Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Frage der Betriebsaufgabe eines im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen landwirtschaftlichen Eigentumsbetriebs bei Auflösung der Personengesellschaft
Leitsatz (NV)
1. Die Betriebsverpachtungsgrundsätze gelten auch für eine Betriebsverpachtung nach Realteilung einer land- und forstwirtschaftlichen Personengesellschaft. Die Auflösung der Personengesellschaft führt daher nicht zwingend zu der Überführung der im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen landwirtschaftlich genutzten Flächen in das Privatvermögen.
2. Die Unterrichtung des Klägers über die Möglichkeit, stille Reserven nach § 6b EStG auf andere Wirtschaftsgüter zu übertragen, ist nicht Aufgabe des Gerichts.
Normenkette
EStG §§ 6b, 14 S. 2, § 16 Abs. 3 S. 1; FGO § 76 Abs. 2, § 115 Abs. 2 Nrn. 1-3, § 116 Abs. 3 S. 3
Verfahrensgang
FG Düsseldorf (Urteil vom 28.09.2006; Aktenzeichen 11 K 1673/03 E) |
Tatbestand
I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) hat von ihrem 1988 verstorbenen Ehemann landwirtschaftlich genutzte Grundstücke geerbt. Weitere landwirtschaftlich genutzte Grundstücke in einer anderen Gemarkung hatte sie vor ihrer Heirat von ihren Eltern geerbt.
Der Ehemann und dessen Bruder hatten ihre landwirtschaftlichen Betriebe bis zum 30. Juni 1985 gemeinsam im Rahmen einer GbR bewirtschaftet. Die der Klägerin vererbten Grundstücke hatte der Ehemann in den Jahren 1953 bis 1955 erworben; vom Jahr nach dem Kauf an waren sie durch die GbR bewirtschaftet worden. Außerdem hatte die GbR seit der Heirat der Klägerin bis zum Jahr 1985 auch deren Grundstücke gepachtet. Zum 30. Juni 1985 wurde die gemeinsame Bewirtschaftung aufgegeben; Betriebsaufgaben wurden nicht erklärt. Ab 1. Juli 1985 verpachtete der Ehemann seine Grundstücke an einen Neffen. Die Klägerin verpachtete ihre Grundstücke an zwei andere Pächter.
1986 hatte der Ehemann die Verpachtung durch seinen damaligen Steuerberater dem Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) mitgeteilt und dabei ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der landwirtschaftliche Betrieb als ruhend weitergeführt und eine Betriebsaufgabe nicht erklärt werde. Für die Jahre 1986 bis 1994 erklärten der Ehemann bzw. die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin die Einkünfte daraus als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Für 1995 gab die Klägerin ausschließlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an. Dem folgte das FA nicht. Im Rahmen eines Klageverfahrens einigten sich die Beteiligten darauf, dass die Einkünfte aus der Verpachtung der vom Ehemann geerbten Grundstücke als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die Einkünfte aus der Verpachtung der früher von der Klägerin an die GbR verpachteten Grundstücke aber als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen waren.
Mit Verträgen vom 18. Dezember 1998, 28. Januar 2000, 31. Juli 2000 und 2. Mai 2002 verkaufte die Klägerin Teilflächen ihres vom Ehemann geerbten Grundbesitzes. Einkünfte daraus erklärte sie nicht; die Pachteinnahmen behandelte sie insgesamt als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Dem folgte das FA nicht. Es ordnete die Pachteinnahmen und Veräußerungserlöse den jeweiligen Wirtschaftsjahren zu und erfasste die Gewinne anteilig bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Das führte im Streitjahr (1998) zur Besteuerung der Hälfte des Veräußerungserlöses aus dem Grundstücksverkauf vom 18. Dezember 1998.
Mit der dagegen gerichteten Klage machte die Klägerin geltend, die Grundstücke seien aufgrund der Auflösung der GbR zwangsläufig aus dem Sonderbetriebsvermögen entnommen und in das Privatvermögen überführt worden, weil der Ehemann sie nicht in einen anderen Betrieb habe überführen können.
Die Klage hatte nur insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) den Veräußerungserlös um die Buchwerte der Grundstücke kürzte und so einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 603 479 DM ermittelte. Im Übrigen entschied das FG, es sei von einem Übergang der Grundstücke aus dem Sonderbetriebsvermögen in das "normale" Betriebsvermögen auszugehen, wie sich aus der Erklärung des verstorbenen Ehemanns ergebe. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) könne ein Betrieb aufgrund des Verpächterwahlrechts als Verpachtungsbetrieb fortbestehen, wenn ein Landwirt die Selbstbewirtschaftung aufgebe, seine Nutzflächen an andere Landwirte verpachte und das Inventar verkaufe. Dafür sei weder eine Hofstelle noch ein voller Besatz an landwirtschaftlichen Betriebsgebäuden und -mitteln erforderlich. Sonderbetriebsvermögen stelle kein schwächeres Betriebsvermögen dar und rechtfertige keine andere Beurteilung. Das entspreche der BFH-Rechtsprechung zur Realteilung mit dem Wahlrecht zur Buchwertfortführung. Die Revision ließ das FG nicht zu.
Die Klägerin macht mit ihrer dagegen gerichteten Beschwerde die in § 115 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genannten Gründe für die Zulassung der Revision geltend.
Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
II. Die Beschwerde ist nicht begründet. Die von der Klägerin vorgetragenen Gründe für die Zulassung der Revision greifen nicht durch.
1. Die Revision ist nicht nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen.
a) Dieser Zulassungsgrund setzt --wie die frühere Divergenzrüge-- voraus, dass das FG in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen ist, dass dabei über dieselbe Rechtsfrage entschieden wurde und diese für beide Entscheidungen rechtserheblich war, dass die Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind, dass die abweichend beantwortete Rechtsfrage im Revisionsverfahren geklärt werden kann und dass eine Entscheidung des BFH zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich ist (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 48). Nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO müssen diese Voraussetzungen in der Begründung der Beschwerde dargelegt werden. Dazu ist es insbesondere erforderlich, in der Beschwerdeschrift abstrakte Rechtssätze des erstinstanzlichen Urteils herauszustellen, die mit tragenden Rechtssätzen der Entscheidung eines anderen Gerichts nicht übereinstimmen (vgl. u.a. Senatsbeschluss vom 8. September 2005 IV B 23/04, BFH/NV 2006, 51, m.w.N.; Gräber/ Ruban, a.a.O., § 116 Rz 42).
b) Eine Divergenz liegt danach nicht vor.
aa) Die Klägerin entnimmt dem BFH-Urteil vom 14. März 2006 VIII R 80/03 (BFHE 212, 541, BStBl II 2006, 591) den Rechtssatz, dass der Betriebsinhaber/Verpächter ein Wahlrecht, entweder die Betriebsaufgabe zu erklären oder die betriebliche Tätigkeit lediglich als unterbrochen zu behandeln, nur habe, wenn sämtliche für den Betrieb wesentlichen Grundlagen zurückbehalten würden. Das FG habe demgegenüber entschieden, dass eine Zwangsaufgabe nur anzunehmen sei, wenn keine wesentliche Betriebsgrundlage mehr vorhanden sei, die die Wiederaufnahme der betrieblichen Tätigkeit erlaube. Daraus folge im Umkehrschluss, dass das FG --abweichend vom vorgenannten BFH-Urteil-- eine Zwangsaufgabe nicht annehmen möchte, wenn zumindest noch eine von mehreren wesentlichen Betriebsgrundlagen vorhanden sei.
Die von der Klägerin angenommene Divergenz liegt nicht vor. Im Urteil in BFHE 212, 541, BStBl II 2006, 591 hat der BFH über das Vorliegen einer Betriebsunterbrechung bei einem vormaligen Besitzunternehmen nach Beendigung einer Betriebsaufspaltung entschieden. Damit ist der Streitfall --wie das FA zu Recht geltend macht-- nicht vergleichbar, weil es auf die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht ankam. Dementsprechend geht die Klägerin selbst davon aus, dass für das Vorliegen einer Betriebsaufgabe bzw. -unterbrechung bei landwirtschaftlichen Betrieben nach der Rechtsprechung des BFH andere, vom FG zutreffend angewandte Maßstäbe gelten (dazu im Folgenden unter 2.). Die Entscheidungen sind daher nicht zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen, sodass offenbleiben kann, ob der von der Klägerin gezogene Umkehrschluss überhaupt zulässig ist.
Im Übrigen fehlte es im Streitfall auch an der erforderlichen Klärungsfähigkeit. Denn das Vorbringen der Klägerin, nach der Verpachtung seien nicht mehr sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen vorhanden gewesen, findet in den Feststellungen des angefochtenen Urteils, an die der Senat mangels zulässiger Verfahrensrügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), keine Grundlage.
bb) Das FG ist auch nicht von dem BFH-Urteil vom 20. April 1989 IV R 95/87 (BFHE 157, 356, BStBl II 1989, 863) abgewichen. Darin hat der Senat zwar --wie die Klägerin zutreffend angegeben hat-- entschieden, dass ein Steuerpflichtiger, der einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb entgeltlich erwirbt, ihn aber nicht selbst bewirtschaftet, sondern im unmittelbaren Anschluss an den Erwerb verpachtet, als Verpächter nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nicht jedoch aus Land- und Forstwirtschaft beziehen kann. Davon ist das FG jedoch nicht abgewichen; einen insoweit abweichenden Rechtssatz des angefochtenen Urteils hat die Klägerin dementsprechend auch nicht wiedergegeben.
Soweit sie meint, vorliegend habe ihr Ehemann den verpachteten Betrieb durch teilweise Veräußerung seines Mitunternehmeranteils und teilweise Minderung von Gesellschaftsrechten entgeltlich erworben, findet dies in den Feststellungen des angefochtenen Urteils ebenfalls keine Grundlage. Das FG ist vielmehr davon ausgegangen, dass die GbR die Bewirtschaftung des im Sonderbetriebsvermögen befindlichen landwirtschaftlichen Betriebes des Ehemanns der Klägerin aufgegeben und dieser ihn im Anschluss daran an seinen Neffen verpachtet hat. Es hat also den Sachverhalt, nicht die Rechtsfrage anders beurteilt. Eine Divergenz liegt daher nicht vor.
2. Die Revision ist nicht nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.
a) Eine Rechtsfrage hat grundsätzliche Bedeutung, wenn ihre Beantwortung durch den BFH aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Dabei soll es sich um eine aus rechtssystematischen Gründen bedeutsame Frage handeln, die klärungsbedürftig und im zu erwartenden Revisionsverfahren klärungsfähig sein muss (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 2. Dezember 2005 IV B 62/04, BFH/NV 2006, 543, unter 1. der Gründe; Gräber/ Ruban, a.a.O., § 115 Rz 23, m.w.N.). Ein im allgemeinen Interesse liegendes Bedürfnis nach Klärung einer Rechtsfrage ist gegeben, wenn sich diese Frage nicht ohne weiteres aus dem Gesetz beantworten lässt, wenn sie nicht bereits durch die höchstrichterliche Rechtsprechung hinreichend geklärt ist oder wenn neue Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung durch den BFH erforderlich machen, sodass Unsicherheit in der Beantwortung der Rechtsfrage besteht (vgl. BFH-Beschluss vom 27. Januar 2004 IV B 135/01, BFH/NV 2004, 783, unter 1. der Gründe; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 28).
b) Nach Auffassung der Klägerin haben die Fragen grundsätzliche Bedeutung,
aa) ob ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb erst dann als zwingend aufgegeben gelte, wenn keine wesentliche Betriebsgrundlage, die eine Wiederaufnahme der Tätigkeit ermöglichen würde, mehr besteht, oder ob bereits dann von einer zwingenden Betriebsaufgabe auszugehen sei, wenn einzelne wesentliche Betriebsgrundlagen (zumindest eine) veräußert und andere verpachtet werden. Die unterschiedliche Auslegung der Voraussetzungen für eine Betriebsunterbrechung oder eine Betriebsaufgabe durch die Rechtsprechung des BFH einerseits zu Gewerbebetrieben (BFH-Urteil in BFHE 212, 541, BStBl II 2006, 591) und andererseits zu land- und forstwirtschaftlichen Betrieben (BFH-Urteil vom 18. März 1999 IV R 65/98, BFHE 188, 310, BStBl II 1999, 398, und BFH-Beschluss vom 20. Januar 1999 IV B 99/98, BFH/NV 1999, 1073) sei sachlich nicht gerechtfertigt und verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).
bb) Grundsätzliche Bedeutung habe auch die Frage, ob die Auflösung einer Personengesellschaft zwingend zu der Annahme einer Aufgabe des Mitunternehmeranteils i.S. des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) führe und ob eine Wiederaufnahme des zuvor mit einem Mitgesellschafter in GbR geführten Betriebs, der neben den verpachteten Grundstücken auch das Gesamthandsvermögen und das Sonderbetriebsvermögen des Mitgesellschafters umfasste, allein mittels der verpachteten Grundstücke möglich sei.
c) Diese Fragen sind --soweit sie klärungsfähig sind-- nicht klärungsbedürftig.
aa) Nach ständiger Rechtsprechung des Senats ist bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben zwischen sog. Pachtbetrieben und sog. Eigentumsbetrieben zu unterscheiden. Das wesentliche Betriebsvermögen des Pächters eines landwirtschaftlichen Betriebes besteht vor allem aus dem lebenden und toten Inventar, während maßgebliche Grundlage der sog. Eigentumsbetriebe der eigene Grund und Boden ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 188, 310, BStBl II 1999, 398, unter 3.b der Gründe, m.w.N.). Nach den Feststellungen des FG handelte es sich bei dem Betrieb des Ehemanns der Klägerin um einen Eigentumsbetrieb, der früher von der GbR als Sonderbetriebsvermögen bewirtschaftet und, nachdem diese die Bewirtschaftung aufgegeben hatte, verpachtet wurde. Wesentliche Betriebsgrundlage dieses Betriebes war somit der Grund und Boden. Aus den Feststellungen des FG ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass der Ehemann der Klägerin nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen seines Eigentumsbetriebes verpachtet hat. Die Rechtsfrage zu 2.b aa ist daher --soweit sie nicht bereits geklärt ist-- vorliegend nicht entscheidungserheblich.
bb) Auch die unter 2.b bb wiedergegebene Frage ist nicht klärungsbedürftig, soweit sie klärungsfähig wäre. Denn zum einen geht es im Streitfall nicht um die Wiederaufnahme des Betriebs der GbR, sondern des von dieser als Sonderbetriebsvermögen bewirtschafteten Eigentumsbetriebs des Ehemanns der Klägerin (s. oben unter 2.c aa).
Zum anderen hat das FG zu Recht auf die BFH-Urteile vom 23. März 1995 IV R 93/93 (BFHE 177, 404, BStBl II 1995, 700) und vom 7. Dezember 1995 IV R 109/94 (BFH/NV 1996, 663) hingewiesen. Danach sind die Grundsätze der Realteilung mit dem Wahlrecht zur Buchwertfortführung nicht nur bei Übernahme von Teilbetrieben, sondern auch bei Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern anzuwenden; und zwar auch dann, wenn ein Gesellschafter die von ihm eingebrachten und in seinem Sonderbetriebsvermögen gehaltenen landwirtschaftlich genutzten Flächen bei Aufgabe des Betriebs der Gesellschaft wieder zurückerhalten hat (BFH-Urteile in BFHE 177, 404, BStBl II 1995, 700, unter 1.a der Gründe, und in BFH/NV 1996, 663, unter 4. der Gründe). Die Betriebsverpachtungsgrundsätze gelten auch für eine Betriebsverpachtung nach Realteilung einer land- und forstwirtschaftlichen Personengesellschaft (BFH-Urteil in BFHE 177, 404, BStBl II 1995, 700, unter 1.b der Gründe). Es ist danach hinreichend geklärt, dass die Auflösung einer Personengesellschaft nicht zwingend zu der Überführung der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens in das Privatvermögen führt. Soweit die Fragen darüber hinausgehen, fehlt es vorliegend an der Klärungsbedürftigkeit.
3. Die Revision ist auch nicht nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Bei der Rechtsfortbildungsrevision handelt es sich um einen speziellen Tatbestand der Grundsatzrevision. In den Fällen, in denen eine Entscheidung des Revisionsgerichts der Rechtsfortbildung dient, liegt deshalb regelmäßig auch eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung vor. Die Anforderungen an die Darlegung dieses Zulassungsgrundes stimmen daher insoweit mit denjenigen überein, die an die Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zu stellen sind (Senatsbeschluss vom 7. September 2006 IV B 13/05, BFH/NV 2007, 27; vgl. Gräber/ Ruban, a.a.O., § 116 Rz 38). Diese Anforderungen sind im Streitfall aus den unter 2. dargelegten Gründen nicht erfüllt.
4. Ein Verfahrensmangel ergibt sich aus den Darlegungen der Klägerin nicht (§ 115 Abs. 2 Nr. 3, § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).
a) Nach § 76 Abs. 2 FGO hat der Vorsitzende u.a. darauf hinzuwirken, dass sachdienliche Anträge gestellt werden. Er soll dem Rechtsschutzsuchenden bei der Verwirklichung seines Rechtsschutzbegehrens behilflich sein; die Eigenverantwortlichkeit der Beteiligten mindert sich dadurch jedoch nicht (Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 76 Rz 54, m.w.N.). Die Hinweispflicht dient dementsprechend in erster Linie der Gewährleistung eines fairen Verfahrens, der Wahrung des Anspruchs auf rechtliches Gehör und der Vermeidung von Überraschungsentscheidungen (BFH-Beschluss vom 4. November 2003 VII B 171/03, BFH/NV 2004, 357). Rechtsberatung ist dagegen nicht Aufgabe des Richters, sondern des Rechtsanwalts bzw. Steuerberaters (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 357).
b) Die Klägerin macht geltend, das FG hätte sie auf die Möglichkeit hinweisen müssen, die Versteuerung der Gewinne aus den Grundstücksverkäufen durch die Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG zu vermeiden. Dazu war das FG jedoch nicht verpflichtet. Denn die Unterrichtung eines Steuerpflichtigen über die Möglichkeit, stille Reserven nach § 6b EStG auf andere Wirtschaftsgüter zu übertragen, ist eine typische Aufgabe der steuerberatenden Berufe. Ein Verfahrensfehler wegen der Unterlassung eines derartigen Hinweises kommt daher nicht in Betracht, zumal die Klägerin durch einen Steuerberater fachkundig vertreten war.
Fundstellen
Haufe-Index 1818352 |
BFH/NV 2007, 2257 |
AuUR 2008, 183 |