Entscheidungsstichwort (Thema)
Lohnsteuerabzug bei Vorteilsgewährung innerhalb einer Versicherungsgruppe; Vorliegen geldwerter Vorteile bei verbilligter Überlassung eines Produkts an Arbeitnehmer
Leitsatz (NV)
1. Beitragsermäßigungen durch Spartenunternehmen innerhalb einer Versicherungsgruppe für Arbeitnehmer eines anderen Spartenunternehmens unterliegen nicht dem Lohnsteuerabzug nach § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG, wenn der Arbeitgeber am Vertragsabschluss nicht beteiligt ist und die Beitragsermäßigungen wirtschaftlich nicht von ihm getragen werden.
2. Ein Lohnsteuerabzug für echte Lohnzahlungen Dritter scheidet nach der bis Ende 2003 geltenden Fassung des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG aus, wenn der Arbeitgeber keine Kenntnis von den gewährten Vorteilen hat. Der Arbeitgeber ist danach nicht verpflichtet, eigene Ermittlungen über die von Dritten gewährten Vorteile anzustellen.
3. Ein geldwerter Vorteil der Arbeitnehmer liegt bereits dann vor, wenn sie von ihrem Arbeitgeber ein Produkt zu einem verbilligten Preis erhalten, unabhängig davon, ob andere funktionsgleiche Produkte am Markt zu einem geringeren Preis erhältlich sind.
Normenkette
EStG § 8 Abs. 1, § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 38 Abs. 1 Sätze 1, 3, 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Versicherungsunternehmen. Ihr Versicherungsgeschäft ist derart aufgeteilt, dass neben der Klägerin die S-AG und die R-AG bestehen. In den Streitjahren (1990 bis 1993) räumte die Klägerin ihren Arbeitnehmern die Möglichkeit ein, Direktversicherungen i.S. des § 40b des Einkommensteuergesetzes (EStG) abzuschließen, von denen die Klägerin zwei Drittel der Beiträge übernahm. Des Weiteren gewährte die Klägerin ihren Arbeitnehmern beim Abschluss von Lebensversicherungen die Vorteile der …Tarife, bei denen sich gegenüber dem Normaltarif eine höhere Leistung ergab (Tarifvorteile). Die Arbeitnehmer hatten ferner die Möglichkeit, bei der S-AG und der R-AG verschiedene Sachversicherungen verbilligt abzuschließen.
Die Klägerin erfasste in ihren Lohnsteuer-Anmeldungen für die Streitjahre 1991 bis 1993 die übernommenen Beitragsanteile der Direktversicherungen und die Tarifvorteile in der Weise, dass der nach § 8 Abs. 3 EStG steuerfreie Betrag zunächst mit den Tarifvorteilen und der verbleibende Teil mit dem übernommenen Beitragsanteil verrechnet wurde. Der verbleibende Restbetrag wurde im Rahmen des § 40b EStG pauschal versteuert. In den Lohnsteuer-Anmeldungen für 1990 wurden die übernommenen Beitragsanteile und die Tarifvorteile ohne Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG erfasst.
Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung bei der Klägerin kam der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zu dem Ergebnis, dass für die geldwerten Vorteile aus den Preisnachlässen der S-AG und der R-AG kein Lohnsteuerabzug vorgenommen worden sei. Im Einvernehmen mit der Klägerin wurden nachzuversteuernde Beträge in Höhe von jährlich 21 569 DM ermittelt. Am 10. Januar 1995 erließ das FA einen Nachforderungsbescheid für die Streitjahre, mit dem gemäß § 40 Abs. 1 EStG pauschale Lohnsteuer in Höhe von 40 376 DM nebst Annexsteuern nachgefordert wurde. Gleichzeitig wurde der Vorbehalt der Nachprüfung für die Lohnsteuer-Anmeldungen der Streitjahre aufgehoben.
Nach erfolglosem Vorverfahren erhob die Klägerin Klage beim Finanzgericht (FG) gegen den Nachforderungsbescheid und den Bescheid zur Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung für die Lohnsteuer-Anmeldungen. Im Klageverfahren erließ das FA am 25. September 1996 einen geänderten Nachforderungsbescheid, mit dem es die pauschale Lohnsteuer um 23 367,81 DM und die Lohnkirchensteuer um 1 830,32 DM verminderte, um auch für das Streitjahr 1990 die Vorschrift des § 8 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen. Der geänderte Bescheid wurde zum Gegenstand des Klageverfahrens.
Das FG gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 905 veröffentlichten Gründen hinsichtlich des Nachforderungsbescheids in vollem Umfang und bezüglich der Lohnsteuer-Anmeldungen für 1990 teilweise statt. Im Übrigen wurde die Klage abgewiesen. Das FG führte hierzu aus, dass der Bescheid vom 10. Januar 1995 im Hinblick auf die Lohnsteuer-Anmeldungen für 1990 insoweit zu ändern sei, als die unstreitig auch im Streitjahr 1990 anzuwendende Vorschrift des § 8 Abs. 3 EStG nicht durch Herabsetzung des Nachforderungsbescheides, sondern durch Reduzierung der einzelnen Lohnsteuer-Anmeldungen zu berücksichtigen sei. Im Übrigen sei der Bescheid vom 10. Januar 1995 rechtmäßig, da die von der Klägerin gewährten Tarifvorteile der Lebensversicherungen Arbeitslohn seien. Der Nachforderungsbescheid sei in vollem Umfang aufzuheben. Denn die Klägerin sei nicht verpflichtet gewesen, für die Gewährung der vergünstigten Tarife durch die S-AG und die R-AG einen Lohnsteuerabzug vorzunehmen.
Gegen das Urteil des FG haben sowohl das FA als auch die Klägerin Revision eingelegt.
Das FA beantragt, das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als der Nachforderungsbescheid vom 25. September 1996 aufgehoben worden ist, und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen sowie die Vorentscheidung aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen worden ist, und der Klage insgesamt abzuhelfen.
Das FA beantragt, die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.
Das Bundesministerium der Finanzen hat seinen Beitritt zum Revisionsverfahren erklärt (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Entscheidungsgründe
II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revisionen für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.
III.
Die Revisionen des FA und der Klägerin sind unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
1. Die Revision des FA ist unbegründet.
a) Ein Verstoß gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt nicht vor. Der Senat hat die vom FA erhobene Verfahrensrüge geprüft. Er erachtet sie nicht für durchgreifend und sieht insoweit von einer Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).
b) Das FG hat den geänderten Nachforderungsbescheid vom 25. September 1996 zu Recht aufgehoben. Es kann dahinstehen, ob die Einräumung vergünstigter Sachversicherungen durch die S-AG und die R-AG bei den Arbeitnehmern der Klägerin zu Arbeitslohn führte und auf die Beitragsermäßigungen die Vorschrift des § 8 Abs. 3 EStG anzuwenden war. Das FG hat jedenfalls zutreffend angenommen, dass die Klägerin nicht gemäß § 38 Abs. 1 EStG zum Lohnsteuerabzug für die Beitragsermäßigungen verpflichtet war und das FA somit keine pauschale Lohnsteuer nach § 40 Abs. 1 EStG festsetzen durfte.
aa) Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer) erhoben, soweit der Arbeitslohn von einem inländischen Arbeitgeber gezahlt wird (§ 38 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG a.F.) unterliegt der Lohnsteuer auch der im Rahmen des Dienstverhältnisses üblicherweise von einem Dritten für eine Arbeitsleistung gezahlte Arbeitslohn.
Der Lohnsteuerabzug gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG hat auch dann durch den Arbeitgeber zu erfolgen, wenn geldwerte Vorteile nicht vom Arbeitgeber, sondern von einem Dritten eingeräumt werden und es sich bei der Vorteilsgewährung um unechte Lohnzahlungen Dritter handelt. Eine unechte Lohnzahlung eines Dritten ist dann anzunehmen, wenn der Dritte in die Zahlung lediglich als Leistungsmittler des Arbeitgebers eingeschaltet ist. Der Dritte ist bloßer Leistungsmittler, wenn er nur die Stellung einer Kasse des Arbeitgebers hat oder im Auftrag des Arbeitgebers handelt (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Februar 2003 VI R 74/00, BFHE 201, 300, BStBl II 2003, 496; vom 30. Mai 2001 VI R 123/00, BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230; Beschluss vom 23. Juli 2001 VI B 63/99, BFH/NV 2001, 1557).
Ist der Dritte dagegen nicht bloßer Leistungsmittler, liegt eine echte Lohnzahlung durch Dritte vor. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH unterliegen derartige Drittlöhne nach § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. dem Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber unter anderem nur dann, wenn dieser über deren Höhe dadurch in Kenntnis gesetzt wird, dass er in den Vorgang der Vorteilsgewährung eingeschaltet war oder die Arbeitnehmer ihn über die Vorteile unterrichtet haben (BFH-Urteile vom 10. Mai 2006 IX R 110/00, BFH/NV 2006, 2048; IX R 82/98, BStBl II 2006, 669; in BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230; in BFHE 201, 300, BStBl II 2003, 496; vom 24. Januar 2001 I R 119/98, BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512; vom 24. Oktober 1997 VI R 23/94, BFHE 184, 474, BStBl II 1999, 323).
bb) Nach diesen Grundsätzen ist die Entscheidung des FG, die Klägerin sei nicht zum Lohnsteuerabzug für die Beitragsermäßigungen der S-AG und der R-AG verpflichtet gewesen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Das FG hat zutreffend angenommen, dass die Beitragsermäßigungen den Arbeitnehmern von der S-AG und der R-AG eingeräumt wurden und eine eigene Vermittlungsleistung der Klägerin an ihre Arbeitnehmer insoweit ausscheidet. Denn eine derartige Vermittlungsleistung setzt voraus, dass die Klägerin als Vermittlerin der vergünstigten Sachversicherungen auf ihren Provisionsanspruch im Voraus verzichtet hat und die S-AG und die R-AG die Beitragsermäßigungen auf dieser Grundlage kalkuliert haben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230). Die Klägerin hat nach ihrem Vortrag in der mündlichen Verhandlung vor dem FG zwar gegenüber der S-AG und der R-AG auf ihre Provisionsansprüche aus dem mit diesen abgeschlossenen Courtageabkommen verzichtet. Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen und den Senat daher nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG war der Verzicht jedoch nicht ursächlich für die Beitragsermäßigungen, da diese sich mit den Provisionsansprüchen der Klägerin nicht deckten. Die Klägerin war zudem nach den weiteren Feststellungen des FG am Vertragsabschluss mit ihren Arbeitnehmern nicht aktiv als Vermittlerin beteiligt.
Entgegen der Auffassung des FA handelt es sich bei den Beitragsermäßigungen der S-AG und der R-AG nicht um unechte Lohnzahlungen Dritter. Dem FG ist darin zu folgen, dass diese Gesellschaften auch dann nicht als bloße Leistungsmittler der Klägerin angesehen werden können, wenn --wie vom FA vorgetragen-- mit der Klägerin eine enge wirtschaftliche und tatsächliche Verflechtung im Rahmen eines Konzernverbundes bestand und im Konzernverbund ein einheitliches Rabattsystem eingerichtet war. Weder die S-AG noch die R-AG waren bei Gewährung der Beitragsermäßigungen im Auftrag der Klägerin tätig. Für die Annahme eines Auftragsverhältnisses fehlte es an dem hierfür erforderlichen Einfluss der Klägerin auf die konkrete Vorteilsgewährung an ihre Arbeitnehmer (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2006, 669; vom 27. Januar 1961 VI 249/60 U, BFHE 72, 456, BStBl III 1961, 167). Denn die Klägerin war --auch nach dem Vorbringen des FA-- über ihren Provisionsverzicht hinaus am Vertragsabschluss mit ihren Arbeitnehmern nicht beteiligt. Mit der Einrichtung eines einheitlichen Rabattsystems würden demgegenüber lediglich die Rahmenbedingungen für die Vorteilsgewährung innerhalb der Versicherungsgruppe geschaffen, ohne dass daraus ein wechselseitiges Auftragsverhältnis zwischen den beteiligten Gesellschaften abgeleitet werden könnte. Die S-AG und die R-AG erfüllten auch nicht die Funktion einer bloßen Zahlstelle, da die Beitragsermäßigungen wirtschaftlich nicht von der Klägerin getragen wurden (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2001, 1557; Urteil vom 4. Juni 1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687, unter 2. b aa der Gründe). Denn die von beiden Gesellschaften gewährten Beitragsermäßigungen stammten nicht aus Mitteln, die ihnen von der Klägerin zur Verfügung gestellt worden waren (vgl. BFH-Urteile in BFHE 72, 456, BStBl III 1961, 167; vom 28. März 1958 VI 233/56 S, BFHE 66, 701, BStBl III 1958, 268). Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin gegenüber diesen Gesellschaften auf ihre Provisionsansprüche verzichtet hat, da dieser Verzicht und die an die Arbeitnehmer gewährten Beitragsermäßigungen nicht in einem synallagmatischen Verhältnis von Leistung und Gegenleistung im Sinne eines Austauschvertrags ("do ut des") standen.
Die Klägerin war schließlich auch nicht unter den Voraussetzungen des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. zum Lohnsteuerabzug verpflichtet. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG hatte die Klägerin zum Zeitpunkt der Vorteilsgewährung an ihre Arbeitnehmer keine Kenntnis von den gewährten Vorteilen. Das FG hat zu Recht angenommen, dass auch die --tatsächliche oder rechtliche-- Möglichkeit der Klägerin, sich Informationen über die eingeräumten Beitragsermäßigungen bei der S-AG und der R-AG zu verschaffen, die fehlende Kenntnis nicht ersetzen kann. Denn die Klägerin war im Rahmen des Lohnsteuerabzugs nach § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. nicht verpflichtet, eigene Ermittlungen über die von Dritten gewährten Vorteile anzustellen. Dies ergibt auch ein Vergleich mit der ab dem Jahre 2004 geltenden Vorschrift des § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645), wonach der Lohnsteuerabzug bei Drittlöhnen vorzunehmen ist, wenn der Arbeitgeber "weiß oder erkennen kann", dass Drittlöhne erbracht werden (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2006, 669; in BFH/NV 2006, 2048). Die Neuregelung hat zu einer Erweiterung der Verpflichtung des Arbeitgebers zum Lohnsteuerabzug bei Drittlöhnen geführt. Dennoch ist auch im Rahmen dieser Vorschrift umstritten, ob eine eigene Ermittlungspflicht des Arbeitgebers hinsichtlich der Drittlöhne besteht (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, 26. Aufl., § 38 Rz 11, m.w.N.).
2. Die Revision der Klägerin ist ebenfalls unbegründet.
a) Die vorgebrachten Verfahrensrügen greifen nicht durch.
Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs scheidet aus, da das FG in seiner Entscheidung auf die von der Klägerin vorgenommenenPreisvergleiche eingegangen ist, diese aber aufgrund seiner insoweit maßgeblichen materiell-rechtlichen Auffassung als unerheblich angesehen hat.
Ein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt nicht vor. Der Senat hat die von der Klägerin erhobene Verfahrensrüge geprüft. Er erachtet sie nicht für durchgreifend und sieht insoweit von einer Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).
b) Das FG hat es zu Recht abgelehnt, die Lohnsteuer-Anmeldungen für die Streitjahre über die von ihm für das Streitjahr 1990 vorgenommene Berücksichtigung des § 8 Abs. 3 EStG hinaus herabzusetzen. Es hat zutreffend festgestellt, dass die Gewährung der Tarifvorteile durch die Klägerin an ihre Arbeitnehmer zu Arbeitslohn führte, für den die Klägerin gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG Lohnsteuer einzubehalten hatte.
aa) Zum Arbeitslohn gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle geldwerten Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Zu den geldwerten Vorteilen zählen auch Preisnachlässe des Arbeitgebers auf eigene Waren- oder Dienstleistungen (BFH-Urteile vom 23. Juni 2005 VI R 10/03, BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770; in BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687). Die Gewährung derartiger Personalrabatte führt allerdings nur dann zu Arbeitslohn, wenn der Arbeitnehmer durch den Personalrabatt bereichert ist (BFH-Urteile in BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230, m.w.N.; vom 1. Dezember 1995 VI R 76/91, BFHE 179, 312, BStBl II 1996, 239).
Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Einnahmen des Arbeitnehmers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweisen (BFH-Urteile in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770; vom 14. April 2005 VI R 134/01, BFHE 209, 361, BStBl II 2005, 569; vom 26. Juni 2003 VI R 112/98, BFHE 203, 53, BStBl II 2003, 886, jeweils m.w.N.).
Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen, sind kein Arbeitslohn. Ein Vorteil wird dann im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse gewährt, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (BFH-Urteile vom 18. August 2005 VI R 32/03, BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30; vom 7. Juli 2004 VI R 29/00, BFHE 208, 104, BStBl II 2005, 367, jeweils m.w.N.).
bb) Auf der Grundlage der vorstehenden Rechtsgrundsätze begegnet die Würdigung des FG, die durch die Klägerin gewährten Tarifvorteile seien als Arbeitslohn anzusehen, revisionsrechtlich keinen durchgreifenden Bedenken.
Entgegen der Auffassung der Klägerin führte die Gewährung der Vorteile des …Tarifs für den Abschluss von Lebensversicherungen zu einer Bereicherung der Arbeitnehmer, da dieser Tarif nach den tatsächlichen Feststellungen des FG gegenüber dem Normaltarif für Lebensversicherungen der Klägerin Vergünstigungen enthielt. Maßgeblich für das Vorliegen einer Bereicherung ist, dass die Arbeitnehmer die von der Klägerin angebotenen Lebensversicherungen nicht auch zu gleichen Preisen auf dem allgemeinen Markt erlangen konnten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 179, 312, BStBl II 1996, 239). Hierbei kommt es allein auf den Endpreis der konkret überlassenen Dienstleistung des Arbeitgebers an, nicht aber auf den Endpreis für funktionsgleiche Dienstleistungen. Eine objektive Bereicherung der Arbeitnehmer liegt daher schon dann vor, wenn sie von ihrem Arbeitgeber ein Produkt zu einem verbilligten Preis erhalten, unabhängig davon, ob andere funktionsgleiche Produkte am Markt zu einem geringeren Preis erhältlich sind (BFH-Urteil in BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230). Das FG hat es danach zu Recht abgelehnt, aus den von der Klägerin vorgelegten Preisvergleichen mit anderen Versicherungen das Fehlen einer objektiven Bereicherung der Arbeitnehmer abzuleiten.
Dem FG ist auch darin zu folgen, dass die geldwerten Vorteile den Arbeitnehmern für eine Beschäftigung bei der Klägerin gewährt wurden. Das FG hat seine Würdigung, die Vorteile seien durch das Dienstverhältnis bei der Klägerin veranlasst, darauf gestützt, dass die Tarifvorteile ausschließlich den Arbeitnehmern der Klägerin angeboten worden seien. Dem stehe nicht entgegen, dass derartige Tarifvergünstigungen auch anderen Versicherten im Rahmen von Sammelversicherungs- und Gruppenversicherungsverträgen angeboten worden seien, da die Tarifvergünstigungen für diese Versicherten von der Erfüllung weiterer einschränkender Kriterien wie einer Mindestanzahl versicherter Personen abhängig gewesen seien. Auch diese tatrichterliche Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Das Vorliegen von Arbeitslohn wird schließlich auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass bei der Gewährung der Tarifvergünstigungen ein eigenbetriebliches Interesse der Klägerin vorgelegen hätte. Denn ein solches Eigeninteresse der Klägerin ist nach der zutreffenden tatrichterlichen Würdigung des FG allenfalls als gleichwertig zum Interesse der Arbeitnehmer am Erhalt vergünstigter Dienstleistungen anzusehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687).
Fundstellen
Haufe-Index 1780881 |
BFH/NV 2007, 1871 |
HFR 2007, 979 |