Leitsatz (amtlich)
1. Der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu können, ist steuerrechtlich kein einlagefähiges Wirtschaftsgut.
2. Eine Kapitalgesellschaft, die einer anderen, ihr unmittelbar nachgeschalteten Kapitalgesellschaft einen unentgeltlichen Nutzungsvorteil im Sinne der Rechtsfrage 1 gewährt, kann diesen Vorteil steuerrechtlich nicht gewinnerhöhend ansetzen.
3. Gewährt eine Tochterkapitalgesellschaft ihrer Schwestergesellschaft einen Nutzungsvorteil im Sinne der Rechtsfrage 1, fließt der gemeinsamen Muttergesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung zu, der jedoch ein gleich hoher Aufwand gegenübersteht; zu einer verdeckten Einlage bei der Schwestergesellschaft kommt es nicht.
Orientierungssatz
1. Der Große Senat des BFH beschließt in seiner Stammbesetzung darüber, welche anderen Senate berechtigt sind, einen weiteren Richter zu entsenden (vgl. BFH-Beschluß vom 26.11.1979 GrS 2/79). Über die weiteren Verfahrensfragen entscheidet der Große Senat in seiner erweiterten Besetzung.
2. Nur bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter können Gegenstand einer Einlage i.S. von § 4 Abs. 1 EStG sein.
3. Der in den §§ 4 ff. EStG verwendete Begriff des Wirtschaftsguts entspricht dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstandes (§ 39 Abs. 1 HGB a.F., § 246 Abs. 1 HGB n.F.).
4. Zu erwartende Nutzungsvorteile sind weder selbständige Wirtschaftsgüter noch Vermögensgegenstände. Die Nutzungseignung bildet vielmehr eine Eigenschaft von Wirtschaftsgütern und Vermögensgegenständen, von der ihr Wert abhängt. Die Realisierung von Nutzungsvorteilen wird in der Bilanz und im steuerlichen Vermögensvergleich nur dann erfaßt, wenn es darüber zum Abgang, Zugang oder zu einer werterheblichen Veränderung von Wirtschaftsgütern oder Vermögensgegenständen gekommen ist. Aus der Tatsache, daß zu den Einnahmen gemäß § 8 Abs. 1 EStG auch empfangene Nutzungsvorteile zählen, läßt sich nicht folgern, derartige Vorteile müßten auch Wirtschaftsgüter i.S. des § 4 ff. EStG darstellen.
5. Die auf die betriebliche Nutzung von eigenem betriebsfremden Vermögen entfallenden Aufwendungen sind Betriebsausgaben. Da betriebsfremdes Vermögen nicht in den Vermögensvergleich einbezogen wird, lassen sich diese Aufwendungen nur berücksichtigen, wenn hierfür eine Einlage abgesetzt wird. Damit übereinstimmend wird bei der betriebsfremden Nutzung von Betriebsvermögen nicht der Wert der Nutzung, sondern der durch sie verursachte Aufwand als entnommen angesehen (vgl. BFH-Rechtsprechung). Die abweichende BFH-Rechtsprechung zur Nutzung eines Betriebsgrundstückes für private Wohnzwecke beruht auf den Besonderheiten des letztmals für den Veranlagungszeitraum 1986 geltenden § 21 Abs. 2 EStG.
6. Im Körperschaftsteuerrecht tritt die Regelung über die verdeckte Gewinnausschüttung an die Stelle der Entnahmeregelung in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG; die Bestimmungen über die Einlage bleiben aber aufrechterhalten.
7. Die Einkunftstatbestände können nur durch ein tatsächliches oder rechtliches, nicht aber durch ein vorgestelltes Geschehen verwirklicht werden. Fiktionen müssen gesetzlich angeordnet sein; dies ist im Fall der Gewährung von Nutzungsvorteilen nicht geschehen. Der den Nutzungsvorteil Gewährende erzielt dadurch keine (fiktiven) Einkünfte. Soweit in § 1 AStG angeordnet ist, daß Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Unternehmen im Ausland so angesetzt werden, wie sie zwischen unabhängigen Dritten vereinbart worden wären, enthält diese Fiktion keinen allgemeinen für das Ertragsteuerrecht geltenden Grundsatz; die Vorschrift versteht sich als Ausnahmebestimmung für Auslandsbeziehungen. 8. Gewährt ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft Nutzungsvorteile, so kann die Kapitalgesellschaft die mit der Nutzungsüberlassung verbundenen Aufwendungen ihres Gesellschafters nicht mittels einer Einlage von ihrem Gewinn abziehen. Aufwendungen des Gesellschafters für die Nutzungsüberlassung bilden auch keine nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung. 9. Als Schwestergesellschaften werden Kapitalgesellschaften bezeichnet, an denen ein und derselbe Gesellschafter maßgeblich beteiligt ist. Ist eine Kapitalgesellschaft Gesellschafterin, wird sie als Muttergesellschaft bezeichnet; die Schwestergesellschaften stellen sich im Verhältnis zu ihr als Tochtergesellschaften dar. 10. Merkmal einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. von § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG 1969, § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist die Zuwendung eines Vorteils an den Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, durch den dieser einen Ertrag aus seiner Beteiligung erlangt. Dieser Ertrag muß, wie im Falle der offenen Gewinnausschüttung, bei den Einkünften des Gesellschafters in Erscheinung treten. 11. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist beim Gesellschafter auch dann zu berücksichtigen, wenn sie nicht in Form eines Wirtschaftsguts, sondern eines anderen wirtschaftlichen Vorteils gewährt wird. Dies gilt nicht nur dann, wenn die Erträge des Gesellschafters aus seiner Kapitalbeteiligung als Überschußeinkünfte aus Kapitalvermögen oder als Gewinneinkünfte nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden, sondern auch dann, wenn der Gesellschafter seinen Ertrag aus der Beteiligung im Rahmen eines Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt. 12. Überträgt eine Tochterkapitalgesellschaft ihrer Schwestergesellschaft unentgeltlich ein Wirtschaftsgut, das Gegenstand einer (verdeckten) Einlage sein kann, fließt der gemeinsamen Muttergesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung zu. Der Muttergesellschaft entstehen gleichzeitig aus der Verwendung des erlangten Vorteils nachträgliche Anschaffungskosten auf ihre Beteiligung, die sich in einer Erhöhung ihres bilanzierten Vermögens niederschlagen. 13. Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA), wenn die Kapitalgesellschaft Leistungen (Wirtschaftsgüter oder sonstige wirtschaftliche Vorteile) für den Betrieb des Gesellschafters erbringt und ihm dadurch Aufwendungen erspart: Seit Einführung des Anrechnungsverfahrens durch das KStG 1977 ist es erforderlich, zwischen dem Zugang und seiner Verwendung zu unterscheiden. Nicht ausschlaggebend ist, ob die vGA beim Gesellschafter (mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG) zu einer Aktivierung geführt hat oder als verbraucht anzusehen ist. Bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft ist die Ausschüttungsbelastung nach § 27 KStG 1977 herzustellen. Die den Vorteil gewährende Kapitalgesellschaft hat Kapitalertragsteuer einzubehalten. Die als Ausschüttungsbelastung verbleibende Körperschaftsteuer wird wie die Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer des Gesellschafter angerechnet. Dabei erhöht der Anspruch auf Anrechnung der Körperschaftsteuer seinen Gewinn.
Normenkette
KStG 1968 § 6 Abs. 1 Sätze 1-2; KStG 1977 § 8 Abs. 1-2, 3 S. 2, § 27 Abs. 1, 3, § 49 Abs. 1; EStG 1971 § 4 Abs. 1 S. 1; EStG 1974 § 4 Abs. 1 S. 1; EStG 1971 § 4 Abs. 1 S. 2; EStG 1974 § 4 Abs. 1 S. 2; EStG 1971 § 4 Abs. 1 S. 3; EStG 1974 § 4 Abs. 1 S. 3; EStG 1971 § 4 Abs. 4; EStG 1974 § 4 Abs. 4; EStG 1971 § 5; EStG 1974 § 5; EStG 1971 § 6 Abs. 1 Nr. 5; EStG 1974 § 6 Abs. 1 Nr. 5; EStG 1971 § 8 Abs. 1; EStG 1974 § 8 Abs. 1; EStG 1977 § 20 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 3, § 36 Abs. 2 Nrn. 2-3; EStG 1979 § 4 Abs. 1 S. 5; HGB § 39 Abs. 1, § 246 Abs. 1; FGO § 11 Abs. 2; AStG § 1; EStG § 4 Abs. 3
Verfahrensgang
Nachgehend
Tatbestand
A. Sachverhalt, Anrufungsbeschluß des I. Senats und Stellungnahme der Beteiligten
I. Vorgelegte Rechtsfragen
Der I.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Beschluß vom 20.August 1986 im Revisionsverfahren I R 41/82 (BFHE 147, 502, BStBl II 1987, 65) dem Großen Senat gemäß § 11 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO), hilfsweise gemäß § 11 Abs.4 FGO folgende Rechtsfragen zur Entscheidung vorgelegt:
1. Ist der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu können, steuerrechtlich ein einlagefähiges Wirtschaftsgut?
2. Muß eine Kapitalgesellschaft, die einer anderen, ihr unmittelbar nachgeschalteten Kapitalgesellschaft einen unentgeltlichen Nutzungsvorteil im Sinne der Rechtsfrage 1 gewährt, diesen Vorteil steuerrechtlich gewinnerhöhend ansetzen? Tritt die Gewinnerhöhung ggf. schon mit der Darlehensgewährung oder erst mit der Darlehensnutzung (pro rata temporis) ein?
3. Ist eine der gemeinsamen Muttergesellschaft zufließende verdeckte Gewinnausschüttung in Verbindung mit einer sich anschließenden verdeckten Einlage im Sinne der Rechtsfrage 1 anzunehmen, wenn eine Tochterkapitalgesellschaft ihrer Schwestergesellschaft einen Nutzungsvorteil im Sinne der Rechtsfrage 1 überläßt?
II. Sachverhalt
1. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine im Inland unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person, war in den Streitjahren 1973 bis 1975 maßgeblich an einer inländischen Kommanditgesellschaft beteiligt; die Gesellschaft stellte technische Geräte her. Die Klägerin hielt in ihrem Sonderbetriebsvermögen sämtliche Anteile an einer schweizerischen AG (im folgenden als Muttergesellschaft --M-- bezeichnet), die ebenfalls technische Geräte herstellte. M war außerdem die Alleingesellschafterin von zwei Holding-AG (Tochtergesellschaften 1 und 2 --T 1, T 2--), die ihrerseits Anteile an Vertriebskapitalgesellschaften (Enkelgesellschaften) in Drittländern hielten.
Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah in M sowie in T 1 und T 2 sog. Zwischengesellschaften i.S. der §§ 7 und 14 des Außensteuergesetzes (AStG), deren Einkünfte im bestimmten Umfang als sog. Zwischeneinkünfte letztlich von der Klägerin zu versteuern seien. Zu diesem Zweck stellte das FA diese Einkünfte für die Jahre 1973 bis 1975 in Gewinnfeststellungsbescheiden gesondert fest. Hierbei berücksichtigte es auch Darlehensgewährungen, zu denen es zwischen den verbundenen Gesellschaften gekommen war.
So hatte T 1 zinslose Darlehen an zwei Enkelgesellschaften gewährt, an denen neben ihr auch Außenstehende beteiligt waren. In diesen Fällen erhöhte das FA die Einkünfte von T 1 gemäß § 1 AStG um entgangene Zinsen nach Maßgabe ihrer Beteiligungen an den Enkelgesellschaften.
Ein weiteres zinsloses Darlehen hatte T 1 einer Enkelgesellschaft gewährt, an der ausschließlich T 2 beteiligt war. Hier ging das FA davon aus, daß T 1 ihrer Schwestergesellschaft T 2 einen Vorteil eingeräumt und dadurch eine verdeckte Gewinnausschüttung an M bewirkt habe, die das Einkommen dieser Gesellschaft erhöhe.
Schließlich hatten T 1 und T 2 auch einer gemeinsamen Enkelgesellschaft zinslose Darlehen gewährt. Hier wandte das FA im Umfang der eigenen Beteiligung von T 1 und T 2 § 1 AStG an; soweit die Beteiligung der Schwestergesellschaft reichte, ging es von einer verdeckten Gewinnausschüttung an M aus.
Diese Vorgänge wurden in den Gewinnfeststellungsbescheiden 1973 bis 1975 für M, 1974 und 1975 für T 1 und 1973 und 1974 für T 2 berücksichtigt.
Gegen die Feststellungsbescheide des FA erhob die Klägerin auch wegen anderer Rechtsfragen Klage. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nur im Hinblick auf die vom FA berücksichtigten verdeckten Gewinnausschüttungen statt, weil nach der Rechtsprechung des BFH die Gewährung von Zinsvorteilen zwischen Schwestergesellschaften nicht zu einem entsprechenden Zufluß bei der Muttergesellschaft führe. Gegen das Urteil des FG haben die Klägerin Revision und das FA Anschlußrevision eingelegt.
3. Der vorlegende Senat will davon ausgehen, daß die Zwischeneinkünfte ohne Heranziehung von § 1 AStG zu ermitteln seien. Deshalb komme es bei der zinslosen Darlehensgewährung durch T 1 und T 2 an Enkelgesellschaften mit eigener Beteiligung darauf an, ob in der Gewährung des Zinsvorteils eine verdeckte Einlage bei der Enkelgesellschaft liege und T 1 bzw. T 2 gleichzeitig einen entsprechend hohen Gewinn erzielt habe. Soweit T 1 das Darlehen einer Enkelgesellschaft im Beteiligungsbesitz von T 2 gewährt habe, sei erheblich, ob M hierdurch eine gewinnerhöhende verdeckte Gewinnausschüttung erhalten und diese für eine Einlage bei T 2 verwendet habe, die ihrerseits wiederum eine Einlage bei der Enkelgesellschaft vorgenommen habe; dieselbe Frage stelle sich bei T 1 und T 2 insoweit, als sie das Darlehen einer Enkelgesellschaft im Beteiligungsmitbesitz der Schwestergesellschaft gewährt hätten.
4. Der I.Senat will diese Fragen bejahen. Er sieht sich mit dieser Auffassung im Widerspruch zu Entscheidungen des VIII.Senats, der einer Abweichung nicht zugestimmt hat.
Der I.Senat hat im Hinblick auf die beabsichtigte Abweichung deshalb den Großen Senat des BFH angerufen (§ 11 Abs.3 FGO); hilfsweise stützt er die Anrufung auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtsfrage (§ 11 Abs.4 FGO).
III. Begründung der Vorlage
Der I.Senat hat zu den vorgelegten Rechtsfragen folgendes erläutert:
1. Einlage des Nutzungsvorteils bei der Kapitalgesellschaft
a) Nach der Vorschrift des § 6 Abs.1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1969 sei die Bestimmung des § 4 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) über Entnahmen und Einlagen in Einzelunternehmen auch für Kapitalgesellschaften anzuwenden. Danach minderten erhaltene Einlagen den Gewinn. Hierzu zählten auch Nutzungen. In § 4 Abs.1 Satz 2 EStG würden Nutzungen nämlich als entnahmefähige Wirtschaftsgüter bezeichnet; nach § 4 Abs.1 Satz 3 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG a.F.; § 4 Abs.1 Satz 5 EStG 1979) könnten aber alle Wirtschaftsgüter, mithin auch Nutzungen eingelegt werden. Daß derartige Nutzungen nach den handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften nicht gesondert aktiviert werden könnten, stehe nicht entgegen; selbst das Handelsrecht kenne Vermögensgegenstände, die nicht bilanziert würden, nämlich nicht aktivierbare immaterielle und auch voll abgeschriebene Vermögensgegenstände. Im Steuerrecht müsse jedenfalls schon jeder mit dem Betrieb übertragbare Vorteil als Wirtschaftsgut angesehen werden; der Begriff des Wirtschaftsguts lehne sich an § 8 Abs.1 EStG an, der als Einnahmen alle Güter in Geld und Geldeswert bezeichne und auch empfangene Vorteile umfasse.
Im Recht der Personengesellschaften werde auch die Gebrauchsüberlassung als möglicher Einlagegegenstand angesehen. Buchtechnisch werde die Einlage in der Weise vollzogen, daß die Gesellschaft ihrem Gesellschafter den Wert der Nutzung auf seinem Kapitalkonto gutschreibe und ihn gewinnmindernd als Aufwand verrechne. Steuerlich müsse eine solche Einlage auch dann berücksichtigt werden, wenn die Gesellschaft von derartigen Buchungen absehe und die Vorteile im Mantel eines Austauschgeschäfts erhalte. Dienstleistungen allerdings gehörten nicht zum Vermögen der Gesellschaft, könnten nicht entnommen und daher auch nicht eingelegt werden; als Gegenstand der Einlage kämen hier jedoch die Aufwendungen der Gesellschafter für die Leistungserbringung in Betracht.
Ebenso könnten auch nach dem Recht der Kapitalgesellschaften nichtbilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter für die Einlage verwendet werden. Erforderlich sei nur ein Vermögensübergang auf die Gesellschaft, der sich in der Aktivierung eines Anspruchs auf die Nutzung, aber auch in der durch die Nutzungsgewähr bewirkten Vermögensmehrung zeigen könne. Die gesellschaftsrechtlich bedingte Nutzungsüberlassung dürfe den Gewinn der Gesellschaft nicht erhöhen. Deshalb müsse der Nutzungswert als Aufwand vom Ergebnis abgesetzt und dem Eigenkapital zugeführt werden. Wenn das Aktienrecht in § 27 des Aktiengesetzes (AktG) die Einlagefähigkeit auf Vermögensgegenstände mit faßbarem wirtschaftlichen Wert beschränke und Dienstleistungen ausschließe, betreffe dies nur die Aufbringung des besonders geschützten Nennkapitals, nicht aber zusätzliche Einlagen zur Erhöhung des Gesellschaftsvermögens, die auch in anderen Werten geleistet werden könnten. Auch das Steuerrecht, das auf gesellschaftsrechtliche Vorgänge zurückgehende Vermögensmehrungen als verdeckte Einlagen vom Gewinn der Kapitalgesellschaft absetzen wolle, müsse von diesem erweiterten Einlagenbegriff ausgehen; er müsse bei Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften denselben Inhalt haben.
b) In der BFH-Rechtsprechung seien Nutzungsrechte, nicht aber tatsächliche Nutzungen als einlagefähig angesehen worden, weil diese nicht bilanziert werden könnten. Hieran könne angesichts der vorstehenden Erwägungen nicht festgehalten werden. Auch bei der Gewährung von Nutzungsrechten sei die Einlage erst mit der tatsächlichen Nutzung erbracht. Die Einlagefähigkeit von Nutzungen könne auch nicht unter Hinweis darauf abgelehnt werden, daß sie nicht dem Vermögens-, sondern dem Gewinnbereich zuzurechnen seien; die Vorschriften über die Erfolgsermittlung ließen diese Unterscheidung nicht zu. Was Gegenstand einer verdeckten Gewinnausschüttung sein könne, müsse auch Gegenstand einer verdeckten Einlage sein können; der Kapitalgesellschaft gewährte Nutzungen könnten aber Gegenstand einer verdeckten Gewinnausschüttung sein. Solle es bei der Einlage dagegen auf die Bilanzierungsfähigkeit bei der empfangenden Kapitalgesellschaft ankommen, müßte bei der Nutzungsüberlassung an eine ausländische Kapitalgesellschaft das ausländische Bilanzrecht herangezogen werden; das wäre auch im Streitfall erforderlich.
Vor allem aber spreche gegen die bisherige Auffassung, daß es in die Hand des Gesellschafters gelegt werde, ob er durch Vereinbarung eines Nutzungsentgelts einen Gewinn in seinem Unternehmen erscheinen lasse oder durch Verzicht auf eine solche Vereinbarung den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöhe.
2. Gewinn des Gesellschafters aus der Nutzungsüberlassung
Da die Kapitalgesellschaft den Nutzungsvorteil gewinnmindernd als Einlage verbuche, müsse der Gesellschafter ihn auf dem Beteiligungskonto aktivieren und damit den Nutzungsertrag als Gewinn ausweisen. Dies müsse wie der Ausweis der Einlage bei der Kapitalgesellschaft pro rata temporis über die Nutzungsdauer hin geschehen; der Gesellschafter realisiere den Vorteil, sobald ihn die Kapitalgesellschaft erwirtschafte. Wie ein Gesellschafter verfahren müsse, der seine Beteiligung im Privatvermögen halte, könne offenbleiben.
3. Nutzungsüberlassung zwischen Schwestergesellschaften
Wende eine Tochtergesellschaft einer anderen Tochtergesellschaft der gemeinsamen Muttergesellschaft einen Nutzungsvorteil zu, liege darin eine Vorteilszuwendung an die Muttergesellschaft, da die vermögensmäßige Ausstattung der Tochtergesellschaften Angelegenheit der Muttergesellschaft sei. Die Muttergesellschaft empfange dadurch eine verdeckte Gewinnausschüttung unabhängig davon, ob der Vorteil bei der empfangenden Tochtergesellschaft bilanzierungsfähig sei. Wende eine Kapitalgesellschaft die Nutzung einer dem Gesellschafter nahestehenden natürlichen Person zu, werde eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen, obwohl es gleichfalls nicht zur Aktivierung des Vorteils komme. Auf die Ausschüttung müsse durch die leistende Tochtergesellschaft Kapitalertragsteuer einbehalten werden; auch dies habe unabhängig von der Bilanzierung des Vorteils zu geschehen.
Den erhaltenen Nutzungsvorteil gebe die Muttergesellschaft an die begünstigte Tochtergesellschaft weiter; bei dieser müsse deshalb eine verdeckte Einlage berücksichtigt werden. Nur so lasse sich die Doppelbelastung des Vorteils durch Körperschaftsteuer vermeiden; er werde sonst als verdeckte Gewinnausschüttung bei der abgebenden Tochtergesellschaft und zusätzlich als Gewinn bei der begünstigten Tochtergesellschaft erfaßt. Nach Einführung des Anrechnungsverfahrens durch das KStG 1977 stelle die abgebende Tochtergesellschaft richtigerweise die Ausschüttungsbelastung auf die verdeckte Gewinnausschüttung her; die verdeckte Gewinnausschüttung führe zu Einkünften bei der Muttergesellschaft; diese rechne die Körperschaftsteuer an. Gleichzeitig müsse bei der begünstigten Tochtergesellschaft in Höhe des Nutzungswerts eine verdeckte Einlage berücksichtigt werden.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt des in BFHE 147, 502, BStBl II 1987, 65 veröffentlichten Vorlagebeschlusses hingewiesen.
IV. Stellungnahme der Beteiligten
1. Die Klägerin und das FA haben sich zum Vorlagebeschluß schriftsätzlich nicht geäußert. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin die Auffassung des vorlegenden Senats unterstützt. Das FA hat die Vorlagefragen 1 und 2 bejaht, die Frage 3 verneint.
2. Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Rechtsstreit beigetreten und hat zum Vorlagebeschluß in einem Schriftsatz ausgeführt:
a) In die Handelsbilanz des Einzelkaufmanns könnten nur bilanzierungsfähige Vermögensgegenstände eingehen; nur sie könnten dem Kapitalkonto gutgeschrieben werden.
Dies gelte nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für das steuerrechtliche Betriebsvermögen i.S. des § 4 Abs.1 EStG. Der Begriff des Wirtschaftsguts entspreche demjenigen des Vermögensgegenstandes; für eine erweiternde Auslegung im Falle der Einlage gebe das Gesetz nichts her.
Betrieblich genutzte Wirtschaftsgüter würden grundsätzlich Betriebsvermögen; es könne nicht statt dessen ihre Nutzung eingelegt werden, damit die stillen Reserven von der Besteuerung verschont blieben. Auch bei betrieblich genutzten, aber im Privatvermögen verbliebenen Wirtschaftsgütern sei bisher keine Nutzungseinlage angenommen, sondern der betrieblich veranlaßte Aufwand als Betriebsausgabe behandelt worden. Bei der Überlassung eines Darlehens müßten die Mittel und die Rückzahlungspflicht bilanziert werden; für eine Nutzungseinlage sei kein Raum.
Bei einer Personenhandelsgesellschaft könnten nach Handelsrecht ebenfalls nur bilanzierungsfähige Vermögensgegenstände als einlagefähig angesehen werden; nur sie könnten dem Kapitalkonto des Gesellschafters gutgeschrieben werden. Der Gesellschafter könne zwar auch andere Beiträge leisten, die dann aber den Gesellschaftsgewinn, nicht sein Kapitalkonto erhöhten. Steuerrechtlich werde ein der Gesellschaft zur Nutzung überlassenes Wirtschaftsgut zu Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters; für die Einlage von Nutzungen oder Nutzungsrechten sei auch hier kein Platz.
Bei Kapitalgesellschaften könne die handelsrechtliche Einlageverpflichtung nur durch die Übertragung bilanzierungsfähiger Vermögensgegenstände erfüllt werden, weil sonst von vornherein eine bilanzmäßige Unterdeckung entstehe. Das gezeichnete Kapital müsse nach dem AktG und dem Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) im Gläubigerinteresse durch Übertragung bilanzierungsfähiger Vermögensgegenstände aufgebracht werden. Nutzungen entsprächen dem nicht; sie könnten auch weder dem Anlage- noch dem Umlaufvermögen zugerechnet werden. Unentgeltlich erlangte Nutzungsrechte könnten als immaterielle Wirtschaftsgüter nicht aktiviert werden; einlagefähig wären danach allenfalls durch Einmalzahlung erworbene Nutzungsbefugnisse an Vermögensgegenständen. Steuerlich könne ein Nutzungsrecht allerdings Gegenstand einer Einlage sein; das gelte auch für ein befristetes Recht auf Kapitalnutzung. Eine Einlage der laufenden Nutzungen komme dagegen nicht in Betracht.
b) Die Berücksichtigung einer Nutzungseinlage führe bei der Kapitalgesellschaft zu einer Gewinnminderung; dem stehe beim Gesellschafter keine Gewinnerhöhung gegenüber, wenn die Beteiligung bei ihm im Privatvermögen liege. Dies zeige, daß Nutzungsvorteile nicht als einlagefähige Wirtschaftsgüter angesehen werden könnten.
c) Bei der Darlehensgewährung zwischen Schwestergesellschaften stehe der Darlehensgeberin auch ohne besondere Absprache nach § 354 des Handelsgesetzbuches (HGB) ein Zinsanspruch zu. Verzichte sie hierauf, liege darin eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Muttergesellschaft und gleichzeitig eine verdeckte Einlage der Muttergesellschaft bei der Darlehensnehmerin. Werde von vornherein ein unverzinsliches Darlehen gewährt, liege darin die Einräumung eines Nutzungsrechts, das gleichfalls zu einer verdeckten Gewinnausschüttung an die Muttergesellschaft und zur verdeckten Einlage bei der Darlehensnehmerin führe.
3. Der BMF hat eine Stellungnahme des Bundesministers der Justiz (BMJ) vorgelegt. Diese kommt zu dem Ergebnis, daß unter handelsrechtlichen Gesichtspunkten nur bilanzierungsfähige Vermögensgegenstände eingelegt werden könnten.
Entscheidungsgründe
B. Entscheidung des Großen Senats zu den Verfahrensfragen
I. Entsendungsrecht
Der Große Senat beschließt in seiner Stammbesetzung (§ 11 Abs.2 Satz 1 FGO) darüber, welche anderen Senate berechtigt sind, einen weiteren Richter zu entsenden (BFH-Beschluß vom 26.November 1979 GrS 2/79, BFHE 129, 246, BStBl II 1980, 156).
Der I.Senat hat den Großen Senat angerufen, weil er von der Rechtsprechung eines anderen Senats abweichen will. In diesem Fall können der anrufende Senat, sowie diejenigen Senate, von deren Rechtsprechung abgewichen wird, jeweils einen Richter zu den Sitzungen des Großen Senats entsenden (§ 11 Abs.2 Satz 2 FGO). Entsendungsbefugt sind demnach neben dem I.Senat der VIII. und der IV.Senat.
1. Der vorlegende Senat würde mit der beabsichtigten Entscheidung von der Rechtsprechung des VIII.Senats abweichen. Dieser Senat hat für den Bereich der Einzelunternehmen entschieden, daß Nutzungsvorteile nur dann Gegenstand einer Einlage sein können, wenn sie sich als Nutzungsrechte in einem Wirtschaftsgut konkretisiert haben, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung aktiviert werden darf (Urteile vom 22.Januar 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244; vom 22.November 1983 VIII R 133/82, BFHE 140, 69). Der vorlegende Senat will demgegenüber eingeräumte Nutzungsvorteile unabhängig vom Vorhandensein eines Nutzungsrechts als Einlage berücksichtigen.
2. Der vorlegende Senat weicht auch von der Rechtsprechung des IV.Senats ab.
Dieser Senat hat entschieden, daß ein Einzelunternehmer ein von seiner Ehefrau gewährtes Nutzungsrecht an einem ihr zu Miteigentum gehörenden Gebäude in sein Betriebsvermögen einlegen könne, daß der gemäß § 6 Abs.1 Nr.5 EStG anzusetzende Teilwert des Nutzungsrechts sich aber auf die Aufwendungen des Eigentümers beschränke (Urteil vom 20.November 1980 IV R 117/79, BFHE 131, 516, BStBl II 1981, 68). Demgegenüber ergibt der Vorlagebeschluß, daß der I.Senat die eingelegten Nutzungen ohne diese Einschränkung nach dem üblichen Nutzungsentgelt bewerten will; hieraus würde sich auch ein anderer Wert für ein eingelegtes Nutzungsrecht ergeben.
3. Das Entsendungsrecht des VIII. und des IV.Senats wird auch nicht durch inzwischen eingetretene Änderungen in der Geschäftsverteilung beeinträchtigt.
a) Auf Grund des Geschäftsverteilungsplans 1987 (BFHE 148, S.VII, BStBl II 1987, 155) ist die Entscheidungszuständigkeit für neueingehende Sachen aus dem Bereich der Einzelunternehmer mit Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit, soweit sie bisher dem VIII.Senat zustand, auf den X.Senat übergegangen. Nach den Grundsätzen des BFH-Beschlusses vom 21.Oktober 1985 GrS 2/84 (BFHE 145, 147, BStBl II 1986, 207) hat der X.Senat jedoch kein Entsendungsrecht, weil die Entscheidungszuständigkeit für bereits anhängige Sachen dem VIII.Senat verblieben ist und die Rechtsfrage damit für ihn jederzeit wieder entscheidungserheblich werden kann.
b) Die Entscheidung des IV.Senats betrifft die Besteuerung von Einkünften aus selbständiger Tätigkeit. Für diesen Bereich ist der Senat auch weiterhin zuständig.
4. Die beteiligten Senate haben von ihrem Entsendungsrecht Gebrauch gemacht.
II. Weitere Verfahrensfragen
Über die weiteren Verfahrensfragen entscheidet der Große Senat in seiner erweiterten Besetzung.
1. Wegen der Bedeutung der vorgelegten Rechtsfragen erschien es dem Großen Senat zweckmäßig, hierüber --nicht auch über die verfahrensrechtlichen Fragen-- nach mündlicher Verhandlung zu entscheiden (§ 11 Abs.5 FGO, Art.1 Nr.2 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG--).
2. Die Vorlage ist zulässig.
a) Der I.Senat würde mit seiner Entscheidung von den bezeichneten Urteilen des IV. und VIII.Senats abweichen. Der VIII.Senat hat der Abweichung nicht zugestimmt, so daß die Anrufung des Großen Senats erforderlich wurde (§ 11 Abs.3 FGO).
b) Die vorgelegten Rechtsfragen sind für den I.Senat entscheidungserheblich. Ob für die Ermittlung der Einkünfte von Zwischengesellschaften aufgrund des AStG Zuwendungen zwischen einander nahestehenden Kapitalgesellschaften unter Heranziehung von § 1 AStG oder allein nach den Grundsätzen der verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Einlage richtigzustellen sind, unterliegt der Beurteilung des I.Senats. Im Falle der Nutzungsüberlassung zwischen solchen Kapitalgesellschaften würden sich bei der vom I.Senat beabsichtigten Rechtsanwendung andere Besteuerungsfolgen ergeben als bei Aufrechterhaltung der bisherigen Rechtsprechungsgrundsätze.
C. Entscheidung des Großen Senats über die vorgelegten Rechtsfragen
I. Rechtsfragen 1 und 2:
Folgen der Nutzungsüberlassung für die Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter
Überläßt ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft ein Wirtschaftsgut zur unentgeltlichen Nutzung, so wird sich daraus in der Regel ein erhöhter Gewinn der Gesellschaft ergeben. Zu einer derartigen Gewinnerhöhung kommt es auch, wenn die Gesellschafter einer Personengesellschaft ihrem Unternehmen derartige Nutzungen gewähren oder der Inhaber eines Einzelunternehmens eigene betriebsfremde Wirtschaftsgüter nutzt. Da § 4 Abs.1 EStG die Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns durch Vermögensvergleich ohne Ansehung der Unternehmensform vorschreibt, müssen die Folgen der Nutzungsüberlassung für den Unternehmensgewinn in allen diesen Fällen grundsätzlich übereinstimmen.
1. Die Vorschrift des § 4 Abs.1 Satz 1 EStG gilt zunächst für die Verhältnisse eines Steuerpflichtigen mit einem Einzelunternehmen. Hierbei wird der Gewinn in der Weise ermittelt, daß das am Ende des Wirtschaftsjahres vorhandene Betriebsvermögen demjenigen am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres gegenübergestellt wird (§ 4 Abs.1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG); der Unterschied ist Gewinn oder Verlust. Als Betriebsvermögen ist hierbei das Reinvermögen (Bruttovermögen nach Abzug der Verbindlichkeiten) zu verstehen.
Das Endvermögen kann dadurch beeinflußt sein, daß der Steuerpflichtige dem Betrieb Vermögen entzogen oder ihm solches Vermögen zugeführt hat. Da diese Vermögensänderung nicht durch den Betrieb verursacht wird, ist sie durch die Hinzurechnung einer Entnahme oder den Abzug einer Einlage auszugleichen.
Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige aufgrund der Vorschriften des Handels- oder Steuerrechts verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen; er hat das Betriebsvermögen i.S. von § 4 Abs.1 Satz 1 EStG alsdann nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu ermitteln (§ 5 Abs.1 EStG).
a) Gegenstand einer Einlage kann grundsätzlich nur sein, was auch Bestandteil des Vermögensvergleichs nach § 4 Abs.1 Satz 1 EStG sein kann. Hierzu zählen nur Wirtschaftsgüter, die in eine Bilanz aufgenommen werden können.
aa) Im Rahmen des Bestandsvergleichs nach § 4 Abs.1 Satz 1 EStG wird das Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen nicht global, sondern mit Hilfe des Ansatzes einzelner Wirtschaftsgüter ermittelt, für deren Bewertung die §§ 6 ff. EStG Vorschriften enthalten. In gleicher Weise ermittelt der Kaufmann nach handelsrechtlichen Vorschriften seinen Gewinn in der Bilanz durch den Ansatz der am Bilanzstichtag vorhandenen Vermögensgegenstände und Schulden (§ 39 Abs.1 HGB a.F., § 246 Abs.1 HGB n.F.). Da im Rahmen des § 4 Abs.1 EStG für buchführungspflichtige Kaufleute das Betriebsvermögen angesetzt wird, das von ihnen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, entspricht der in den §§ 4 ff. EStG verwendete Begriff des Wirtschaftsguts dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstandes (BFH-Urteile vom 26.Februar 1975 I R 72/73, BFHE 115, 243, BStBl II 1976, 13; vom 6.Dezember 1978 I R 35/78, BFHE 126, 549, BStBl II 1979, 262). In den Bestandsvergleich des § 4 Abs.1 Satz 1 EStG finden demnach (mit Ausnahme der Rechnungsabgrenzungsposten, § 5 Abs.3 EStG) nur Wirtschaftsgüter Eingang. Daß einige Wirtschaftsgüter, weil sie mit einem Aktivierungsverbot belegt oder bereits voll abgeschrieben sind, hiervon ausgenommen werden, ändert an diesem Grundsatz nichts.
Zu erwartende Nutzungsvorteile sind weder selbständige Wirtschaftsgüter noch Vermögensgegenstände. Die Nutzungseignung bildet vielmehr eine Eigenschaft von Wirtschaftsgütern und Vermögensgegenständen, von der ihr Wert abhängt. Ebenso wird die Realisierung von Nutzungsvorteilen in der Bilanz und im steuerlichen Vermögensvergleich nicht gesondert, sondern nur dann erfaßt, wenn es darüber zum Abgang, Zugang oder zu einer werterheblichen Veränderung von Wirtschaftsgütern oder Vermögensgegenständen gekommen ist.
bb) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 4 Abs.1 Satz 3 EStG a.F. Danach sind Einlagen alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat. Der vorlegende Senat weist darauf hin, daß § 4 Abs.1 Satz 2 EStG als Entnahme alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen) bezeichne, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für betriebsfremde Zwecke entnommen habe; mit den "sonstigen Wirtschaftsgütern" in § 4 Abs.1 Satz 3 EStG a.F. sei dieser Klammerzusatz, mit Ausnahme der Barentnahmen, also auch hinsichtlich der Nutzungen und Leistungen in Bezug genommen.
Hieraus kann aber nicht geschlossen werden, Nutzungen hätten die Eigenschaft von Wirtschaftsgütern. Diese allein am Wortlaut orientierte Auslegung würde sich in einen Gegensatz zu den Vorschriften über den Ansatz (§ 5 EStG) und die Bewertung von Wirtschaftsgütern (§§ 6 ff. EStG) stellen; diese lassen sich auf Nutzungen nicht anwenden. Darum läßt sich auch nicht annehmen, die Regelung enthalte eine allgemeine Vorschrift für das Vorhandensein und für den Ansatz von Wirtschaftsgütern. Auch aus § 8 Abs.1 EStG läßt sich derartiges nicht ableiten. Danach sind Einnahmen alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart des § 2 Abs.3 Nr.4 bis 7 EStG 1971, § 2 Abs.1 Nr.4 bis 7 EStG 1975 zufließen. Hierzu zählen auch empfangene Nutzungsvorteile. Daraus läßt sich jedoch nicht folgern, derartige Vorteile müßten auch Wirtschaftsgüter i.S. der §§ 4 ff. EStG darstellen. § 8 Abs.1 EStG bezieht sich auf Einkünfte, die als Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt werden (§ 2 Abs.4 Nr.2 EStG 1971, § 2 Abs.2 Nr.2 EStG 1975). Da hierbei nicht die Veränderung des der Einkünfteerzielung dienenden Vermögens betrachtet wird, kann bereits die Erfassung zugegangener Vorteile erforderlich sein. Für die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich besteht diese Notwendigkeit nicht; hier werden Nutzungsvorteile grundsätzlich erst erfaßt, wenn sie sich in einer Vermögensmehrung in Gestalt von Wirtschaftsgütern i.S. der §§ 4 ff. EStG niedergeschlagen haben.
cc) Demnach können auch Werterhöhungen des Betriebsvermögens nur dann in der Buchführung, der handelsrechtlichen Bilanz und im Vermögensvergleich nach § 4 Abs.1 EStG berücksichtigt werden, wenn sie in Vermögensgegenständen oder Wirtschaftsgütern verkörpert sind. Dies gilt auch dann, wenn ein derartiger Zugang als Einlage des Betriebsinhabers behandelt werden soll. Demzufolge können nur bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter Gegenstand einer Einlage i.S. von § 4 Abs.1 EStG sein. Hiervon ist bisher auch die Rechtsprechung des BFH ausgegangen; sie hat demgemäß weder die schlichte Nutzung des Kraftfahrzeuges des Ehegatten (Urteil vom 26.Mai 1982 I R 104/81, BFHE 136, 118, BStBl II 1982, 594) noch diejenige des Grundstücks des Ehegatten (BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244) als Einlage im Gewerbebetrieb des anderen Ehegatten angesehen.
b) Von diesem sich aus den Eigenheiten des Vermögensvergleichs nach § 4 Abs.1 EStG ergebenden Begriff der Einlage kann das Steuerrecht allerdings aufgrund seiner besonderen Wertungen und der daraus entstandenen Regelungsbedürfnisse abweichen; dies kann zu einer Erweiterung, aber auch zu einer Begrenzung der Einlagemöglichkeiten führen.
aa) Mit der Einlageregelung des § 4 Abs.1 Satz 1 EStG soll in steuerrechtlicher Sicht erreicht werden, daß vom Steuerpflichtigen steuerfrei gebildetes oder bei ihm bereits besteuertes Vermögen nach seiner Einbringung in den Betrieb nicht durch eine Erhöhung der Gewinneinkünfte der Besteuerung unterworfen wird. Dies wird dadurch verhindert, daß der Zugang mit dem Teilwert angesetzt (§ 6 Abs.1 Nr.5 EStG) und im Vermögensvergleich als Einlage vom Endvermögen abgezogen wird. Dieser Zweck kann es gebieten, von einzelnen Vorschriften des Bestandsvergleichs abzugehen. So werden aus dem Privat- in das Betriebsvermögen überführte immaterielle Wirtschaftsgüter im Bestandsvergleich angesetzt, obwohl nach § 5 Abs.2 EStG ein Ansatz nur bei entgeltlichem Erwerb zulässig ist (Urteil in BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244; zustimmend BFH-Urteil vom 20.August 1986 I R 150/82, BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455).
Auch hieraus folgt aber nicht, daß die Zuführung schlichter Nutzungen durch den Betriebsinhaber zu einer Einlage in Höhe des Nutzungswerts führt. Hierbei wird nämlich weder steuerfrei gebildetes Vermögen übertragen, noch haben die Nutzungen beim Steuerpflichtigen bereits der Besteuerung unterlegen. Im Gegenteil würde der Ansatz des Nutzungswerts als Einlage dazu führen, daß der auf der Nutzung beruhende und im Betrieb erwirtschaftete Gewinn der Besteuerung entzogen wird, obwohl selbst im Privatvermögen gezogene Nutzungen regelmäßig zu Einkünften aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung führen und der Besteuerung unterliegen.
bb) Etwas anderes ergibt sich allerdings dann, wenn der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit der Nutzung von eigenem betriebsfremden Vermögen Aufwendungen gehabt hat. Nach § 4 Abs.4 EStG sind Betriebsausgaben alle Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind. Derartige Aufwendungen können auch an Vermögen entstehen, das nicht in den Vermögensvergleich nach § 4 Abs.1 EStG einbezogen ist. Sie müssen auch hier gewinnmindernd berücksichtigt werden. Dies kommt auch in § 5 Abs.4 EStG a.F. zum Ausdruck; danach sind beim Vergleich des nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermittelten Betriebsvermögens auch die Vorschriften über die Betriebsausgaben zu beachten. Die Rechtsprechung hat daher schon immer die auf die betriebliche Nutzung von eigenem betriebsfremdem Vermögen entfallenden Aufwendungen als Betriebsausgaben behandelt (BFH-Urteile vom 13.April 1961 IV 54/60 U, BFHE 73, 106, BStBl III 1961, 308; vom 13.März 1964 IV 158/61 S, BFHE 79, 605, BStBl III 1964, 455; vom 28.Oktober 1964 IV 168/63 S, BFHE 81, 45, BStBl III 1965, 16; vom 16.Dezember 1966 VI 133/64, BFHE 87, 622, BStBl III 1967, 249; vom 5.November 1985 VIII R 103/80, NV). Da betriebsfremdes Vermögen nicht in den Vermögensvergleich einbezogen wird, lassen sich diese Aufwendungen innerhalb des Bestandsvergleichs nach § 4 Abs.1 Satz 1 EStG nur berücksichtigen, wenn hierfür eine Einlage abgesetzt wird. Nur in diesem Sinne und unter Einbeziehung von § 4 Abs.4 EStG läßt sich der erörterte Hinweis in § 4 Abs.1 Satz 3 EStG a.F. verstehen.
Damit übereinstimmend wird bei der betriebsfremden Nutzung von Betriebsvermögen nicht der Wert der Nutzung, sondern der durch sie verursachte Aufwand als entnommen angesehen (BFH-Urteile vom 9.Oktober 1953 IV 536/52 U, BFHE 58, 120, BStBl III 1953, 337, m.w.N.; vom 14.Oktober 1954 IV 352/53 U, BFHE 59, 383, BStBl III 1954, 358; vom 9.November 1962 IV 224/59, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz, § 4, Rechtsspruch 535; vom 26.Juli 1979 IV R 170/74, BFHE 129, 315, BStBl II 1980, 176; vom 24.März 1983 IV R 123/80, BFHE 138, 337, BStBl II 1983, 598). Die abweichende Rechtsprechung zur Nutzung eines Betriebsgrundstücks für private Wohnzwecke (BFH-Urteile vom 29.November 1960 I 117/60 S, BFHE 72, 500, BStBl III 1961, 183; vom 23.März 1961 IV 381/58, StRK, Einkommensteuergesetz, § 52 Rechtsspruch 11; vom 2.April 1980 IV R 60/77, NV) beruht auf den Besonderheiten des letztmals für den Veranlagungszeitraum 1986 geltenden § 21 Abs.2 EStG.
cc) Ob bei der unentgeltlichen Überlassung der Nutzung durch Angehörige auch die dem Angehörigen entstandenen und noch entstehenden Aufwendungen als sog. Drittaufwand vom Betriebsinhaber abgesetzt werden können, braucht nicht erörtert zu werden.
c) Nicht anders ist in dem Fall zu entscheiden, daß der Nutzungsüberlassung ein (dingliches oder obligatorisches) Nutzungsrecht zugrunde liegt.
Die Rechtsprechung hat Nutzungsrechte als selbständige Wirtschaftsgüter angesehen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 29.April 1965 IV 403/62 U, BFHE 82, 461, BStBl III 1965, 414; vom 2.März 1970 GrS 1/69, BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382; vom 28.August 1974 I R 66/72, BFHE 113, 448, BStBl II 1975, 56; vom 20.Januar 1983 IV R 158/80, BFHE 138, 53, BStBl II 1983, 413).Sie sind damit grundsätzlich für eine Einlage i.S. von § 4 Abs.1 Satz 1 EStG geeignet; daß es sich um immaterielle Wirtschaftsgüter handelt, steht dem nicht entgegen (vgl. BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244). Bei ihrer Bewertung ist jedoch dem Zweck der Einlagenregelung Rechnung zu tragen.
Handelt es sich um ein (dingliches) Nutzungsrecht am eigenen betriebsfremden Vermögen, hätte die Bewertung der Einlage mit dem Teilwert (§ 6 Abs.1 Nr.5 EStG) zur Folge, daß die durch Realisierung des Nutzungsrechts erzielte Vermögensmehrung unbesteuert bleibt; dem Nutzungsertrag stände eine entsprechende Abschreibung auf das Nutzungsrecht gegenüber. Dies ist mit den Wertungen des Einkommensteuerrechts, erzielte Nutzungen der Besteuerung zu unterwerfen, nicht vereinbar. Hiervon ist bereits die BFH-Entscheidung vom 16.Mai 1963 IV 379/60 U (BFHE 77, 220, BStBl III 1963, 400) und nachfolgend die Entscheidung in BFHE 131, 516, BStBl II 1981, 68 ausgegangen. Sofern dem Steuerpflichtigen Aufwendungen entstehen, kann er sie wie bei einer schlichten Nutzungsüberlassung als Betriebsausgaben absetzen.
Handelt es sich um ein unentgeltlich erlangtes Nutzungsrecht am Vermögen eines Angehörigen, hätte die Einlage die gleichen, mit den Wertungen des Einkommensteuerrechts nicht vereinbaren Folgen. Ob und in welcher Weise in diesem Fall der Steuerpflichtige die Aufwendungen des Angehörigen als sog. Drittaufwand absetzen kann (dazu BFHE 131, 516, BStBl II 1981, 68; BFHE 139, 73, BStBl II 1983, 739), braucht auf den Vorlagebeschluß gleichfalls nicht erörtert zu werden.
2. Diese Grundsätze finden auch Anwendung, wenn der Gesellschafter seiner Personengesellschaft, die einen Gewerbebetrieb unterhält, Wirtschaftsgüter ohne besonderes Entgelt zur Nutzung überläßt.
In diesem Fall wird der Gewinn der Gesellschaft durch einen das Gesellschaftsvermögen betreffenden Vermögensvergleich ermittelt (BFH-Beschluß vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164). Die Nutzungsüberlassung kann den Gewinn der Gesellschaft erhöhen; hieran sind die Gesellschafter nach Maßgabe ihres Gewinnanteils beteiligt. Der Abzug einer Einlage in Höhe des Nutzungswerts kommt nicht in Betracht.
Auch die mit der Nutzungsüberlassung verbundenen Aufwendungen der Gesellschafter können nicht durch Abzug einer Einlage im Vermögensvergleich der Gesellschaft berücksichtigt werden. Sie führen vielmehr zu Ausgaben der Gesellschafter in Zusammenhang mit ihrer Beteiligung; sind die Gesellschafter Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs.1 Nr.2 EStG, werden sie als Sonderbetriebsausgaben in den zu ermittelnden Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft einbezogen (vgl. BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164).
3. Hieran ist anzuknüpfen, wenn es um die steuerrechtlichen Folgen einer Nutzungsüberlassung durch die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft geht. Dabei kann die Frage außer Betracht bleiben, ob auch das Nennkapital durch eine derartige Nutzungsüberlassung aufgebracht werden kann und welche steuerlichen Wirkungen sich daraus für die Gesellschaft und die Gesellschafter ergeben. Hierauf bezieht sich die Vorlage des I.Senats nicht; sie betrifft vielmehr einen Sachverhalt, in dem Nutzungen als zusätzliche Beiträge der Gesellschafter überlassen werden.
a) Welche Folgen eine derartige Nutzungsüberlassung für den Gewinn der Kapitalgesellschaft hat, ist unter Heranziehung von § 4 Abs.1 Satz 1 EStG zu beurteilen.
Das der Körperschaftsteuer unterliegende Einkommen wird gemäß § 6 Abs.1 Satz 1 KStG 1969 (§ 8 Abs.1 KStG 1977) nach den Vorschriften des EStG und ergänzenden Bestimmungen des KStG ermittelt. Da nach Handelsrecht buchführungspflichtige Kapitalgesellschaften nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben (vgl. § 16 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung --KStDV-- a.F., § 8 Abs.2 KStG 1977), müssen diese Gewinneinkünfte durch einen Vermögensvergleich gemäß § 4 Abs.1 Satz 1 EStG berechnet werden. Dies bedeutet, daß auch die Vorschriften über Entnahmen und Einlagen anwendbar sind.
In § 6 Abs.1 Satz 2 KStG 1969 (§ 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977) ist allerdings vorgesehen, daß bei der Einkommensermittlung verdeckte Gewinnausschüttungen zu berücksichtigen sind; die Regelung über verdeckte Gewinnausschüttungen geht damit den Bestimmungen des EStG über die Entnahme vor (vgl. BFH-Urteil vom 13.September 1967 I 99/64, BFHE 90, 171, BStBl II 1968, 20). Die Vorschriften des EStG über Einlagen bleiben jedoch anwendbar (vgl. BFH-Urteile vom 28.Februar 1956 I 92/54 U, BFHE 62, 416, BStBl III 1956, 154; vom 30.April 1968 I 161/65, BFHE 93, 44, BStBl II 1968, 720; vom 3.Februar 1971 I R 51/66, BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408).
Darum ist im Vermögensvergleich der Kapitalgesellschaft das von den Gesellschaftern zugeführte Vermögen ergebnismindernd zu berücksichtigen. Daß anders als im Falle des § 4 Abs.1 Satz 1 EStG das Vermögen nicht von derjenigen Person zugeführt wird, die die Einkünfte erzielt, ist nicht erheblich; die Bezugnahme in § 6 Abs.1 Satz 1 KStG 1969 bedeutet, daß die Vorschriften über die Einlage unter den besonderen Verhältnissen der Kapitalgesellschaft anwendbar sind.
b) Aus der Anwendung des § 4 Abs.1 Satz 1 EStG folgt, daß auch im Vermögensvergleich der Kapitalgesellschaft Nutzungsvorteile nach bilanzrechtlichen Grundsätzen nicht als Wirtschaftsgüter aktiviert und demgemäß vom Gesellschafter auch nicht mit gewinnmindernder Wirkung eingelegt werden können. Damit übereinstimmend hat der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß Nutzungen nicht Gegenstand einer verdeckten Einlage des Gesellschafters sein können, die bei der Kapitalgesellschaft zu einer Gewinnminderung führt (Urteile vom 8.November 1960 I 131/59 S, BFHE 71, 706, BStBl III 1960, 513; vom 9.März 1962 I 203/61 S, BFHE 75, 193, BStBl III 1962, 338; BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408; vom 28.Januar 1981 I R 10/77, BFHE 133, 172, BStBl II 1981, 612; vom 19.Mai 1982 I R 102/79, BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631; vom 22.November 1983 VIII R 133/82, BFHE 140, 69; vom 24.Mai 1984 I R 166/78, BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747).
Dem steht nicht entgegen, daß die Überlassung von Nutzungen an die Gesellschafter eine verdeckte Gewinnausschüttung bedeuten kann. Die Abweichung ergibt sich daraus, daß im Körperschaftsteuerrecht, wie hervorgehoben, die Regelung über verdeckte Gewinnausschüttungen an die Stelle der Entnahmeregelung in § 4 Abs.1 Satz 1 EStG tritt, daß aber die Bestimmungen über die Einlage aufrechterhalten bleiben. Auf die Folgen, die sich aus diesem Unterschied ergeben, hat die Rechtsprechung wiederholt hingewiesen (Urteile in BFHE 133, 172, BStBl II 1981, 612; in BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631; in BFHE 140, 69).
c) Die Nutzungsüberlassung führt auch nicht zu Einkünften der Gesellschafter; es brauchte deshalb nicht erwogen zu werden, ob ungeachtet der bilanzrechtlichen Grundsätze im Hinblick darauf im Vermögensvergleich der Kapitalgesellschaft eine Einlage abgesetzt werden müßte.
Der Gesellschafter erhält für die Nutzungsüberlassung keine Gegenleistung; für ihn ergeben sich daher keine Einkünfte. Die vermißte Gegenleistung läßt sich auch nicht durch eine Fiktion des Inhalts ersetzen, der Gesellschafter habe zunächst ein angemessenes Nutzungsentgelt vereinbart und nachträglich auf seine Ansprüche verzichtet oder aber das Entgelt erhalten und eingelegt. Die Einkunftstatbestände können nur durch ein tatsächliches oder rechtliches, nicht aber durch ein vorgestelltes Geschehen verwirklicht werden. Fiktionen müßten gesetzlich angeordnet sein; dies ist im Fall der Nutzungsüberlassung nicht geschehen. Die Rechtsprechung hat daher schon in der Vergangenheit die erwähnte Fiktion für unzulässig erklärt (Urteile in BFHE 71, 706, BStBl III 1960, 513; BFHE 75, 193, BStBl III 1962, 338; BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408; BFHE 133, 172, BStBl II 1981, 612). Soweit in § 1 AStG angeordnet ist, daß Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Unternehmen im Ausland so angesetzt werden, wie sie zwischen unabhängigen Dritten vereinbart worden wären, enthält diese Fiktion keinen allgemeinen für das Ertragsteuerrecht geltenden Grundsatz; die Vorschrift versteht sich als Ausnahmebestimmung für Auslandsbeziehungen.
Die von den Gesellschaftern gewährten Nutzungsvorteile werden in der Regel den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöhen. An ihm nehmen die Gesellschafter nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teil. Hierauf beruht auch die Rechtsprechung, daß Leistungsbeziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren beherrschenden Gesellschaftern nur berücksichtigt werden, wenn im vorhinein eindeutige Vereinbarungen getroffen und diese auch durchgeführt worden sind (z.B. BFH-Entscheidungen vom 20.September 1967 I 97/64, BFHE 90, 212, BStBl II 1968, 49; vom 2.Mai 1974 I R 194/72, BFHE 112, 476, BStBl II 1974, 585; vom 23.Oktober 1985 I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195). Die Begründung wird darin gesehen, daß der Gesellschafter für seine Gesellschaft auch unentgeltlich tätig werden oder ihr unentgeltlich Nutzungen überlassen und den Gegenwert in der Gewinnausschüttung finden kann (BFH-Entscheidungen vom 31.Juli 1963 I 164/62 U, BFHE 77, 328, BStBl II 1963, 440; vom 21.Juli 1982 I R 56/78, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761).
d) Die Kapitalgesellschaft kann auch nicht die mit der Nutzungsüberlassung verbundenen Aufwendungen ihrer Gesellschafter mittels einer Einlage von ihrem Gewinn abziehen. Eine derartige Übertragung von Aufwendungen ist im Gesetz nicht vorgesehen; vielmehr haben die Gesellschaft das Ergebnis ihres Unternehmens, die Gesellschafter das Ergebnis ihrer Kapitalbeteiligung zu ermitteln und zu versteuern. Hierbei setzen Gesellschaft und Gesellschafter jeweils die ihnen erwachsenen Aufwendungen ab. Sie bilden für den Gesellschafter Betriebsausgaben (§ 4 Abs.4 EStG), wenn seine Beteiligung im Betriebsvermögen liegt, dagegen Werbungskosten (§ 9 Abs.1 EStG), wenn sie zu seinem nicht betrieblichen Vermögen gehört. Die Erfolgsermittlung für die Gesellschafter ist gleichrangig mit der Erfolgsermittlung für die Gesellschaft. Deshalb kann aus der Anwendung von § 4 Abs.1 Satz 1 EStG auf Einlagen in die Kapitalgesellschaft nicht geschlossen werden, es müßten, ähnlich der Berücksichtigung von betrieblich veranlaßten Aufwendungen des Einzelunternehmers im Privatvermögen, die Aufwendungen der Gesellschafter für ihre Beteiligung als Einlagen behandelt werden; hierzu ist bereits bei der Gewinnermittlung für eine Personengesellschaft kein Raum.
Aufwendungen des Gesellschafters für die Nutzungsüberlassung bilden keine nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung, wie dies für die Einlage von Wirtschaftsgütern in das Gesellschaftsvermögen mit der Folge entschieden ist, daß dem Gesellschafter in Höhe des Unterschieds zwischen Buchwert und gemeinem Wert des eingelegten Wirtschaftsguts ein Ertrag entsteht (z.B. BFH-Urteile vom 26.Juli 1967 I 138/65, BFHE 89, 524, BStBl III 1967, 733; vom 9.März 1977 I R 203/74, BFHE 122, 68, BStBl II 1977, 515; BFHE 140, 69; vom 2.Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320). Derartige Einlagen dienen der Verschaffung von Kapital durch Vermehrung des in der Bilanz anzusetzenden Vermögens, während mit der Nutzungsüberlassung eine zusätzlich übernommene Dauerleistung erbracht wird; hierdurch verursachte Aufwendungen sind deshalb beim Gesellschafter regelmäßig Werbungskosten oder Betriebsausgaben.
e) Das Ergebnis ist nicht anders, wenn ein besonderes Recht der Gesellschaft auf die Nutzung begründet wird. Die Rechtsprechung hat bisher eine verdeckte Einlage des Gesellschafters auch in diesem Fall verneint, weil das Nutzungsrecht ohne Gegenleistung erlangt werde und deshalb von der Kapitalgesellschaft entsprechend § 5 Abs.2 EStG nicht aktiviert werden könne (Urteile in BFHE 140, 69; BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747). An dieser Begründung ist nicht festzuhalten, weil nach dem steuerlichen Zweck der Einlagenregelung auch immaterielle Wirtschaftsgüter Gegenstand einer Einlage sein können und in der Steuerbilanz der Kapitalgesellschaft zu aktivieren sind (BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455). Gleichwohl scheidet die Einlage eines von der Kapitalgesellschaft derart erlangten Nutzungsrechts wie im Falle des Einzelunternehmers deshalb aus, weil es während der Nutzungsdauer abgeschrieben werden müßte und dadurch die gezogenen Nutzungen der Besteuerung entzogen würden. Dem Gesellschafter, der Privatmann ist, würden aus der Nutzungsüberlassung auf Grund eines solchen Rechts mangels einer Gegenleistung der Gesellschaft keine Einkünfte entstehen; die Erhöhung des Wertes der Beteiligung ist keine Einnahme i.S. der §§ 8, 20, 21 EStG.
4. Diese Erwägungen gelten uneingeschränkt auch für die zinslose Überlassung von Darlehen durch die Gesellschafter an ihre Kapitalgesellschaft. Die vom I.Senat vorgelegten Rechtsfragen 1 und 2 sind daher zu verneinen.
II. Rechtsfrage 3:
Nutzungsüberlassung zwischen Schwestergesellschaften
1. Als Schwestergesellschaften werden Kapitalgesellschaften bezeichnet, an denen ein und derselbe Gesellschafter maßgeblich beteiligt ist. Ist eine Kapitalgesellschaft Gesellschafterin, wird sie als Muttergesellschaft bezeichnet; die Schwestergesellschaften stellen sich im Verhältnis zu ihr als Tochtergesellschaften dar. Auf Grund dieser gesellschaftsrechtlichen Gegebenheiten braucht der Gesellschafter eine als zusätzlichen Gesellschafterbeitrag gemeinte Leistung zugunsten einer Tochtergesellschaft 2 (T 2) nicht selbst zu erbringen; er kann sie auch durch die Tochtergesellschaft 1 (T 1) erbringen lassen. Die Rechtsprechung des BFH ist davon ausgegangen, daß unentgeltliche oder teilentgeltliche Leistungen zwischen Schwestergesellschaften in der Regel auf die Rechtsbeziehungen zum gemeinsamen Gesellschafter zurückzuführen sind, und daß T 1 dem Gesellschafter einen Vorteil zuwendet, den dieser für seine Zwecke bei T 2 einsetzt. Sie hat jedoch die Zuwendung von Wirtschaftsgütern anders beurteilt als die Zuwendung von Nutzungsvorteilen.
a) Bestand die Zuwendung in der Übertragung von materiellen Wirtschaftsgütern, wurde darin eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Muttergesellschaft (M) und gleichzeitig eine verdeckte Einlage von M bei T 2 gesehen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 29.Januar 1964 I 209/62 U, BFHE 81, 77, BStBl III 1965, 27; vom 23.Oktober 1968 I 228/65, BFHE 94, 373, BStBl II 1969, 243; vom 21.Dezember 1972 I R 70/70, BFHE 108, 175, BStBl II 1973, 449; BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631). Auf Grund der verdeckten Gewinnausschüttung ergab sich eine Gewinnerhöhung bei T 1 und M, auf Grund der Einlage bei T 2 jedoch eine Ermäßigung des Gewinns entsprechend der Verwendung des eingelegten Wirtschaftsguts.
Bestand die Zuwendung in der Überlassung von Nutzungen, wurde dagegen angenommen, daß T 1 zwar eine verdeckte Gewinnausschüttung vorgenommen habe, die M aber nicht zugegangen sei, weil Nutzungen nicht eingelegt werden könnten, so daß es bei M nicht zu der erforderlichen Mehrung ihres bilanzmäßigen Vermögens gekommen sei (vgl. hierzu Urteil in BFHE 75, 193, BStBl III 1962, 338; BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408; BFHE 133, 172, BStBl II 1981, 612; BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631). Dies hatte zur Folge, daß sich der steuerliche Gewinn von T 1 erhöhte, während der Gewinn von M und T 2 unverändert blieb.
b) Ergab sich damit in beiden Fällen noch eine vergleichbare Steuerlast, so hat sich dies mit Einführung des Anrechnungsverfahrens durch das KStG 1977 geändert. Auf Grund der bisherigen Rechtsprechung würde im Falle der Übertragung von Wirtschaftsgütern die bei T 1 angefallene Körperschaftsteuer nach Herstellung der Ausschüttungsbelastung auf die Steuerschuld von M angerechnet. Im Falle der Zuwendung von Nutzungen liegt dagegen die Annahme nahe, daß die bei T 1 entstandene Körperschaftsteuer durch M nicht angerechnet werden könne, weil ihr die Gewinnausschüttung nicht zugehe. Dadurch würde sich bei der Zuwendung von Nutzungen eine höhere Steuerbelastung als bei der Zuwendung von Wirtschaftsgütern ergeben. Diese Entwicklung ist vom Großen Senat in die Betrachtung einzubeziehen, obwohl die Anfrage des I.Senats Sachverhalte vor Inkrafttreten des KStG 1977 betrifft.
2. Der Große Senat hält an der bisherigen Rechtsprechung zur Nutzungsüberlassung zwischen Schwestergesellschaften fest, allerdings mit abweichender Begründung; er gelangt zur Anrechnung der bei T 1 entstehenden Körperschaftsteuer durch M.
a) Erbringt T 1 im Hinblick auf die Beteiligung von M eine unentgeltliche Leistung an T 2, mag diese in der Übertragung von Wirtschaftsgütern oder der Überlassung von Nutzungen bestehen, so erlangt M hierdurch einen Vorteil, da sie keine eigenen Mittel aufzuwenden braucht, um ihrerseits diese Leistung als zusätzlichen Gesellschafterbeitrag bei T 2 zu erbringen. Der Vorgang kann nicht anders beurteilt werden, als hätte T 1 ihrer Gesellschafterin M die Mittel für diese Leistung zur Verfügung gestellt. Da dieser Vorteil außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zugewendet wird und bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt worden wäre, liegt darin, wie auch in anderen Fällen der Leistung an eine dem Gesellschafter nahestehende Person, eine verdeckte Gewinnausschüttung seitens T 1 (vgl. BFH-Urteil vom 6.Dezember 1967 I 98/65, BFHE 91, 239, BStBl II 1968, 322; ständige Rechtsprechung).
b) Welche Folgen sich hieraus für M ergeben, beurteilt sich nach der Art der an T 2 erbrachten Leistung.
Handelt es sich um ein Wirtschaftsgut, das Gegenstand einer (verdeckten) Einlage sein kann, entstehen M aus der Verwendung des erlangten Vorteils nachträgliche Anschaffungskosten auf ihre Beteiligung, die sich in einer Erhöhung ihres bilanzierten Vermögens niederschlagen. Daß die verdeckte Gewinnausschüttung in diesem Fall M zugegangen ist, kann nicht zweifelhaft sein.
Überläßt T 1 an T 2 dagegen unentgeltliche Nutzungen, erbringt M wie bei einer unmittelbaren Leistung an T 2 dadurch keine (verdeckte) Einlage, die zu einer Erhöhung des Beteiligungswertes führt. Gleichwohl kann hieraus nicht gefolgert werden, die seitens T 1 bewirkte verdeckte Gewinnausschüttung sei M nicht zugegangen. Vielmehr ist davon auszugehen, daß M den von T 1 zugewendeten Vorteil tatsächlich erhalten, aber für die Zwecke ihrer Beteiligung verbraucht hat, so daß sich bei ihr Ertrag und Aufwand in gleicher Höhe gegenüberstehen. Das Ergebnis kann nicht anders sein, als hätte M mit Mitteln der T 1 einen Dritten zur Nutzungsüberlassung veranlaßt; auch in diesem Falle wäre M die Gewinnausschüttung zugegangen, ohne daß sich hieraus eine verdeckte Einlage bei T 2 und eine Erhöhung ihres Beteiligungsansatzes ergeben würde.
c) Merkmal einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. von § 6 Abs.1 Satz 2 KStG 1969, § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 ist die Zuwendung eines Vorteils an den Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, durch den dieser einen Ertrag aus seiner Beteiligung erlangt. Dieser Ertrag muß, wie im Falle der offenen Gewinnausschüttung, bei den Einkünften des Gesellschafters in Erscheinung treten. Deshalb wird bei der Zuwendung eines Wirtschaftsguts dieses im Vermögensvergleich des Gesellschafters mit seinem wahren Wert angesetzt (vgl. BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455). Das Steuerrecht begnügt sich also nicht damit, daß sich das Ergebnis des Gesellschafters durch die Nutzung oder die Veräußerung des Wirtschaftsguts erhöht und dem mangels Aktivierung von Anschaffungskosten keine Aufwendungen gegenüberstehen; vielmehr werden derartige Aufwendungen nach der Aktivierung des Wirtschaftsguts gewinnmindernd berücksichtigt. Wird das zugegangene Wirtschaftsgut noch vor dem Bilanzstichtag verbraucht, steht dem Ertrag aus der verdeckten Gewinnausschüttung ein gleich hoher Aufwand gegenüber; in diesem Fall kann das ohne Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttung ausgewiesene Ergebnis der Besteuerung zugrunde gelegt werden.
In gleicher Weise ist eine verdeckte Gewinnausschüttung beim Gesellschafter auch zu berücksichtigen, wenn sie nicht in Form eines Wirtschaftsguts, sondern eines anderen wirtschaftlichen Vorteils gewährt wird. Dies gilt nicht nur dann, wenn die Erträge des Gesellschafters aus seiner Kapitalbeteiligung als Überschußeinkünfte aus Kapitalvermögen oder als Gewinneinkünfte nach § 4 Abs.3 EStG ermittelt werden, bei denen erlangte Vorteile ohnehin als Einnahmen zu berücksichtigen sind (§ 8 Abs.1, § 20 Abs.2 Nr.1 EStG). Vielmehr muß der erlangte Vorteil auch dann wie eine offene Ausschüttung behandelt werden, wenn der Gesellschafter den Ertrag aus der Beteiligung im Rahmen eines Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs.1 EStG ermittelt; das Steuerrecht begnügt sich auch in diesem Fall nicht damit, daß der erlangte Vorteil zu irgendeinem Zeitpunkt und unbemerkt das Ergebnis des Gesellschafters verbessert.
d) Hiervon ist die Rechtsprechung schon bisher ausgegangen. Sie hat die Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttung durch Hinzurechnung zum Einkommen des Gesellschafters nicht für erforderlich gehalten, wenn die Kapitalgesellschaft Leistungen für den Betrieb des Gesellschafters erbrachte und ihm dadurch Aufwendungen ersparte (BFH-Urteile vom 19.März 1975 I R 137/73, BFHE 116, 12, BStBl II 1975, 722; vom 14.August 1975 IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88).
Auf die getrennte Erfassung des Vorteils und seiner Verwendung konnte jedoch nicht verzichtet werden, wenn die von der Kapitalgesellschaft getragenen Aufwendungen beim Gesellschafter mit einem Abzugsverbot belegt waren. Die Rechtsprechung hat sich alsdann mit der Vorstellung beholfen, der Gesellschafter habe zunächst ein angemessenes Leistungsentgelt an die Kapitalgesellschaft gezahlt und dieses anschließend als Gewinnausschüttung zurückerhalten; da die Zahlung nicht abziehbar sei, erhöhe nunmehr die verdeckte Gewinnausschüttung den betrieblichen Gewinn (BFHE 116, 12, BStBl II 1975, 722; BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88). Von solchen Vorstellungen ist die Rechtsprechung auch ausgegangen, wenn die Tochtergesellschaft ihrer Muttergesellschaft unter den Voraussetzungen des Schachtelprivilegs (§ 9 Abs.1 KStG 1969) ein zinsloses Darlehen gewährte. Hier ist angenommen worden, daß die Muttergesellschaft angemessene Zinsen gezahlt, diese aber im Wege einer steuerfreien verdeckten Gewinnausschüttung zurückerhalten habe (BFH-Urteil vom 15.November 1960 I 189/59 S, BFHE 72, 210, BStBl III 1961, 80).
Derartiger Unterstellungen bedarf es jedoch nicht. Vielmehr ist in diesen Fällen der Vorteil aus der verdeckten Gewinnausschüttung im Betrieb verbraucht worden, so daß es grundsätzlich bei dem vom Gesellschafter ausgewiesenen Ergebnis bleiben kann. Sind die Aufwendungen dagegen nicht abziehbar, ist das ausgewiesene Ergebnis um die verdeckte Gewinnausschüttung zu erhöhen; war die verdeckte Gewinnausschüttung unter den Voraussetzungen des Schachtelprivilegs steuerbefreit, erhöhte sich dagegen der Aufwand.
e) Die Unterscheidung zwischen dem Zugang des Vorteils und seiner Verwendung wird insbesondere nach Einführung des Anrechnungsverfahrens durch das KStG 1977 erforderlich. Dieses Verfahren ist auch bei einem Gesellschafter mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 EStG bereits im Hinblick auf den Zugang der verdeckten Gewinnausschüttung und unabhängig von ihrer weiteren Verwendung durchzuführen. Es ist darum nicht ausschlaggebend, ob die verdeckte Gewinnausschüttung beim Gesellschafter zu einer Aktivierung geführt hat oder als verbraucht anzusehen ist. Daß das Anrechnungsverfahren in Gang gesetzt wird, wenn die verdeckte Gewinnausschüttung in Wirtschaftsgütern besteht, die sogleich für das Unternehmen verbraucht werden, kann nicht zweifelhaft sein. Entsprechendes muß für den Zugang von Vorteilen gelten, die im Betrieb verbraucht werden.
Dies bedeutet, daß bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft die Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 KStG 1977 herzustellen ist. Wie sich aus § 27 Abs.3 KStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1984 (StEntlG 1984) ergibt, erfaßt die Vorschrift auch Gewinnausschüttungen, die nicht auf einen gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß zurückgehen, mithin auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Die zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung führende Ausschüttung an den Gesellschafter ist im Sinne von § 27 Abs.1 KStG 1977 jedenfalls dann vollzogen, wenn der Vorteil dem Gesellschafter zugeflossen ist. Auf Grund dessen hat die den Vorteil gewährende Kapitalgesellschaft auch Kapitalertragsteuer einzubehalten (BFH-Urteil vom 23.Oktober 1985 I R 248/81, BFHE 145, 175, BStBl II 1986, 178). Die als Ausschüttungsbelastung verbleibende Körperschaftsteuer wird wie die Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer des Gesellschafters angerechnet (§ 36 Abs.2 Nr.2 und 3 EStG 1977, § 49 Abs.1 KStG 1977). Dabei erhöht der Anspruch auf Anrechnung der Körperschaftsteuer seinen Gewinn (vgl. § 20 Abs.1 Nr.3, Abs.3 EStG 1977, § 49 Abs.1 KStG 1977).
f) Für die Zuwendung von Nutzungsvorteilen zwischen den Schwestergesellschaften T 1 und T 2 folgt daraus, daß das Anrechnungsverfahren für T 1 und M durchzuführen ist, obwohl der zugewendete Vorteil als von M verbraucht anzusehen ist und der ausgewiesene Gewinn von M deswegen nicht erhöht wird. Die Anrechnung der bei T 1 entstehenden Körperschaftsteuer auf die Steuerschuld von M hat unter diesen Umständen zur Folge, daß der Nutzungsvorteil im Ergebnis nur anläßlich seiner Realisierung bei T 2 besteuert wird.
3. Die vorgelegte Rechtsfrage 3 ist demnach dahin zu beantworten, daß bei M zwar eine verdeckte Gewinnausschüttung, jedoch ein gleich hoher Aufwand anzunehmen ist, und daß es nicht zu einer verdeckten Einlage bei T 2 kommt.
III. Der Große Senat entscheidet die vorgelegten Rechtsfragen wie folgt:
1. Der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu können, ist steuerrechtlich kein einlagefähiges Wirtschaftsgut.
2. Eine Kapitalgesellschaft, die einer anderen, ihr unmittelbar nachgeschalteten Kapitalgesellschaft einen unentgeltlichen Nutzungsvorteil im Sinne der Rechtsfrage 1 gewährt, kann diesen Vorteil steuerrechtlich nicht gewinnerhöhend ansetzen.
3. Gewährt eine Tochterkapitalgesellschaft ihrer Schwestergesellschaft einen Nutzungsvorteil im Sinne der Rechtsfrage 1, fließt der gemeinsamen Muttergesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung zu, der jedoch ein gleich hoher Aufwand gegenübersteht; zu einer verdeckten Einlage bei der Schwestergesellschaft kommt es nicht.
Fundstellen
Haufe-Index 61521 |
BStBl II 1988, 348 |
BFHE 151, 523 |
BFHE 1988, 523 |