hinsichtlich der Altschulden nicht mehr darauf berufen, sie hätten ihre Haftung auf das Stammkapital beschränkt.
Das FG hätte mithin im Streitfall prüfen müssen, zu welchem Zeitpunkt die zur Abführung von Lohnsteuer verpflichtete Vor-GmbH bereits in die Verlustzone geraten, bzw. ob eine Überschuldung eingetreten sei, und ob die Gesellschafter in diesem Zeitpunkt die erforderlichen Maßnahmen unterlassen hätten. Das habe das FG verabsäumt.
Hätte das FG diese Frage untersucht, so hätte es festgestellt, daß die Gesellschaft nach Erlangung der Kenntnis von den Verlusten der Gesellschaft und ihrer möglichen Überschuldung den Geschäftsbetrieb eingestellt und die Gesellschaft liquidiert habe. Das sei im Herbst 1980 geschehen; der Geschäftsbetrieb sei am 15. Oktober 1980 eingestellt worden. Vom Tag der Handelsregisteranmeldung, nämlich dem 13. März 1980, ab seien nur sieben Monate vergangen gewesen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist begründet.
Nach § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Revision zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder das Urteil von einer Entscheidung des BFH abweicht und auf dieser Abweichung beruht.
a) Unbegründet ist die Rüge der Klägerin, die Vorentscheidung weiche von dem Urteil in BFHE 137, 265, BStBl II 1983, 247 ab. Denn dieser Entscheidung lag ein anders gearteter Sachverhalt zugrunde. Hier ging es um die Frage einer verdeckten Gewinnausschüttung einer Gründungsgesellschaft, d.h. einer Gesellschaft, die zwischen der Gründung der GmbH (Abschluß des Gesellschaftsvertrages) und der Eintragung der GmbH bestanden hatte. Eine solche Gesellschaft wurde vom BFH im genannten Urteil als Kapitalgesellschaft und damit als körperschaftsteuerpflichtig angesehen, weil sie später tatsächlich ins Handelsregister eingetragen wurde. Im Streitfall hat das Amtsgericht jedoch die Eintragung der GmbH ins Handelsregister abgelehnt; sie wurde deshalb auch von der Klägerin nicht als Kapitalgesellschaft betrachtet. Es geht im übrigen hier nicht um die Frage, ob die Vorgesellschaft körperschaftsteuerpflichtig ist, sondern darum, ob die Klägerin als ihre frühere Gesellschafterin für nicht einbehaltene und nicht abgeführte Lohnsteuern für die von der Vorgesellschaft beschäftigten Arbeitnehmer unmittelbar und unbeschränkt dem FA gegenüber haftet.
Entgegen dem Vorbringen der Klägerin hat sich der BFH im genannten Urteil in BFHE 137, 265, BStBl II 1983, 247 auch nicht den Streitfall berührenden Rechtsprechungsgrundsätzen des BGH angeschlossen. Er hat dort nur ausgeführt, es bedürfe nicht des Hinweises auf die neuere Rechtsprechung des BGH, wonach die Haftung des Handelnden (eines Gründers) aus Geschäften, die er mit Ermächtigung aller Gründer im Namen der Gesellschaft abgeschlossen hat, mit der Eintragung der GmbH entsprechend dem Urteil des BGH vom 16. März 1981 II ZR 59/80 (NJW 1981, 1452) erlösche.
b) Begründet ist jedoch das Vorbringen der Klägerin, die Streitsache habe grundsätzliche Bedeutung.
Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn die Entscheidung durch den BFH aus Gründen der Rechtsklarheit, der Rechtseinheitlichkeit und/oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen (abstrakten) Interesse liegt (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 115 FGO Tz. 53 Abs. 3 und die dort erwähnte Rechtsprechung).
Die grundsätzliche Bedeutung der Sache ergibt sich im Streitfall nicht schon aus dem Hinweis der Klägerin, das FG sei bei seiner Entscheidung von der Rechtsprechung des BGH zur Haftung von nicht geschäftsführenden Gesellschaftern einer werdenden GmbH abgewichen. Die grundsätzliche Bedeutung ist aber der von der Klägerin ebenfalls angesprochenen Frage zu entnehmen, inwieweit die zivilrechtlichen Haftungsgrundsätze anzuwenden sind, wenn solche Gesellschafter durch einen Haftungsbescheid nach § 191 Abs. 1 und 4 AO 1977 in Anspruch genommen werden, weil die Vorgesellschaft ihre Pflichten als Arbeitgeberin nach § 42d Abs. 1 EStG auf Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer teilweise nicht erfüllt hat. Hierzu ergeben sich eine Vielzahl von Rechtsfragen, die bisher vom BFH noch nicht geklärt sind und deren Beantwortung im allgemeinen Interesse liegt.
Geht man mit dem FG davon aus, daß sich eine Haftung des Arbeitgebers nach § 42d Abs. 1 EStG allein in Verbindung mit zivilrechtlichen Vorschriften ergibt, so ist die Frage zu entscheiden, ob eine Haftung der Gründungsgesellschaft deshalb ausscheidet, weil diese mangels Eintragung ins Handelsregister als unechte Vorgesellschaft und deshalb als BGB-Gesellschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit anzusehen ist. Sollte diese Annahme zutreffen, so ist die weitere Frage zu prüfen, ob bei einer solchen Vorgesellschaft die Gesellschafter entsprechend der Ansicht des FG zivilrechtlich den Gläubigern gegenüber der Höhe nach unbeschränkt haften, wenn der Eintragung ins Handelsregister von Anfang an nicht zu beseitigende Hindernisse im Wege stehen. Andererseits ist die Ansicht der Klägerin zu würdigen, daß nach der von ihr erwähnten Rechtsprechung des BGH eine Haftung der Gesellschafter einer Vorgesellschaft Dritten gegenüber erst eintritt, wenn den Gesellschaftern bewußt geworden ist, daß die Gesellschaft in die Verlustzone geraten oder ggf. überschuldet ist und sie dann davon absehen, den Geschäftsführer anzuweisen, den Eintragungsantrag zurückzuziehen und die Vorgesellschaft zu liqudieren. Sollte es hierauf ankommen, so müßte untersucht werden, ob die Klägerin, wie sie vorträgt, deshalb nicht zur Haftung herangezogen werden könnte, weil sie den Verlust und eine mögliche Überschuldung im Herbst 1980 rechtzeitig erkannt und deshalb am 15. Oktober 1980 den Geschäftsbetrieb der Vorgesellschaft eingestellt habe.
Es läßt sich aber auch die Ansicht vertreten, daß die Zurechnung steuerrechtlicher Pflichten (wie hier die eines Arbeitgebers) und die Haftung für deren Nichterfüllung nach den im Range vorgehenden Vorschriften der AO 1977 zu bemessen ist, wie hier insbesondere nach den Vorschriften der §§ 34 und 69 AO 1977. Nach § 34 Abs. 1 AO 1977 haben die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen und insbesondere dafür zu sorgen, daß die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten. Nach Abs. 2 haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten i.S. des vorgenannten Abs. 1 nur zu erfüllen, soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind. Nach § 69 AO 1977 haften die in § 34 AO 1977 bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden.
Für die Anwendung dieser Vorschriften könnte der Umstand sprechen, daß nach Hartz/Meeßen/Wolf (ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Arbeitgeber, S. 38, Abs. 2) Personenzusammenschlüsse, wie insbesondere BGB-Gesellschaften und nicht rechtsfähige Vereine, Arbeitgeber im steuerrechtlichen Sinne und damit auch Träger von Arbeitgeberpflichten nach § 42d Abs. 1 EStG sein können. Da die Vorgesellschaft bis zur Einstellung des Geschäftsbetriebs am 15. Oktober 1980 zumindest einen Geschäftsführer, nämlich den Gesellschafter, hatte, könnte sich aus dem Umkehrschluß des vorgenannten § 34 Abs. 2 i.V.m. § 69 AO 1977 ein Ausschluß der Haftung der übrigen Gesellschafter, die nicht Geschäftsführer sind, wie hier der Klägerin, ergeben.
Zu diesen Fragen liegen - soweit ersichtlich - keine höchstrichterlichen Entscheidungen vor. Das vom FG herangezogene Urteil in BFHE 61, 144, BStBl III 1955, 245 betrifft einen anderen Sachverhalt. Dort ging es um die Lohnsteuerhaftung der Mitglieder einer Arbeitsgemeinschaft im Baugewerbe nach § 113 der früheren Reichsabgabenordnung (AO). Nach dieser Vorschrift galten in Fällen, wo Gesellschaften, Vereine oder Genossenschaften als solche der Besteuerung unterlagen, für die persönliche Haftung der einzelnen Gesellschafter und Mitglieder sinngemäß die Vorschriften des bürgerlichen Rechts. Eine solche Haftung hatte der BFH in der genannten Entscheidung abgelehnt, weil die Mitglieder der Arbeitsgemeinschaft sich nicht zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks zusammengeschlossen hatten, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts daher nicht gegeben war. Im Streitfall hingegen ist die Verpflichtung zum Erreichen des gemeinschaftlichen Zweckes eindeutig dem notariellen Gesellschaftsvertrag zu entnehmen. Das FG ging deshalb auch von einer BGB-Gesellschaft aus.
Das FA verweist in diesem Zusammenhang auf das BFH-Urteil vom 6. Mai 1952 I 8/52 U (BFHE 56, 446, BStBl III 1952, 172), wonach eine in Gründung befindliche GmbH, die mangels Eintragung nicht zur Entstehung gelangt ist, in der Regel als Gesellschaft bürgerlichen Rechts zu behandeln sei. Dieses Urteil befaßte sich jedoch nicht mit der Arbeitgeberhaftung einer solchen Gesellschaft und ihrer Gesellschafter, sondern mit der Frage, ob eine solche Vorgesellschaft zu Recht zur Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer herangezogen worden ist.
Fundstellen
Haufe-Index 413924 |
BFH/NV 1986, 71 |