Entscheidungsstichwort (Thema)
Vorlage an GrS: Zuständiges FA für die Umqualifizierung der Einkünfte eines betrieblich an einer sog. „Zebra-Gesellschaft“ beteiligten Gesellschafters
Leitsatz (amtlich)
Dem Großen Senat wird gemäß § 11 Abs. 2 FGO folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:
Ist die verbindliche Entscheidung über die Einkünfte eines betrieblich an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft beteiligten Gesellschafters ―sowohl ihrer Art als auch ihrer Höhe nach― durch das für die persönliche Besteuerung dieses Gesellschafters zuständige (Wohnsitz-)FA zu treffen?
Normenkette
AO 1977 § 179 Abs. 2 S. 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 182 Abs. 1
Verfahrensgang
FG Münster (Entscheidung vom 23.07.1998; Aktenzeichen 11 K 5679/96 E,F; EFG 1998, 1682) |
Nachgehend
Tatbestand
A. Sachverhalt
1. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Einkünfte der verheirateten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), die diese im Kalenderjahr 1989 aus Beteiligungen an verschiedenen Grundstücksgesellschaften erzielt haben und die auf der Ebene dieser Gesellschaften jeweils als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) festgestellt worden sind, bei der Einkommensbesteuerung der Kläger als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugrunde gelegt werden können.
a) Der Kläger, der als Architekt Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt, gründete im Jahr 1985 ―zusammen mit weiteren Mitgesellschaftern― vier Gesellschaften bürgerlichen Rechts, die in der Folgezeit jeweils ein unbebautes Grundstück zur gesamten Hand erwarben, hierauf Geschäftshäuser errichteten und sodann aus der entgeltlichen Überlassung der errichteten Objekte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielten; der Kläger war an jeder der vier Gesellschaften zu 50 v.H. beteiligt. Durch vertragliche Vereinbarung vom 22. Dezember 1988 erwarb der Kläger jeweils weitere 20 v.H. der Gesellschaftsanteile an den vier Grundstücksgesellschaften hinzu; zugleich erwarb die Klägerin jeweils die restlichen 30 v.H. der Gesellschaftsanteile. Durch Kaufverträge vom 2. Mai und 17. November 1989 haben die Kläger die vier im Gesamthandsvermögen befindlichen bebauten Grundstücke veräußert.
Am 11. Februar 1989 erwarb der Kläger zu hälftigem Miteigentum ein Grundstück in D. Im Zuge des Erwerbs gründete der Kläger zusammen mit dem ebenfalls zu 50 v.H. beteiligten Miteigentümer S eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts; Zweck der Gesellschaft war es, das Grundstück, das mit einem Wohn- und Geschäftshaus bebaut war, in Wohnungs- und Teileigentum aufzuteilen. Durch Vertrag vom 12. Juli 1991 übertrug der Kläger seinen hälftigen Miteigentumsanteil an dem Grundstück in D unentgeltlich auf die Klägerin. Am 7. Juli 1993 veräußerten die Klägerin und S das Grundstück in D, ohne eine Aufteilung in Teil- und Wohnungseigentum durchgeführt zu haben.
Die Klägerin war ferner Kommanditistin der mit Gesellschaftsvertrag vom 17. April 1988 gegründeten H. GmbH & Co. KG (KG), deren Unternehmenszweck in der Entwicklung, Aufbereitung, Vermarktung und schlüsselfertigen Erstellung von Bauprojekten aller Art sowie deren Betreuung, Vermietung, Verpachtung und Verwaltung bestand. Zum Geschäftsführer der Komplementär-GmbH war der Kläger bestellt. Die KG erwarb im Kalenderjahr 1990 unbebaute Grundstücke, welche zum Teil in den Kalenderjahren 1991 und 1992 wieder veräußert wurden. Die Architektenleistungen für die auf den erworbenen Grundstücken geplanten und durchgeführten Bauvorhaben wurden jeweils vom Architekturbüro des Klägers erbracht.
b) Nach einer bei den Klägern durchgeführten, die Kalenderjahre 1989 bis 1992 umfassenden Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) davon aus, dass die Einkünfte der Kläger aus den verschiedenen Grundstücksgesellschaften, die auf der Ebene dieser Gesellschaften als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt worden waren, im Rahmen der Einkommensbesteuerung der Kläger wegen eines von ihnen betriebenen gewerblichen Grundstückshandels in gewerbliche Einkünfte umzuqualifizieren seien. Unter Berücksichtigung der umzuqualifizierenden Einkünfte setzte das FA die Einkommensteuer für die Veranlagungszeiträume 1989 bis 1991 ―wie bisher― auf 0 DM fest. Gleichzeitig minderte jedoch das FA die verbleibenden Verlustabzüge zum 31. Dezember 1990 für den Kläger auf 710 920 DM und für die Klägerin auf 215 150 DM, sowie die verbleibenden Verlustabzüge zum 31. Dezember 1991 für den Kläger auf 60 016 DM und für die Klägerin auf 18 163 DM. Die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 1992 (Streitjahr) setzte das FA ―zuletzt durch Änderungsbescheid vom 5. August 1999― auf 430 492 DM fest. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.
2. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1682 veröffentlichten Gründen statt. Das FG ließ die Frage, ob bereits die Grundstücksgesellschaften, an denen die Kläger beteiligt waren, selbst eine gewerbliche Tätigkeit entfaltet haben könnten oder erst die damit zusammenhängende Tätigkeit der Gesellschafter als gewerblich einzustufen sei, offen, da die vom FA ermittelten gewerblichen Einkünfte der Kläger bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht der Einkommensbesteuerung des Jahres 1989 und damit auch weder der Ermittlung der verbleibenden Verlustabzüge zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1990 und zum 31. Dezember 1991, noch der Steuerfestsetzung für das Streitjahr 1992 zugrunde gelegt werden könnten.
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung entfalteten Feststellungsbescheide, durch die von einer Gesellschaft erzielte Einkünfte festgestellt würden, hinsichtlich der Einkünftezuordnung nach Maßgabe des § 2 Abs. 1 EStG keine Bindungswirkung, wenn bei einzelnen Gesellschaftern aufgrund außerhalb der Gesellschaft liegender Umstände eine abweichende Einkünftezuordnung vorzunehmen sei. Eine verbindliche Entscheidung über die Einkünftezuordnung habe in diesen Fällen nicht das Gesellschafts-FA im Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977), sondern das für die persönliche Besteuerung des Gesellschafters zuständige FA zu treffen. Der insoweit zu erlassende Bescheid sei Grundlagenbescheid für die vom Gesellschafts-FA verbindlich vorzunehmende Einkünfteermittlung. Die Einkünftefeststellung des Gesellschafts-FA als solche sei ihrerseits Grundlagenbescheid für die Einkommensteuerfestsetzung. Im Streitfall fehle es sowohl an einem von dem Beklagten als für die persönliche Besteuerung der Kläger zuständigen FA erlassenen Einkünftezuordnungsbescheid als auch an einer auf der Grundlage eines solchen Bescheids vorgenommenen Einkünfteermittlung des Beklagten als ebenfalls für die Grundstücksgesellschaften zuständigen Gesellschafts-FA.
3. Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
4. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es führt im Wesentlichen Folgendes aus:
Eine gesonderte Ermittlung der auf den betrieblich beteiligten Gesellschafter entfallenden Einkünfte im Gewinnfeststellungsverfahren der Gesellschaft nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 182 Abs. 1 AO 1977 sei, so wie es das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. Dezember 1997 III R 14/96 (BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401) vorsehe, verfahrensrechtlich nicht zwingend und auch nicht verfahrensökonomisch. Aus der Bindungswirkung des § 182 Abs. 1 AO 1977 könne nicht geschlossen werden, dass das für die Gesellschaft zuständige FA in den Feststellungsbescheid auch solche Angaben einbeziehen müsse, die es sich zuvor bei dem für den Gesellschafter zuständigen FA habe beschaffen müssen. Die Bindungswirkung von Feststellungsbescheiden könne nur so weit gehen, wie die Informationsfunktion des Bescheides reiche. Die gegenläufige, im BFH-Urteil in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401 vertretene Auffassung werfe schwierige Fragen auf, die Rechtsunsicherheit zur Folge haben und bei Steuerpflichtigen und Beratern zu Irritationen führen würden.
Ungeklärt sei insbesondere die Frage, auf welche Weise ―durch einen Einkommensteuerbescheid oder durch einen sog. "Einkünftezuordnungsbescheid"― die verbindliche Feststellung der Einkunftsart durch das Gesellschafter-FA erfolgen solle. Hierzu seien divergierende Entscheidungen der FG ergangen. Ungeklärt sei ferner die Frage, ob der von dem Gesellschafts-FA zu erlassende Feststellungsbescheid zunächst vorläufig i.S. des § 155 Abs. 2 AO 1977 sein müsse ―so das BFH-Urteil in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401― oder ob der Bescheid ggf. auch vorläufig i.S. des § 165 AO 1977 erlassen werden könnte, was einerseits eine bessere maschinelle Überwachung durch das FA ermöglichen würde, andererseits aber auch den Rechtsschutz des Steuerpflichtigen mit Blick auf die Präklusionsvorschrift des § 351 Abs. 2 AO 1977 verbessern würde. Unklar sei zudem, wie das Gesellschafts-FA den Gewinnanteil eines betrieblich beteiligten Gesellschafters endgültig berechnen könne, obwohl die dort veranlagte Gesellschaft nicht verpflichtet sei, dem FA gegenüber einen Gewinn der Gesellschaft zu erklären, vielmehr sich die notwendigen Angaben lediglich aus der Buchführung des ―wiederum beim Gesellschafter-FA veranlagten― Steuerpflichtigen ergäben.
Unabhängig von den hierdurch aufgeworfenen Fragen erweise sich die verfahrensmäßige Behandlung durch das FA selbst unter Anwendung der verfahrensrechtlichen Grundsätze im BFH-Urteil in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401 als zutreffend, da sämtliche beteiligten Gemeinschaften, deren einzige Gesellschafter jeweils ausschließlich die Kläger waren, bei dem beklagten FA geführt und dort veranlagt worden seien. Das beklagte FA sei daher in der Lage gewesen, die Höhe der umqualifizierten Einkünfte bereits auf der Gesellschafterebene abschließend durchzuführen, da sämtliche hierzu notwendigen Kenntnisse zur Verfügung gestanden hätten. Eine Ermittlung auf Gesellschaftsebene durch ein anderes FA sei gerade nicht erforderlich gewesen; vor diesem Hintergrund seien weitere Feststellungsbescheide auf der Ebene der jeweiligen Gesellschaft entbehrlich gewesen.
Entscheidungsgründe
B. Stellungnahme des vorlegenden Senats zu der vorgelegten Rechtsfrage
Der Senat bejaht die Vorlagefrage; er beabsichtigt, die Vorentscheidung aufzuheben und in der Sache selbst zu entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Der Senat geht davon aus, dass das FA berechtigt war, die als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte der Kläger im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer abweichend als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu beurteilen und zu einer abweichenden Ermittlung der Höhe der den Klägern zuzurechnenden Einkünfte zu kommen. Dieser Rechtsansicht stehen jedoch Entscheidungen des I., III., IV. und XI. Senats des BFH entgegen.
I. Rechtsentwicklung
1. Einkünfte, die bei den Beteiligten einer Gesellschaft zu unterschiedlichen Einkunftsarten zählen, konnten nach der zur Reichsabgabenordnung ergangenen Rechtsprechung nicht Gegenstand einer gesonderten und einheitlichen Feststellung sein (vgl. Gutachten des Reichsfinanzhofs vom 6. Januar 1943 VI D 1/42, RStBl 1943, 25; BFH-Urteil vom 18. Februar 1976 I R 116/75, BFHE 118, 559, BStBl II 1976, 480; Söhn in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 180 AO Rz. 113, m.w.N.).
2. Demgegenüber ist nach dem Wortlaut des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 für eine gesonderte und einheitliche Feststellung lediglich Voraussetzung, dass an den steuerpflichtigen Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und ihnen diese Einkünfte steuerlich zuzurechnen sind; nicht erforderlich ist, dass die Einkünfte in dieselbe Einkunftsart fallen (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz. 114, m.w.N.; Groh, Der Betrieb ―DB― 1984, 2373, 2375, m.w.N.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Tz. 19).
Nach diesen Grundsätzen sind die Einkünfte einer nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft, die eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt und an der mehrere Gesellschafter gemeinschaftlich beteiligt sind, gesondert und auch einheitlich festzustellen (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 179 Abs. 2 Satz 2 AO 1977). Darüber hinaus enthält § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 keine ausdrückliche Regelung dazu, ob die gesonderte und einheitliche Feststellung Angaben zur Art und zur Höhe des Gewinns eines betrieblich an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschafters enthalten muss. Diese Frage wird in der Rechtsprechung und im Schrifttum unterschiedlich beantwortet.
II. Entwicklung der Rechtsprechung
1. Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 unter Aufgabe der früheren sog. Gepräge-Rechtsprechung entschieden, dass der an einer vermögensverwaltenden, Überschusseinkünfte erzielenden Personengesellschaft beteiligte Gesellschafter, welcher seinen Gesellschaftsanteil im Betriebsvermögen hält, seine Einkünfte aus der vermögensverwaltenden Personengesellschaft anteilig als gewerbliche Einkünfte bezieht (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3. b und C. IV. 3. a). Offen geblieben ist im Beschluss des Großen Senats, wie bei einer solchen sog. "Zebra-Gesellschaft" die anteiligen gewerblichen Einkünfte zu ermitteln sind.
a) Diese Frage hat der IV. Senat des BFH dahin beantwortet, dass die Einkünfte "im Rahmen der gesonderten Feststellung der Einkünfte der Personengesellschaft anteilig in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren und auch umzurechnen sind" (BFH-Urteil vom 17. Januar 1985 IV R 106/81, BFHE 143, 68, BStBl II 1985, 291, unter Hinweis auf Groh, DB 1984, 2373; vgl. auch BFH-Urteil vom 7. Februar 1985 IV R 31/83, BFHE 143, 280, BStBl II 1985, 372).
b) Abweichend hiervon ging der VIII. Senat im Urteil vom 20. November 1990 VIII R 15/87 (BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345) und im Beschluss vom 26. März 1993 VIII B 20/91, VIII B 21/91 (nicht veröffentlicht ―NV―) davon aus, dass eine Umqualifizierung und Umrechnung der anteiligen Einkünfte eines an einer sog. "Zebra-Gesellschaft" betrieblich beteiligten Gesellschafters auf der Gesellschafterebene zu erfolgen habe. Auf der Ebene der Personengesellschaft sei eine derartige Umqualifizierung nicht möglich, da die Art der Einkünfte einer Personengesellschaft durch die Tätigkeit ihrer Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft, bestimmt werde.
c) Offen gelassen wurde die Frage, auf welcher Ebene eine Umrechnung und Umqualifizierung anteiliger gewerblicher Einkünfte erfolgen müsse, im Urteil des IX. Senats vom 1. Dezember 1987 IX R 170/83 (BFHE 152, 101, vorgehend: BFH-Beschluss vom 19. August 1986 IX S 5/83, BFHE 147, 453, BStBl II 1987, 212). Im Urteil vom 7. April 1987 IX R 103/85 (BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707) hat sich der IX. Senat lediglich auf Ausführungen zur Zulässigkeit einer Umqualifizierung von anteiligen gewerblichen Einkünften beschränkt. Auch der III. Senat hat in seiner Entscheidung vom 8. August 1995 III R 41/89 (BFH/NV 1996, 360) die Streitfrage offen gelassen.
2. In der Folgezeit ging die Rechtsprechung überwiegend von der Annahme aus, dass die Umqualifizierung und Umrechnung der anteiligen Einkünfte eines an einer sog. "Zebra-Gesellschaft" betrieblich beteiligten Gesellschafters grundsätzlich auf der Ebene der Gesellschaft zu erfolgen habe.
a) Der IV. Senat hat seine ―unter II. 1. a aufgeführte― Rechtsprechung in den Urteilen vom 18. Mai 1995 IV R 125/92 (BFHE 178, 63, BStBl II 1996, 5) und vom 11. Juli 1996 IV R 103/94 (BFHE 181, 45, BStBl II 1997, 39) bekräftigt (zustimmend Kempermann, Deutsche Steuer-Zeitung ―DStZ― 1996, 685, 687).
Darüber hinaus hat er im Urteil vom 8. Juni 2000 IV R 37/99 (BFHE 193, 85, BStBl II 2001, 162) darauf hingewiesen, dass anteilige Einkünfte, die eine gewerblich geprägte KG sowie eine GmbH als Gesellschafter einer Grundstücks-GbR erzielten, auf der Ebene der GbR gesondert und einheitlich festzustellen seien.
Auch im Urteil vom 21. September 2000 IV R 77/99 (BFHE 193, 311) hat der IV. Senat ausgeführt, dass die Umqualifizierung der Einkünfte eines betrieblich Beteiligten im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu erfolgen habe. In diesem Streitfall war eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG an einer Immobilienfonds-GbR beteiligt. Der IV. Senat hielt insoweit die Beurteilung des FG über die Feststellung anteiliger gewerblicher Einkünfte im Rahmen der Einkunftsermittlung der Immobilienfonds-GbR für zutreffend. Eine vorgreifliche Feststellung der Einkunftsart durch das Gesellschafter-FA sei im Streitfall nicht erforderlich, weil infolge der gewerblichen Prägung für das Gesellschafts-FA offenkundig gewesen sei, dass die beteiligte GmbH & Co. KG nur gewerbliche Einkünfte habe erzielen können.
b) Der Rechtsprechung des IV. Senats hat sich der I. Senat im Urteil vom 31. Juli 1990 I R 3/90 (BFH/NV 1991, 285) angeschlossen; er ging davon aus, dass die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus einem Ehegatten gemeinsam gehörenden Gebäude, das teilweise vermietet und teilweise vom Ehemann eigenbetrieblich genutzt wurde, neben den Vermietungseinkünften auch denjenigen Teil an den Grundstückseinkünften umfasse, der auf den gewerblichen Betrieb des Ehemannes entfalle. Diese Rechtsprechung hat der I. Senat im Beschluss vom 4. Oktober 2001 I B 53/01 (BFH/NV 2002, 308) fortgeführt.
3. Der III. Senat hat in seinem Urteil in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401 eine verfahrensrechtliche Lösung gesucht, die sowohl der Rechtsprechung des VIII. Senats (Urteil in BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345) als auch der des IV. Senats (Urteil in BFHE 181, 45, BStBl II 1997, 39) gerecht wird.
a) Nach den Ausführungen im Urteil in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401 ist über das "ob" der Umqualifizierung vom Gesellschafter-FA im Steuerbescheid für den Gesellschafter zu entscheiden und über das "wie" der Umqualifizierung (d.h. über die Höhe der umzuqualifizierenden Einkünfte) vom Gesellschafts-FA im Feststellungsbescheid für die Gesellschaft. Beide Bescheide stehen zueinander in wechselseitiger Abhängigkeit als jeweilige Grund- und Folgebescheide (sog. "Ping-Pong-Lösung").
Diese Rechtsprechung hat der III. Senat im Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 61/97 (BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390) sowie im Beschluss vom 13. Dezember 1999 III B 15/99 (BFH/NV 2000, 827) bestätigt. Er hat hierbei hervorgehoben, dass Feststellungen des Gesellschafter-FA hinsichtlich der Einkünftezuordnung nach Maßgabe des § 155 Abs. 2 und des § 162 Abs. 3 AO 1977 nach außen erkennbar nur vorläufig getroffen werden dürften.
b) Der XI. Senat des BFH hat sich in einem AdV-Verfahren der Rechtsauffassung des III. Senats im BFH-Urteil in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401 angeschlossen, wonach bei einer sog. "Zebra-Gesellschaft" die Ermittlung der Höhe gemeinsam erzielter Einkünfte dem Gesellschafts-FA obliegt, während die Art der Einkünfte durch das Gesellschafter-FA bestimmt wird (BFH-Beschluss vom 4. November 1999 XI B 25/99, BFH/NV 2000, 306).
4. Der Rechtsprechung des III. Senats (grundlegend: BFH-Urteil in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401) und des IV. Senats (BFH-Urteile in BFHE 181, 45, BStBl II 1997, 39, und in BFHE 193, 311) wird in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung zugestimmt (FG Köln, Urteil vom 8. Februar 2001 13 K 2732/96, EFG 2001, 1472; FG Münster, Urteil vom 22. September 2000 11 K 6162/97 E,G,EW, EFG 2001, 194; FG Münster, Urteil vom 23. August 2000 10 K 2637/97 F, EFG 2002, 173; FG des Saarlandes, Urteil vom 15. Mai 2000 1 K 291/95, EFG 2000, 944; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 17. Dezember 1998 14 K 373/94, EFG 1999, 338; FG Nürnberg, Urteil vom 15. September 1994 VI 233/92, EFG 1995, 219; a.A. noch FG Düsseldorf, Beschluss vom 28. Dezember 1998 11 V 6660/98 A (E), EFG 1999, 291, aufgehoben durch BFH-Beschluss in BFH/NV 2000, 827). In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wurde insoweit auch darauf hingewiesen, dass die vom Gesellschafter-FA zu treffende verbindliche Entscheidung über die Einkünftezuordnung nach Maßgabe des § 2 Abs. 1 EStG durch einen sog. "Einkünftequalifizierungsbescheid" (s. Urteil des FG Münster in EFG 2001, 194) oder einen "Einkünftezuordnungsbescheid" (s. Urteil des FG Münster in EFG 2002, 173, sowie die angefochtene Vorentscheidung des FG Münster in EFG 1998, 1682) zu erfolgen habe.
III. Auffassungen im Schrifttum
1. Die Auffassungen im steuerrechtlichen Schrifttum waren bis zum Ergehen des BFH-Urteils in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401 geteilt (s. zusammenfassend Altenbeck, Die Ermittlung der Einkünfte aus einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung an einer immobilienverwaltenden Personengesellschaft im geltenden Steuerrecht, Frankfurt a.M. u.a. 2002, 81 ff.; Krüger, Die vermögensverwaltende Personengesellschaft im Ertragsteuerrecht, Frankfurt a.M. u.a. 1995, 148 ff.; Lothmann, Die vermögensverwaltende Personengesellschaft im Bereich der Einkommensteuer, Köln 1986, 565 ff.).
a) Die wohl herrschende Lehre ging davon aus, dass eine Umqualifikation der anteiligen Einkünfte eines betrieblich beteiligten Gesellschafters notwendig verbunden sei mit der anteiligen Umrechnung in gewerbliche Einkünfte auf der Ebene der Personengesellschaft im Feststellungsverfahren der Personengesellschaft nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977. Danach seien die Einkünfte der Personengesellschaft doppelt zu ermitteln (mit Hilfe einer sog. "Als-ob-Bilanz"), nämlich als Überschusseinkünfte für die nicht betrieblich beteiligten Gesellschafter und als Gewinneinkünfte für die betrieblich beteiligten Gesellschafter (Groh, DB 1984, 2373; 1987, 1006, 1012; s. auch Schulze-Osterloh, DStZ 1985, 315, 319; Herzig/Kessler, DB 1985, 2476, 2479 f.; Woerner, Betriebs-Berater ―BB― 1985, 1053; Korn, Kölner Steuerdialog ―KÖSDI― 1985, 6014, 6015; Herrmann, Steuer und Wirtschaft ―StuW― 1989, 97, 101; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 15 Rz. 201 ff.; Heuer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 6 EStG Anm. 836; ähnlich Uelner in: Festschrift für Döllerer, 1988, 661, 675; kritisch Gosch, Finanz-Rundschau ―FR― 1989, 711; Altenbeck, a.a.O., 114 ff.).
b) Eine abweichende Meinung (Schulze zur Wiesche, Die Wirtschaftsprüfung ―WPg― 1985, 65, 70; Lothmann, a.a.O., 575) ging davon aus, dass eine anteilige Umqualifikation notwendig verbunden sei mit einer Umrechnung in gewerbliche Einkünfte, welche jedoch erst auf der Ebene des betrieblich beteiligten Gesellschafters durch anteilige Bilanzierung der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens erfolgen könne.
Eine weitere abweichende Meinung (Wollny, DStZ 1985, 107, 109; Jurkat, GmbH-Rundschau ―GmbHR― 1985, 62, 68; Giloy, BB 1987, 652, 655; ähnlich auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 13 V. 3., S. 535 ff.) ging davon aus, dass dem betrieblich beteiligten Gesellschafter ein Gewinnanteil zuzurechnen sei, der zwar rechnerisch seinem Überschussanteil entspreche, aber als gewerbliche Einkünfte qualifiziert ("umetikettiert") werden müsse. Dieser dem betrieblichen Gesellschafter zuzurechnende Gewinnanteil müsse um die anteiligen Veräußerungsgewinne erhöht oder ggf. vermindert werden. Zu berücksichtigen seien im Ergebnis alle Vorgänge, hinsichtlich derer ein Gewinnfeststellungsverfahren beim betrieblich beteiligten Gesellschafter nicht hinter das Feststellungsverfahren bei der Gesellschaft zurücktrete.
Eine weitere abweichende Meinung (Mathiak, StuW 1985, 273, 275, 277) vertrat die Auffassung, dass der zutreffende Gewinnanteil des betrieblich beteiligten Gesellschafters sich aus der Steuerbilanz des gewerblichen Gesellschafters entnehmen lasse. Unabhängig von einer verfahrensrechtlichen Bindung an die Ermittlung der Einkünfte auf der Ebene der Personengesellschaft habe der gewerbliche Gesellschafter seinen Anteil an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft in seiner Steuerbilanz nebst Gewinnanteilen auf der Grundlage der §§ 5, 6 EStG anzusetzen. Art und Umfang des anzusetzenden Wirtschaftsguts bestimmten sich nach Handelsrecht (§ 5 Abs. 1 EStG, sog. "Spiegelbildmethode").
2. Nach Ergehen der sog. "Ping-Pong-Entscheidung" in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401 fiel das Echo im steuerrechtlichen Schrifttum unterschiedlich aus.
Der Lösung des III. Senats wurde zugute gehalten, dass sie ―trotz einer Komplizierung des Verwaltungsverfahrens― die Entscheidungskompetenz der jeweiligen Finanzbehörde im jeweiligen Verfahren streng an dem Gesichtspunkt der Sachnähe ausrichte und dadurch die unterschiedliche Behandlung von Einkünften auf der Gesellschafterebene durch unterschiedliche Finanzbehörden verhindere (Tipke/Kruse, a.a.O., § 180 AO Tz. 57; Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 180 Rz. 10).
Hingegen wird eingewendet, für eine Ermittlung von Gewinnanteilen eines betrieblich an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft Beteiligten sei keine Rechtsgrundlage zu erkennen. Auch für den Erlass eines Einkünftezuordnungsbescheides durch das Gesellschafter-FA fehle eine gesetzliche Grundlage. Insgesamt berge das sog. "Ping-Pong-Verfahren" unnötige praktische und verfahrensrechtliche Probleme. Insbesondere stelle sich die Frage nach Wahrung des Steuergeheimnisses; hierauf sei der III. Senat in seinem Urteil in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401 nicht eingegangen (Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 15 EStG Rz. 576; Kunz in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 180 AO Rz. 46.1; von Wedelstädt, Betrieb und Wirtschaft ―BuW― 2000, 575, 583; Kohlhaas, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1998, 1458; ders., DStR 1997, 93; ders., DStR 1999, 1722; Söffing, DB 1998, 896; Paus, FR 1998, 696; kritisch hinsichtlich einer möglichen Verletzung des Steuergeheimnisses auch Tipke/Kruse, a.a.O., § 180 AO Tz. 61).
IV. Auffassung der Finanzverwaltung
Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist dem betrieblich beteiligten Gesellschafter im Feststellungsbescheid der Gesellschaft ein Anteil an den vermögensverwaltenden Einkünften zuzurechnen und anschließend auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters umzuqualifizieren.
1. Demnach werden auf der Ebene der Gesellschaft die Einkünfte aller Beteiligten als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt. Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens werden nicht festgestellt, es sei denn, es liegen Fälle der §§ 17 oder 23 EStG vor. Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligung selbst bleiben im Feststellungsverfahren unberücksichtigt, auch wenn diese Veräußerung ein Spekulationsgeschäft i.S. des § 23 EStG darstellt.
Erst im Folgebescheid werden die Einkünfte des betrieblich beteiligten Gesellschafters umqualifiziert; zu diesem Zweck hat der Gesellschafter grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft anteilig im Rahmen seines eigenen Buchführungswerks zu erfassen und den Gewinnanteil, der sich für ihn aus den einzelnen Geschäftsvorfällen ergibt, nach den Grundsätzen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu berechnen und anzusetzen (BMF-Schreiben vom 29. April 1994, BStBl I 1994, 282; s. hierzu auch BMF-Schreiben vom 27. Dezember 1996, BStBl I 1996, 1521, und BMF-Schreiben vom 8. Juni 1999, BStBl I 1999, 592).
Hat die Gesellschaft freiwillig ergänzend zur Überschussrechnung den Gewinnanteil des betreffenden Gesellschafters durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, kann dem für den Erlass des Folgebescheids zuständigen FA der so ermittelte Gewinn- oder Verlustanteil nachrichtlich ―ohne Bindungswirkung― übermittelt werden. Daneben kann bei Steuerpflichtigen, deren Anteil an der Personengesellschaft weniger als 10 v.H. beträgt, aus Gründen der Verfahrenserleichterung unter bestimmten Voraussetzungen von einer Doppelermittlung des Gewinns oder Verlustes abgesehen werden (BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 282, Tz. 4, 7).
2. Nach Auffassung der Finanzverwaltung könnte die Umsetzung der vom III. Senat entwickelten sog. "Ping-Pong-Lösung" das Besteuerungsverfahren komplizieren und praktische Probleme aufwerfen. Daher wendet die Finanzverwaltung die Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401 im Hinblick auf das noch anhängige, diesem Vorlagebeschluss zugrunde liegende Revisionsverfahren über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht an (s. BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 592).
V. Auffassung des vorlegenden Senats
Der Senat bejaht die vorgelegte Rechtsfrage; nach seiner Ansicht ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass die vom FA ermittelten gewerblichen Einkünfte der Kläger bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht der Einkommensbesteuerung des Jahres 1989 und damit weder der Ermittlung der verbleibenden Verlustabzüge zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1990 und zum 31. Dezember 1991, noch der Steuerfestsetzung für das Streitjahr 1992 zugrunde gelegt werden können.
1. Nach §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Nach diesen Vorschriften sind insbesondere die von einer Personengesellschaft erzielten Einkünfte sowie deren Verteilung auf die Gesellschafter im Wege der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu erfassen (BFH-Urteil vom 21. September 2000 IV R 77/99, BFH/NV 2001, 254, m.w.N.). Im Rahmen dieser Feststellung ist auch über die Art der erzielten Einkünfte zu entscheiden.
Im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist eine gesonderte und einheitliche Feststellung vorzunehmen, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) verwirklichen und dadurch Einkünfte erzielen, sei es in Gestalt einer Gesamthands-, sei es in Gestalt einer Bruchteilsgemeinschaft (BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 IX R 17/95, BFHE 188, 53, BStBl II 1999, 360, m.w.N.). Im Streitfall hat das FA bei der Veranlagung der verschiedenen Grundstücksgesellschaften, an denen die Kläger beteiligt waren, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gesondert und einheitlich festgestellt und den Beteiligten zugerechnet. Die Feststellungsbescheide sind bestandskräftig; die in den Bescheiden enthaltenen Feststellungen sind als Besteuerungsgrundlagen bindend, soweit die Bindungswirkung des § 182 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 reicht.
2. Die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Einkünfte von Gesellschaftern einer Personengesellschaft hängt grundsätzlich davon ab, welche Einkunftsart durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft verwirklicht wird (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3. a; BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 254). Die Beteiligung eines oder mehrerer gewerblich tätiger Gesellschafter an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft führt zwar nicht dazu, dass die Tätigkeit dieser sog. "Zebra-Gesellschaft" insgesamt als gewerblich anzusehen wäre (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3. b bb). Wird ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft von einem Gesellschafter im gewerblichen Betriebsvermögen gehalten, führt dies jedoch dazu, dass dieser Gesellschafter anteilig an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft beteiligt ist und diese Wirtschaftsgüter bei ihm Betriebsvermögen sind. Deshalb ist die getrennte Zurechnung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft und ―unbeschadet der Einkünftequalifizierung bei der Gesellschaft― die anteilige Erfassung der Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die Personengesellschaft bei diesen Gesellschaftern erforderlich (BFH-Urteil in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401, unter II. 1. b cc).
3. Ist an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft ein Gesellschafter betrieblich beteiligt, wandeln sich bei dem Gesellschafter die ihm zuzurechnenden Beteiligungseinkünfte in betriebliche Einkünfte um.
a) Diese Umqualifizierung vollzieht sich nach Ansicht des vorlegenden Senats außerhalb der sog. "Zebra-Gesellschaft". Auf der Ebene der vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist eine solche Umqualifizierung nicht möglich, weil die Art der Einkünfte einer Personengesellschaft durch die Tätigkeit der Gesellschaft bestimmt wird und die Gesellschafter insoweit lediglich Einkünfte aus einer bestimmten (Überschuss-)Einkunftsart erzielt haben (BFH-Urteil in BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345; BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3. a). Auch wenn sich, worauf der I. und IV. Senat in ihren Antworten gemäß § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO hingewiesen haben, diese Überschusseinkünfte materiell-rechtlich in der Hand eines betrieblich beteiligten Gesellschafters als Gewinnbestandteil seines Betriebs darstellen, führt dies nicht dazu, dass ein anderes Einkünfteermittlungssubjekt ―die lediglich Überschusseinkünfte erzielende Personengesellschaft― diesen Gewinnbestandteil in ihre gesonderte und einheitliche Feststellung aufzunehmen hat.
Hiergegen hat der XI. Senat in seiner Antwort gemäß § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO eingewendet, nach der Konzeption des Gesetzes, die eine einheitliche Ermittlung der Einkünfte vorsehe, müsse die Umqualifizierung der Einkünfte vom Gesellschafts-FA getroffen werden. Der vorlegende Senat teilt diese Auffassung nicht: Gesondert und einheitlich festgestellt wird im Grundlagenbescheid auf der Ebene der Personengesellschaft das Ergebnis der Gesellschaft und die Anteile der Gesellschafter hieran (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3. a bb). Eine gesetzliche Grundlage für eine eigene, die Einkünfte des betrieblich beteiligten Gesellschafters erfassende Gewinnermittlung gibt es bei der sog. "Zebra-Gesellschaft" nicht (ebenso Blümich/Stuhrmann, a.a.O., § 15 EStG Rz. 576; Altenbeck, a.a.O., 114; Söffing, DB 1998, 896, 898; Jurkat, GmbHR 1985, 62, 68; Wollny, DStZ 1985, 107, 109); diese Einkünfte sind erst in einem Folgebescheid auf der Ebene des Beteiligten als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren (Kunz in Beermann, a.a.O., AO § 180 Rz. 46.2; von Wedelstädt, BuW 2000, 575, 583; vgl. auch Kohlhaas, Die Steuerberatung ―Stbg― 1998, 557, 559). Daher kommt es für das gesonderte und einheitliche Feststellungsverfahren auch nicht darauf an, ob sich das anteilige Ergebnis der Gesellschaft in der Hand eines betrieblich Beteiligten materiell-rechtlich als Gewinnbestandteil eines anderen Betriebs darstellt.
b) Für diese Lösung spricht schon der Wortlaut des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977. Im gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren ist zu entscheiden, welche Einkunftsart die Beteiligten verwirklicht haben. Zwar setzt diese Vorschrift nicht voraus, dass die Einkünfte mehrerer Personen nach denselben Einkunftsermittlungsgrundsätzen festgestellt werden (BFH-Urteil vom 5. Dezember 1978 VIII R 29/76, BFHE 127, 319, BStBl II 1979, 476). Jedoch spricht Halbsatz 2 der Regelung von einer Beteiligung an "den Einkünften"; damit sind nach Auffassung des vorlegenden Senats die nämlichen Einkünfte der von der Personenmehrheit verwirklichten Einkunftsart gemeint.
Auch der III. Senat geht in seinem Urteil in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401 (unter II. 1. b cc) davon aus, "dass § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 wortwörtlich eine gesonderte Feststellung von Einkünften und nicht die gesonderte Feststellung eines einzelnen Besteuerungsmerkmals wie der Rechtsqualität von dem Steuerpflichtigen erzielter Einkünfte vorsieht". Er hat hieraus auch zu Recht gefolgert, dass im gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren das Gesellschafts-FA keine verbindliche Entscheidung über die Einkünftezuordnung nach Maßgabe des § 2 Abs. 1 EStG aufgrund von einem Gesellschafter außerhalb der Gesellschaft verwirklichter Besteuerungsmerkmale zu treffen hat (BFH-Urteil in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401, unter II. 1. b bb).
c) Diese Lösung steht auch nicht im Widerspruch zur Systematik des Einkommensteuergesetzes, das die Zurechnung von Überschusseinkünften zu Einkünften aus einer anderen Einkunftsart mit Hilfe sog. Subsidiaritätsklauseln durchaus kennt (§ 20 Abs. 3, § 21 Abs. 3 und § 23 Abs. 2 Satz 1 EStG), was dazu führt, dass die jeweiligen (Überschuss-)Einkünfte dem Grunde und der Höhe nach entsprechend den Grundsätzen derjenigen Einkunftsart, der sie zuzurechnen sind, ermittelt werden (s. zu § 21 Abs. 3 EStG auch Mellinghoff in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, KompaktKommentar, 2. Aufl., § 21 Rn. 160). Die genannten Subsidiaritätsklauseln besagen aber gerade nicht, dass sich die jeweiligen Überschusseinkünfte schon bei der Überschussermittlung in andere Einkünfte "verwandeln", sondern nur, dass sie Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen sind, soweit sie zu diesen gehören (ebenso Schellenberger, Steuerberater-Jahrbuch 1983/84, 121, 135; Jurkat, GmbHR 1985, 62, 67).
d) Vor diesem Hintergrund ist ―nach Ansicht des vorlegenden Senats― eine verbindliche Entscheidung über die Einkünftezuordnung bei einem betrieblich beteiligten Gesellschafter gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 durch das für die persönliche Besteuerung des Gesellschafters zuständige FA (Gesellschafter-FA) zu treffen. Im Rahmen der Steuerfestsetzung hat das Gesellschafter-FA dabei sowohl über die Art wie auch über die Höhe der anzusetzenden Einkünfte zu entscheiden. Dieser Lösungsansatz entspricht trotz der gegen ihn vorgebrachten Argumente am ehesten der vom Einkommensteuergesetz vorgegebenen Besteuerungskonzeption vermögensverwaltender Personengesellschaften (ebenso Altenbeck, a.a.O., 120).
4. Abweichend hiervon hält der III. Senat, um die verfahrensrechtlichen Probleme bei der Ermittlung der Einkünfte einer sog. "Zebra-Gesellschaft" zu bewältigen, die wechselbezügliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auf zwei Ebenen für erforderlich (BFH-Urteil in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401, unter II. 1. b cc). Er hat daher in seinem Urteil in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401 eine teleologische Auslegung der einschlägigen Vorschriften des Feststellungsverfahrens dahin für geboten erachtet, dass nicht das Gesellschafter-FA, sondern das Gesellschafts-FA die verbindliche Entscheidung über die Einkünfteermittlung als solche ―d.h. über das "Wie" der Umqualifizierung― zu treffen habe.
a) Diese Auslegung der einschlägigen Vorschriften zielt darauf, die verbindliche Entscheidung über eine Umqualifizierung von Einkünften dem Grunde sowie der Höhe nach jeweils dem FA mit der größten Sachnähe zuzuordnen (s. hierzu Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 180 Rz. 10); sie soll sicherstellen, dass ein und derselbe Sachverhalt nicht durch verschiedene, für die Besteuerung der einzelnen Gesellschafter zuständige Finanzämter in unterschiedlicher Weise gewürdigt werden (BFH-Urteil in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401, unter II. 1. b cc). Eine solche Auslegung führt indes, wie auch der III. Senat in seiner Antwort gemäß § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO anmerkt, in der Praxis zu einer Verkomplizierung des Feststellungsverfahrens (ebenso Kunz in Beermann, a.a.O., AO § 180 Rz. 46.2, m.w.N.; Söffing, DB 1998, 896, 899; s. auch BB in DStR 1998, 530, der das Verfahren zwar als "ziemlich kompliziert" bezeichnet, gleichzeitig jedoch vor einer Überbewertung der praktischen Schwierigkeiten warnt). Dies widerspricht dem Zweck der Vorschriften über die gesonderte und einheitliche Feststellung, die im Interesse der Steuerverwaltung ein ökonomisches Verfahren gewährleisten sollen (Tipke/Kruse, a.a.O., § 180 AO Tz. 10, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 10. September 1957 I 294/56 U, BFHE 65, 468, BStBl III 1957, 414).
b) Der vorlegende Senat vertritt daher die Auffassung, dass unter Berücksichtigung des Gesetzeszwecks einer Auslegung der Vorzug einzuräumen ist, dass die Einkünftequalifizierung nach Maßgabe von einem Gesellschafter außerhalb der Gesellschaft verwirklichter Besteuerungsmerkmale und die darauf aufbauende steuerliche Ermittlung der von dem Gesellschafter erzielten Einkünfte dem Gesellschafter-FA vorbehalten bleiben; sie trägt den verwaltungspraktischen Bedürfnissen des Feststellungs- und Besteuerungsverfahrens bei einer sog. "Zebra-Gesellschaft" und ihren Gesellschaftern ausreichend Rechnung.
aa) Zwar ist das Gesellschafter-FA dabei auf die verwaltungsinterne Unterstützung des Gesellschafts-FA angewiesen; jedoch geschieht dies in der Verwaltungspraxis in aller Regel reibungslos und unaufgefordert, indem das Gesellschafts-FA dem für die Umqualifizierung von Einkünften zuständigen Gesellschafter-FA alle erforderlichen Zahlen und Daten, die für die Ermittlung der umzuqualifizierenden Einkünfte notwendig sind, unaufgefordert zusammen mit dem Feststellungsbescheid übermittelt. Diese Daten, für deren Übermittlung die Finanzverwaltung Formblätter bereit hält, reichen in den allermeisten Fällen aus, um die Umqualifizierung von Einkünften eines betrieblich beteiligten Gesellschafters dem Grunde und der Höhe nach zutreffend vorzunehmen.
bb) Sofern diese übermittelten Daten ausnahmsweise nicht ausreichen, um eine Ermittlung der umzuqualifizierenden Einkünfte vorzunehmen, kann das Gesellschafter-FA den betroffenen Beteiligten um Auskunft ersuchen (§ 93 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Sollten die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse weder durch die vom Gesellschafts-FA übermittelten Erkenntnisse noch durch den Beteiligten geklärt werden können, können die steuerlichen Verhältnisse ferner ―sowohl hinsichtlich der Gesellschaft als auch hinsichtlich des betrieblich beteiligten Gesellschafters― im Rahmen einer Außenprüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 2, § 194 Abs. 2 AO 1977 ermittelt werden.
Die genannten erhebungstechnischen Mittel genügen, um eine zutreffende Einkünftequalifizierung bei einer sog. "Zebra-Gesellschaft" und ihren Beteiligten sicherzustellen; für eine darüber hinausgehende Verlagerung von Zuständigkeiten zwischen Gesellschafts-FA und Gesellschafter-FA unter dem Gesichtspunkt der Sachnähe besteht kein Anlass.
c) Der vorlegende Senat teilt nicht die Befürchtung des III. und des IV. Senats, dass durch ein derartiges Verfahren der zweite wichtige Aspekt des den Vorschriften über die gesonderte und einheitliche Feststellung zugrunde liegenden Gesetzeszwecks ―die Vermeidung widersprüchlicher Entscheidungen (s. hierzu Tipke/Kruse, a.a.O., § 180 AO Tz. 10, m.w.N.; BFH-Urteil vom 8. März 1994 IX R 37/90, BFH/NV 1994, 868)― gefährdet würde.
aa) Sind die Gesellschafter-FÄ verfahrensrechtlich nicht an die ihnen formlos übermittelten Feststellungen des Gesellschafts-FA gebunden, ist zwar ―rein objektiv― eine unterschiedliche Würdigung ein und desselben Sachverhalts ―etwa eines Entnahmevorgangs― nicht auszuschließen; in der Praxis besteht aber doch allenfalls eine theoretische "Gefahr", dass das Gesellschafter-FA von im Amtshilfeweg mitgeteilten Werten abweichen könnte. Auch der III. Senat geht in seiner Antwort gemäß § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO davon aus, dass die beteiligten Gesellschafter-FÄ bei der Einkünfteermittlung die Angaben des Gesellschafts-FA zugrunde legen. Bezeichnenderweise ist auch im Streitfall nicht die Höhe der vom Gesellschafter-FA ermittelten gewerblichen Einkünfte, sondern lediglich die Art und Weise ihrer verfahrensmäßig zutreffenden Feststellung streitig.
bb) Allerdings kann durch die Zuständigkeit des Gesellschafter-FA für die Einkünftequalifizierung und die darauf aufbauende steuerliche Ermittlung der von dem betrieblich Beteiligten erzielten Einkünfte der gerichtliche Rechtsschutz für mehrere betrieblich beteiligte Gesellschafter in die Hände unterschiedlicher gesetzlicher Richter gelegt sein. Sofern hier wiederum eine theoretische "Gefahr" widersprüchlicher Entscheidungen bestünde, kann dies, wie auch der IV. Senat in seiner Antwort gemäß § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO ausgeführt hat, im gegebenen Fall durch wechselseitige Beiladungen vermieden werden. Dies könnte im Einzelfall den finanzgerichtlichen Rechtsschutz komplizieren oder erschweren; jedoch kann nach Ansicht des vorlegenden Senats hierbei unterstellt werden, dass die Zahl der insoweit betroffenen Verfahren gering ist. Jedenfalls erscheint es nicht gerechtfertigt, das gesonderte und einheitliche Feststellungsverfahren aus diesen Gründen zu verkomplizieren, wenn die Zahl der möglicherweise betroffenen finanzgerichtlichen Verfahren um ein Vielfaches geringer ist als die Zahl der auf der anderen Seite erschwerten Feststellungsverfahren.
d) Auch die Befürchtung des III. Senats, der hier vertretene Lösungsansatz verlange von dem betrieblich beteiligten Gesellschafter eine Gewinnermittlung, zu der dieser ―zumindest als Kommanditist― gesellschaftsrechtlich nicht in der Lage sei, teilt der vorlegende Senat nicht. Die insoweit einschlägige Regelung in § 166 des Handelsgesetzbuches (HGB) berechtigt den Kommanditisten, die abschriftliche Mitteilung des Jahresabschlusses zu verlangen; ferner ist er berechtigt, dessen Richtigkeit unter Einsichtnahme der Bücher und Papiere ―das sind alle Unterlagen der Gesellschaft, bei einer Personengesellschaft insbesondere Handels- und Steuerbilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Prüfungsberichte der Gesellschaft oder des FA und selbst Geheimbücher der Gesellschaft (s. Baumbach/Duden/ Hopt, Handelsgesetzbuch, 30. Aufl. 2000, § 166 Rz. 3 f.; Stuhlfelner in Glanegger, Heidelberger Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 6. Aufl. 2002, § 166 Rz. 1 f.)― zu prüfen. Ergänzend steht dem Gesellschafter ―über § 166 HGB hinaus― ein funktionsgebundenes allgemeines Informationsrecht zu, das auch notwendige Auskünfte zur Erfüllung von persönlichen Steuerpflichten ―etwa über anteilige Anschaffungskosten an einem Wirtschaftsgut oder die Höhe eines verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG― umfasst (Baumbach/Duden/Hopt, a.a.O., § 166 Rz. 11; Heymann/Horn, Handelsgesetzbuch, 2. Aufl. 1996, § 166 Rz. 19). Soweit § 166 HGB nicht oder nicht mehr eingreift, bestehen weiterhin hinreichende, die Rechtsstellung des Gesellschafters in dieser Frage absichernde Einsichts- und Auskunftsrechte nach §§ 810, 713, 666, 259, 242 des Bürgerlichen Gesetzbuches (s. hierzu Bittner in Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 259 Rz. 9; Wollny, DStZ 1985, 107, 110).
5. Der vorlegende Senat ist ferner der Auffassung, dass in der Rechtsprechung bei der Beurteilung der Frage, wie die Einkünfte eines an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft betrieblich beteiligten Gesellschafters zu ermitteln sind, verfahrenstechnischen Gesichtspunkten, deren verfahrensökonomischer Wert ohnehin umstritten ist und daher zweifelhaft erscheint, zu Unrecht der Vorrang vor schutzwürdigen Interessen des Steuerpflichtigen eingeräumt wird.
Wird eine Umqualifizierung von Einkünften eines betrieblich beteiligten Gesellschafters aufgrund von Merkmalen, die dieser außerhalb der Gesellschaft verwirklicht, durch das Gesellschafts-FA im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung vorgenommen, führt dies dazu, dass den Gesellschaftern der vermögensverwaltenden Personengesellschaft persönliche Besteuerungsmerkmale des betrieblich Beteiligten bekannt werden. Diese Besteuerungsmerkmale ―im Streitfall etwa die Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale des gewerblichen Grundstückshandels― berühren grundsätzlich weder das Gesellschaftsverhältnis der vermögensverwaltenden Personengesellschaft, an der der sog. "Zebra-Gesellschafter" beteiligt ist, noch den Gesellschaftszweck dieser Gesellschaft. Werden persönliche Besteuerungsmerkmale des betrieblich Beteiligten in der dargestellten Weise den anderen Gesellschaftern der vermögensverwaltenden Personengesellschaft mitgeteilt, kommt eine Verletzung des Steuergeheimnisses in Betracht (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 180 AO Tz. 61, § 30 AO Tz. 10; Kohlhaas, DStR 1997, 93, 96; ders., DStR 1998, 1458, 1460).
C. Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Rechtsfrage
I. Die dem Großen Senat vorgelegte Rechtsfrage ist für das vom vorlegenden Senat in Aussicht genommene Urteil entscheidungserheblich.
1. Wird die Vorlagefrage mit dem vorlegenden Senat bejaht, ist die Revision begründet; sie würde zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung in der Sache selbst führen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).
a) Das FG wäre zu Unrecht davon ausgegangen, dass die vom FA ermittelten gewerblichen Einkünfte der Kläger bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht der Einkommensbesteuerung des Jahres 1989 und damit weder der Ermittlung der verbleibenden Verlustabzüge zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1990 und zum 31. Dezember 1991, noch der Steuerfestsetzung für das Streitjahr 1992 zugrunde gelegt werden können.
b) Die Sache ist auch spruchreif; nach den nicht angegriffenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsverfahren bindenden Feststellungen des FG stünde für den Senat fest, dass die Kläger im Streitfall einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben haben.
aa) Die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt. Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat die Rechtsprechung die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt, die nach dem Beschluss des Großen Senats vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) auch in Fällen der Bebauung und des anschließenden Verkaufs zum Tragen kommt.
bb) Zwar entspricht beim Verkauf von Grundstücken, die der Veräußerer bebaut hat, nicht schon die mit der Bebauung zusammenhängende Tätigkeit stets dem Bild, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (BFH-Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291); die Zahl der veräußerten Objekte, der zeitliche Abstand der von den Klägern mit der Anschaffung, der Bebauung und dem Verkauf binnen weniger Jahre unternommenen maßgebenden Tätigkeiten und die Branchenkenntnisse des Klägers sind jedoch Indiz für eine von Anfang an bestehende, bedingte Veräußerungsabsicht und mithin für eine gewerbliche Betätigung. Auch nach einer Zusammenschau aller den Klägern zuzurechnenden Aktivitäten ―einer solchen bedarf es, da die Kläger an mehreren grundstücksverwaltenden Personengesellschaften beteiligt sind (vgl. Beschluss des Großen Senats vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, sowie BFH-Urteil in BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390)― erlauben die Feststellungen des FG die abschließende rechtliche Beurteilung, dass alle Merkmale des gewerblichen Grundstückshandels im Streitfall erfüllt sind.
2. Wird die Vorlagefrage verneint, ist die Revision unbegründet. Das FG wäre dann zu Recht davon ausgegangen, dass die vom FA ermittelten gewerblichen Einkünfte der Kläger schon aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht der Einkommensbesteuerung der Kläger zugrunde gelegt werden können.
II. Die Vorlage ist gemäß § 11 Abs. 2 und 3 FGO geboten. Mit der von ihm beabsichtigten Entscheidung weicht der Senat von den Entscheidungen
- des I. Senats in BFH/NV 1991, 285; vom 28. Januar 1975 I R 106/73, BFHE 115, 271, BStBl II 1975, 516, und in BFH/NV 2002, 308,
- des III. Senats in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401; in BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, sowie in BFH/NV 2000, 827,
- des IV. Senats in BFHE 143, 68, BStBl II 1985, 291; in BFHE 178, 63, BStBl II 1996, 5, sowie in BFHE 181, 45, BStBl II 1997, 39, und
- des XI. Senats in BFH/NV 2000, 306
ab. Diese Senate haben auf Anfrage des vorlegenden Senats der Abweichung nicht zugestimmt.
Fundstellen
Haufe-Index 872565 |
BFH/NV 2003, 224 |
BStBl II 2003, 167 |
BFHE 2003, 8 |
BFHE 200, 8 |
DB 2003, 188 |
DStRE 2003, 245 |
HFR 2003, 212 |