Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfahrensrügen: unterlassene Sachaufklärung; unterbliebene Beweiserhebung als Verfahrensfehler des FG (hier: Verhinderung der Beweiserhebung durch das FG infolge Mißachtung der prozessualen Mitwirkungspflicht durch die Klägerin)
Normenkette
FGO § 115 Abs. 2 Nr. 3, Abs. 3 S. 3, § 81 Abs. 1, § 76 Abs. 1 S. 1
Tatbestand
I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Gesellschaftsanteile je zur Hälfte von den Eheleuten A gehalten werden. Beide Gesellschafter sind zugleich Geschäftsführer der Klägerin.
Nachdem die Klägerin zunächst Steuererklärungen für das Streitjahr 1990 nicht abgegeben hatte, erließ der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt ―FA―) ihr gegenüber einen Körperschaftsteuerbescheid, einen Gewerbesteuermeßbescheid und einen Feststellungsbescheid gemäß § 47 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), in denen er die Besteuerungsgrundlagen schätzte. Hierbei setzte er das zu versteuernde Einkommen der Klägerin mit 35 000 DM und den Gewerbeertrag mit 36 500 DM an. Im Verlauf des deswegen eingeleiteten Klageverfahrens gab die Klägerin Steuererklärungen für das Streitjahr ab, aus denen sich ein Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 213 DM und unter Berücksichtigung eines Verlustabzugs aus dem Vorjahr (745 DM) ein verbleibender Verlustabzug in Höhe von 532 DM ergab. Dieser Betrag wurde zugleich als gewerbesteuerlicher Gewinn erklärt. Ein Begleitschreiben zu den Erklärungen enthält u.a. die Angabe, daß "die Daten … zutreffend ermittelt" worden seien, mit dem Zusatz "Beweis: Sachverständigengutachten".
Im weiteren Verlauf des Verfahrens reichte die Klägerin beim FA einen Jahresabschluß für das Streitjahr ein, aus dem sich ebenfalls die genannten Werte ergeben. Hierauf wies sie das Finanzgericht (FG) mit Schreiben vom 25. November 1996 hin, wobei sie zugleich ihr Beweisangebot wiederholte. Daraufhin erließ das FG einen Beschluß des Inhalts, daß zum Beweis der inhaltlichen Richtigkeit des Jahresabschlusses ein Gutachten des Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters P eingeholt werden solle.
P forderte in der Folge die Klägerin zur Vorlage bestimmter Unterlagen (u.a. Gesellschaftsvertrag, Mietverträge, Vereinbarungen mit den Geschäftsführern, Aufschlüsselung mehrerer Buchführungskonten) auf. Dem kam die Klägerin trotz Erinnerung durch das FG nicht nach; sie begründete dies dem FG gegenüber im wesentlichen damit, daß P ihr gegenüber unzumutbare Anforderungen gestellt habe. Nachdem daraufhin das FA und das FG insbesondere die Richtigkeit der im Jahresabschluß enthaltenen Positionen "sonstige Forderungen" (169 577,91 DM), "sonstige Rückstellungen" (102 000 DM) und "Raumkosten" (35 000 DM) in Zweifel gezogen hatten, führte sie hierzu schriftsätzlich sowie in der mündlichen Verhandlung vor dem FG folgendes aus:
Bei den Raumkosten handele es sich um die anteiligen Kosten des Einfamilienhauses der Eheleute A, das von ihr ―der Klägerin― zu betrieblichen Zwecken mitbenutzt worden sei. Eine entsprechende Kostenverteilung sei bereits abgesprochen und praktiziert worden, als Herr A ein Einzelunternehmen betrieben habe; an dieser Handhabung habe man festgehalten, nachdem sie ―die Klägerin― den Geschäftsbetrieb des Einzelunternehmens übernommen und fortgeführt habe. Da die Kosten noch nicht abgerechnet gewesen seien, sei der Betrag unter "sonstige Rückstellungen" passiviert worden. In dieselbe Bilanzposition seien Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit noch nicht abgerechneten Fremdleistungen eingegangen; diese Leistungen seien u.a. von Herrn A sowie von dessen Sohn und seinem Bruder erbracht worden. Die Bilanzposition "sonstige Forderungen" erfasse im wesentlichen Anzahlungen für die noch nicht abgerechneten Subunternehmerleistungen und Raumkosten. Im Bestreitensfall könne hierzu der Prozeßbevollmächtigte der Klägerin ―Steuerberater S― als Zeuge vernommen werden.
Das FG wies die Klage ab, ohne die Revision zuzulassen. Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Nichtzulassungsbeschwerde, mit der sie Verfahrensmängel des FG rügt.
Entscheidungsgründe
II. Die Beschwerde ist unbegründet. Die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensmängel sind, soweit sie überhaupt in zulässiger Form gerügt worden sind, nicht gegeben:
1. Die Rüge der Klägerin, das FG habe ihren Antrag auf Vernehmung des Steuerberaters S unterlassen, ist nicht in schlüssiger Form erhoben worden. Denn hierfür wäre erforderlich, daß die Klägerin dargelegt hätte, zu welchem Ergebnis die von ihr vermißte Beweiserhebung geführt und was sich hieraus für die Entscheidung des FG ergeben hätte (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 19. März 1997 X B 262/96, BFH/NV 1997, 514; vom 21. Juli 1997 III B 146/95, BFH/NV 1998, 970). Dazu reicht die allgemeine Angabe, der Zeuge hätte die Absprachen zwischen der Klägerin und ihren Gesellschaftern "nachvollziehbar darlegen" sowie "Art, Umfang und ungefähre Höhe der den Rückstellungen zugrundeliegenden Sachverhalte" bestätigen können, nicht aus:
a) Das FG ist in rechtlicher Hinsicht davon ausgegangen, daß Vereinbarungen zwischen der Klägerin und den Eheleuten A an denjenigen Vorgaben zu messen sind, die nach der Rechtsprechung des Senats im Verhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter gelten. Es hat deshalb angenommen, daß im Streitfall die von der Klägerin geltend gemachten Raumkosten deshalb nicht steuermindernd berücksichtigt werden könnten, weil es an einer im vorhinein klar und eindeutig getroffenen Absprache über die Kostenerstattung fehle und zudem weder entsprechende Abrechnungen zeitnah erstellt noch laufende Zahlungen geleistet worden seien. Dasselbe gelte in bezug auf die Aufwendungen für nicht näher spezifizierte Subunternehmerleistungen, die angeblich an A und dessen Sohn und seinen Bruder erbracht worden seien. Von dieser materiell-rechtlichen Einschätzung des FG ist bei der Frage nach dem Vorliegen eines Verfahrensfehlers auszugehen (BFH-Beschlüsse vom 2. August 1996 VIII B 74/95, BFH/NV 1997, 133, 134; vom 7. Juli 1997 X B 229/96 und 230/96, BFH/NV 1997, 886; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 115 Rz. 24, m.w.N.).
Eine auf unterlassene Sachaufklärung gestützte Verfahrensrüge könnte deshalb nur dann Erfolg haben, wenn die Klägerin dargelegt hätte, was ihrer Einschätzung nach der benannte Zeuge zum Zustandekommen und zur Abwicklung der geltend gemachten Vereinbarungen hätte bekunden können. So hätte sie zur Frage der Aufwendungen für Fremdleistungen insbesondere vortragen müssen, was sich zu Art und vertraglicher Grundlage der genannten Leistungen aus einer Zeugenaussage voraussichtlich im einzelnen ergeben hätte. In bezug auf die geltend gemachten Raumkosten wäre vor allem eine Angabe dazu erforderlich gewesen, wie durch die Aussage des Zeugen die Annahme des FG hätte erschüttert werden können, daß insoweit weder fortlaufende Zahlungen geleistet noch zeitnahe Abrechnungen erstellt worden sind. Schließlich hätte die Klägerin darlegen müssen, inwieweit das von ihr dargestellte Ergebnis der Beweisaufnahme zu einer abweichenden Entscheidung des FG hätte führen können (BFH-Beschlüsse vom 19. August 1994 X B 124/94, BFH/NV 1995, 238; in BFH/NV 1997, 514). Nur ein in diesem Sinne spezifizierter Vortrag würde dem Senat eine Prüfung der Frage ermöglichen, ob ―auf der Basis der Rechtsauffassung des FG― das Unterlassen der Beweiserhebung entscheidungserheblich war. Eine dahingehende Überprüfungsmöglichkeit ist im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren deshalb unerläßlich, weil ein Verfahrensmangel nur bei Entscheidungserheblichkeit die Zulassung der Revision rechtfertigt (BFH-Beschlüsse vom 14. Juni 1988 V B 38/88, BFH/NV 1989, 373; vom 12. Dezember 1997 V B 46/97, BFH/NV 1998, 861; Gräber/ Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 34, m.w.N.).
Demgegenüber hat sich die Klägerin in der Sache letztlich auf die allgemeine Erklärung beschränkt, daß durch die Zeugenvernehmung die Richtigkeit ihres erstinstanzlichen Tatsachenvortrags bestätigt worden wäre. Damit ist gerade vor dem Hintergrund, daß es sowohl in bezug auf die Abwicklung des von der Klägerin behaupteten Mietvertrags als auch hinsichtlich der Fremdleistungen an jeglichem (substantiiertem) Tatsachenvortrag fehlt, dem Erfordernis der Darlegung eines entscheidungserheblichen Verfahrensmangels nicht genügt. Unter diesem Gesichtspunkt kann die Nichtzulassungsbeschwerde mithin keinen Erfolg haben.
b) Abgesehen davon wäre die genannte Rüge der Klägerin, selbst wenn man sie für zulässig erachten würde, jedenfalls unbegründet. Denn das FG hätte eine Beweiserhebung in dem jetzt von der Klägerin geforderten Sinne allenfalls dann durchführen müssen, wenn die Klägerin bereits in der ersten Instanz eindeutig einen entsprechenden Beweisantrag gestellt hätte. Das ist nicht geschehen:
Ausweislich der dem Senat vorliegenden Akten hat die Klägerin sich zunächst mit Schriftsatz vom 25. Juni 1997 zu der hier interessierenden Frage wie folgt geäußert:
"Zu den Fremdleistungen wurde … ausgeführt, daß es sich neben dem Geschäftsführer auch um den Sohn … gehandelt habe, … und auch um einen Bruder des Geschäftsführers …
Wiederum auf Befragen und Diskussion wurde auch der Zusammenhang zwischen den Rückstellungen und den 'sonstigen Forderungen' hergestellt; die sonstigen Forderungen bestünden im wesentlichen aus Anzahlungen, die für die noch nicht abgerechneten Subunternehmerleistungen und … Gebäudekosten gezahlt worden seien.
Beweis (im Bestreitensfall): Zeugnis des S"
Mit Schriftsatz vom 4. Dezember 1997 hat sie sodann ausgeführt:
"Im Gegensatz dazu hat der Kläger … substantiiert vorgetragen und den Vortrag zur Bilanz mit G+V insgesamt wie auch zu den streitigen Punkten insbesondere unter Beweis gestellt durch
a)Sachverständigengutachten
b)Zeugnis des S."
Diese Ausführungen lassen nicht ―zumindest aber nicht eindeutig― erkennen, daß nach den Vorstellungen der Klägerin Steuerberater S zu tatsächlichen Vorgängen im Zusammenhang mit dem Abschluß oder der Abwicklung der Verträge mit den Gesellschaftern vernommen werden sollte. Näher liegt vielmehr die Deutung, daß die Klägerin eine Aussage des S dazu herbeiführen wollte, wie die vom FA beanstandeten Bilanzpositionen zu verstehen seien. Darum ging es aber erkennbar nicht; auf der Basis der Rechtsauffassung des FG war vielmehr entscheidend, daß das Bestehen eindeutiger Absprachen und deren vereinbarungsgemäße Durchführung nicht nachgewiesen worden waren. Daß S hierzu etwas bekunden könne, hat die Klägerin erstmals in der Beschwerdebegründung mit einer gewissen Deutlichkeit vorgebracht. Vor diesem Hintergrund kann aus dem Umstand, daß das FG die beantragte Vernehmung des S unterlassen hat, ein Verfahrensfehler nicht abgeleitet werden.
2. Mit ihrer Rüge, das FG habe die von ihr beantragte Einholung eines Sachverständigengutachtens unterlassen, kann die Klägerin ebenfalls keinen Erfolg haben. In diesem Zusammenhang kann dahingestellt bleiben, ob das FG überhaupt gehalten war, die Richtigkeit des von der Klägerin vorgelegten Jahresabschlusses zum Gegenstand eines Sachverständigenbeweises zu machen. Ebenso muß nicht erörtert werden, ob es nicht auch in diesem Punkt an einer spezifizierten Erläuterung der Klägerin dazu fehlt, was sich bei Durchführung der Beweiserhebung ergeben hätte und inwieweit die Erkenntnisse des Sachverständigen zu einer abweichenden Entscheidung des FG geführt hätten. Denn unabhängig hiervon ist die genannte Rüge bereits deshalb unbegründet, weil das FG einen Sachverständigen tatsächlich beauftragt hat und es gerade die Klägerin war, die ein Tätigwerden des Sachverständigen letztlich verhindert hat.
Die Klägerin macht in dieser Hinsicht zwar geltend, daß sie ihre Mitwirkung lediglich deshalb verweigert habe, weil der Sachverständige ihr unzumutbar kurze Fristen für die Vorlage von Unterlagen gesetzt habe und die Aufforderung zur Aufschlüsselung von Konten rechtswidrig gewesen sei. Selbst wenn man dieser Bewertung jedoch in der Sache folgen wollte, ergab sich hieraus jedenfalls keine Befugnis der Klägerin, ihrerseits jede weitere Mitwirkung an der Aufklärung des Sachverhalts einzustellen. Falls sie bestimmte Aufforderungen des Sachverständigen für unzumutbar oder überzogen hielt, konnte sie dies mit dem Sachverständigen oder mit dem FG erörtern, um beispielsweise eine Fristverlängerung oder eine Änderung der gestellten Anforderungen zu erreichen. Sofern ihr das aus ―aus ihrer Sicht― sachwidrigen Gründen verweigert worden wäre, hätte sie ggf. ein darauf gestütztes Befangenheitsgesuch anbringen können. Ihre prozessuale Mitwirkungspflicht blieb hiervon jedoch unberührt. Deshalb kann sie, nachdem sie unter Mißachtung dieser Pflicht die Beweiserhebung durch das FG verhindert hat, nicht nunmehr das Unterbleiben der Beweiserhebung als Verfahrensfehler des FG geltend machen.
3. Die Rüge der Klägerin, ihr sei die beantragte Akteneinsicht verweigert worden, widerspricht dem klaren Inhalt der Akten. Hiernach hat das FG dem Bevollmächtigten der Klägerin mit Schreiben vom 31. Juli 1997 eine Akteneinsicht angeboten; dieses Schreiben hat der Bevollmächtigte ausweislich seines Antwortschreibens vom 8. August 1997 zeitnah erhalten. Damit war die Möglichkeit der Einsichtnahme in ausreichendem Maße gegeben. Wenn die Klägerin ―aus welchen Gründen auch immer― diese Möglichkeit nicht wahrgenommen hat, so wird hierdurch ein Verfahrensfehler des FG nicht begründet. Von weiteren Ausführungen zu diesem Punkt wird gemäß Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs abgesehen.
Fundstellen