Entscheidungsstichwort (Thema)
PKH -- Hinreichende Erfolgsaussichten bei Gestaltungsmißbrauch; Zurückverweisung im Beschwerdeverfahren
Leitsatz (NV)
1. Bei der Entscheidung, ob hinreichende Erfolgsaussichten der beabsichtigten Rechtsverfolgung bestehen, dürfen die Anforderungen nicht überspannt werden. Die Erfolgsaussichten sind in der Regel dann als hinreichend zu beurteilen, wenn die für und gegen einen Erfolg sprechenden Gründe als gleichwertig einzustufen sind. Bei der Abwägung dieser Umstände darf noch keine abschließende Prüfung vorgenommen werden.
2. Ob die Voraussetzungen für einen Gestaltungsmißbrauch vorliegen, hat das FG als Tatsacheninstanz unter umfassender Würdigung sämtlicher Umstände zu entscheiden. Tragen die Antragsteller wirtschaftliche und außersteuerliche Gründe vor, die zumindest im Rahmen einer nur summarischen Würdigung nicht von vornherein als unbeachtlich zu werten sind, kann eine hinreichende Aussicht auf Erfolg der beabsichtigten Rechtsverfolgung zu bejahen sein.
Normenkette
AO 1977 § 42; EStG § 17 Abs. 1-2; FGO §§ 132, 142; ZPO §§ 114f, 575
Tatbestand
Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist im Streitjahr 1990 mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden. Im Jahr 1979 hat er mit dem Kaufmann H die T-GmbH gegründet. Beide Gesellschafter hielten 50 v. H. der Geschäftsanteile. Im Jahr 1985 war das Stammkapital auf 100 000 DM erhöht worden. H war allein vertretungsberechtigter Geschäftsführer, der Beschwerdeführer war bei der T-GmbH angestellt und besaß Generalvollmacht. Die Gesellschafter hafteten aufgrund der von ihnen im Jahr 1986 übernommenen unbefristeten und betragsmäßig nicht begrenzten selbstschuldnerischen Bürgschaften für die Verbindlichkeiten der T-GmbH persönlich mit ihrem gesamten Vermögen. Die Ehefrauen der Gesellschafter übernahmen ebenfalls im Jahr 1986 für die Verbindlichkeiten der T- GmbH selbstschuldnerische Bürgschaften bis zum Höchstbetrag von je 300 000 DM. Zusätzlich waren für die Gesellschaftsschulden folgende Sicherheiten bestellt worden:
1. Grundschulden:
Grundstück in X (Eigentümerin: Mutter des Gesellschafters H) 188 000 DM;
Grundstück in X (Eigentümer: Eheleute H) 150 000 DM;
Grundstück am Erbbaurecht Z (Inhaber: Kläger und Ehefrau) 120 000 DM;
Grundschuld am Grundstückseigentum Z (Eigentümer: Sohn des Klägers) 100 000 DM
2. Lebensversicherungen -- Rückkaufwerte:
Kläger ca. 294 000 DM;
H ca. 101 000 DM
3. Gesellschaftsforderungen (Abtretung):
345 000 DM
4. Sicherungsübereignung der T-GmbH -- Sachumlaufvermögen: 110 000 DM
5. Sicherungsübereignung der T-GmbH -- Anlagevermögen: 123 000 DM
Nach Angaben des Beschwerdeführers ist die T-GmbH 1990 in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten, weil ihr Hauptabsatzmarkt im Zuge des Golf-Krieges zum Verlust mehrerer größerer Geschäfte geführt habe, für welche bereits erhebliche Vorarbeiten und Investitionen geleistet worden seien. Diese Entwicklung habe zu einer Überschuldung der T- GmbH geführt, die sich im Dezember 1990 auf ca. 1,9 Mio. DM belaufen habe.
Die Gesellschafter erhöhten mit notariellem Vertrag vom 21. Dezember 1990 das Stammkapital der T-GmbH um 1 660 000 DM. Die von ihnen je hälftig übernommenen Stammeinlagen waren bis zum 31. Dezember 1990 einzubezahlen. Beide Gesellschafter finanzierten die Einlagen im wesentlichen durch persönliche Bankdarlehen in Höhe von 1,3 Mio. DM der P-Bank. Mit diesen Mitteln wurden gleichzeitig Darlehensverbindlichkeiten der T-GmbH gegenüber der P-Bank abgelöst. Am 20. Dezember 1990 hatten die Gesellschafter außerdem die Umwandlung eines vom Beschwerdeführer der T-GmbH gewährten Darlehens in Höhe von 235 000 DM in Gesellschaftskapital beschlossen. Der Beschwerdeführer erbrachte seine Einlage von 830 000 DM im Zuge der Kapitalerhöhung somit zum einen durch ein Darlehen der P- Bank in Höhe von 595 000 DM, zum anderen durch Umwandlung seines Gesellschafterdarlehens.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 21. Dezember 1990 veräußerten die Gesellschafter ihre voll einbezahlten Geschäftsanteile im nominellen Wert von je 880 000 DM zum Preise von je 1 DM an die Ehefrau des jeweils anderen Gesellschafters. Gleichzeitig traten sie die Anteile ab. Im Februar 1992 beliefen sich die persönlichen Bankdarlehen der P-Bank an den Beschwerdeführer und an H auf insgesamt 1 955 543 DM, für die folgende Sicherheiten bestanden:
1. Grundschulden:
Grundstück in X (Eigentümer: Miterbengemeinschaft H) 188 000 DM;
Grundschuld am Erbbaurecht Z (Inhaber: Kläger und Ehefrau) 120 000 DM;
Grundschuld am Grundstückseigentum Z (Eigentümer: Sohn des Klägers) 100 000 DM
2. Lebensversicherungen -- Rückkaufswerte:
a) H ca. 160 000 DM
b) Kläger ca. 180 000 DM
3. Abtretung sämtlicher Ansprüche auf Erstattung von Einkommensteuer (§ 17 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --): ca. 450 000 DM
Die selbstschuldnerischen Bürgschaften der Gesellschafterinnen waren bezüglich der Gesellschafterverbindlichkeiten fortgeführt worden. Außerdem hatten sie der P-Bank ihre Geschäftsanteile an der T-GmbH, einschließlich aller Gewinnansprüche, als Sicherheit für die vorgenannten Verbindlichkeiten verpfändet.
Die Verbindlichkeiten der T-GmbH waren im Wege von Forderungsabtretungen und Sicherungsübereignungen des Anlage- und Umlaufvermögens gesichert.
Der gemeine Wert der Anteile an der T-GmbH war auf den 31. Dezember 1988, 1989 und 1990 mit jeweils 0 DM und auf den 31. Dezember 1992 auf 3 DM je 100 DM des Stammkapitals festgestellt worden.
Die P-Bank stellte ab dem 31. Oktober 1994 keine weiteren Finanzierungsmittel mehr zur Verfügung. Die T-GmbH stellte daraufhin am 4. November 1994 Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über ihr Vermögen. Zum 31. Dezember 1994 war sie mit rd. 400 000 DM überschuldet.
Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt -- FA --) berücksichtigte den vom Beschwerdeführer in der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für 1990 geltend gemachten Veräußerungsverlust nach § 17 EStG in Höhe von 879 999 DM nicht. Der Einspruch blieb erfolglos.
Mit dem Einspruch hatte der Beschwerdeführer u. a. geltend gemacht, die Ehefrauen der Gesellschafter hätten im Rahmen einer Gesellschafterbesprechung am 11. September 1990 ihre weitere Mitwirkung an der Sanierung der T-GmbH von der Einräumung "bestimmender Gesellschafterrechte" abhängig gemacht, damit wichtige Maßnahmen künftig erst nach Prüfung durch die Gesellschafterversammlung durchgeführt werden könnten. Daraufhin seien die Gesellschaftsverhältnisse im Dezember 1990 neu geordnet worden. Die Gesellschafterinnen hätten auf der Grundlage einer von ihnen beschlossenen Geschäftsordnung der Geschäftsführung Weisungen erteilt, wozu sie auch fachlich in der Lage gewesen seien. Die Ehefrau des H habe seit 1979 den kaufmännischen Bereich alleinverantwortlich abgewickelt. Seine Ehefrau sei als Konstrukteurin ausgebildet und als Sachbearbeiterin für das Rechnungswesen bei mehreren Unternehmen tätig gewesen. Sie arbeite nunmehr als geprüfte Steuerfachgehilfin in einer Beratungspraxis. Die Kapitalerhöhung sei zur Abwendung eines Konkursverfahrens gegen die T-GmbH notwendig gewesen. Im Falle einer Liquidation wären die Ehefrauen aus der Bürgschaft in Anspruch genommen worden.
Das FA führt in der Einspruchsentscheidung u. a. aus, zwar sei die Übernahme wertloser GmbH-Anteile regelmäßig als Veräußerung i. S. von § 17 Abs. 1 EStG zu beurteilen. Der Veräußerungsverlust sei indessen wegen Mißbrauchs der rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) steuerlich nicht anzuerkennen. Allein ausschlaggebend für die gewählte Gestaltung sei die erstrebte Einkommensteuererstattung gewesen, die von vornherein in das Finanzierungskonzept einbezogen worden sei.
Mit der Klage, über die noch nicht entschieden worden ist, verfolgen der Beschwerdeführer und seine Ehefrau das Einspruchsbegehren weiter. Die gewählte Gestaltung sei nicht nur angemessen, sondern nach dem seinerzeitigen Sachstand auch geboten gewesen. Die Gesellschafter hätten ihre wirtschaftliche Existenz im Falle eines Konkurses der T- GmbH verloren. Als einzige sinnvolle Alternative sei die Umwandlung der Gesellschaftsverbindlichkeiten in persönliche Darlehensverbindlichkeiten und die Übertragung der Geschäftsanteile auf die mithaftenden Ehefrauen in Betracht gekommen. Die P-Bank habe den Gesellschaftern nur unter der Voraussetzung persönliche Kredite einräumen wollen, daß die bisherigen Sicherheiten auch für diese Kredite fortbestünden. Die Ehefrauen seien zur Fortführung ihrer selbstschuldnerischen Bürgschaften nur bereit gewesen, sofern ihnen die Kontrolle über das Unternehmen eingeräumt werden würde. Dies sei nur durch Gewährung von Gesellschafterrechten möglich gewesen.
Mit Schreiben vom 2. Dezember 1994 beantragte der Beschwerdeführer unter Vorlage einer Erklärung über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse, ihm für das Klageverfahren Prozeßkostenhilfe (PKH) zu gewähren und die im Klageverfahren tätig gewordenen Prozeßbevollmächtigten beizuordnen.
Das Finanzgericht (FG) lehnte den Antrag wegen fehlender hinreichender Erfolgsaussichten der beabsichtigten Rechtsverfolgung ab. Es könne offenbleiben, ob im Streitfall die Geschäftsanteile tatsächlich wertlos gewesen seien. Die T-GmbH sei entschuldet worden. Das Minuskapital habe zum 31. Dezember 1990 nur 37 480 DM betragen. Jedenfalls sei ein Veräußerungsverlust bei summarischer Prüfung nach § 42 AO 1977 steuerrechtlich nicht anzuerkennen.
Mit der Beschwerde beantragt der Beschwerdeführer, den Beschluß des FG vom 12. April 1995 aufzuheben und ihm unter Beiordnung der Prozeßbevollmächtigten PKH für das Klageverfahren ... zu gewähren.
Zur Begründung trägt er vor, durch die Umwandlung von Gesellschafts- in Gesellschafterschulden sei die Überschuldung der T- GmbH beseitigt und -- wie beabsichtigt -- ein Konkursverfahren abgewendet worden. Dies sei nur durch eine unentgeltliche Aufgabe der Gesellschafterposition möglich gewesen. Eine wirksame Kontrolle hätten die Ehefrauen nach § 46 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) nur durch die Übertragung der Geschäftsanteile erlangen können. Vertragliche Mitspracherechte, die nur zivilrechtlich hätten durchgesetzt werden können, wären ungeeignet gewesen. Die Ehefrauen hätten nicht wie die P-Bank über ausreichende Druckmittel im Wege der Kündigung der Kredite verfügt.
Die Risikolage habe sich verändert. Zwar habe für alle Beteiligten in gleichem Umfang grundsätzlich das Haftungsrisiko fortbestanden. Der drohende Haftungseintritt sei in dessen durch die Abwendung des Konkursverfahrens beseitigt worden. Dies habe die Perspektive eröffnet, bei einer positiven Gesellschaftsentwicklung eine Inanspruchnahme aus den bestellten Sicherheiten ebenfalls zu vermeiden. Unter diesen Umständen hätten auch fremde Dritte die Übertragung der Geschäftsanteile als notwendig angesehen. Die ehemaligen Gesellschafter hätten außer ihrem Weisungsrecht nichts verloren. Selbst wenn die Gestaltung gewählt worden wäre, um eine Steuererstattung herbeizuführen, werde sie nicht allein deshalb unangemessen, weil ein weiterer vernünftiger wirtschaftlicher Zweck verfolgt werde.
Die Einbeziehung der erwarteten Steuererstattungen in das Sanierungskonzept sei eine von mehreren Maßnahmen gewesen, um den wirtschaftlichen Zweck zu erreichen.
Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen.
Das FA hat sich nicht geäußert.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Beschlusses und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. a) Nach § 142 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i. V. m. den §§ 114f. der Zivilprozeßordnung (ZPO) ist PKH zu bewilligen, wenn der Kläger nach seinen persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen die Kosten der Prozeßführung nicht, nur zum Teil oder nur in Raten aufzubringen in der Lage ist und wenn ferner die beabsichtigte Rechtsverfolgung hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet und nicht mutwillig erscheint.
Hinreichende Erfolgsaussichten bestehen, wenn bei summarischer Prüfung die Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung nicht als aussichtslos erscheint, also eine gewisse Wahrscheinlichkeit für ein vollständiges oder zumindest teilweises Obsiegen des Beschwerdeführers besteht. Davon ist auszugehen, wenn das Gericht den Rechtsstandpunkt des Beschwerdeführers aufgrund seiner Darstellung und der vorhandenen Unterlagen für zutreffend oder zumindest für vertretbar hält und in tatsächlicher Hinsicht von der Möglichkeit der Beweisführung überzeugt ist.
Bei der Entscheidung, ob hinreichende Erfolgsaussichten bestehen, dürfen die Anforderungen nicht überspannt werden. Die Erfolgsaussichten sind in der Regel dann als hinreichend anzusehen, wenn die für und gegen einen Erfolg sprechenden Gründe als gleichwertig einzustufen sind. Bei der Abwägung dieser Umstände darf noch keine abschließende Prüfung vorgenommen werden (vgl. Beschluß des erkennenden Senats vom 9. März 1994 VIII S 9/93, BFH/NV 1995, 28, 29, m. w. N.; Beschluß des Bundesverfassungsgerichts -- BVerfG -- vom 13. März 1990 2 BvR 94/88 u. a., BVerfGE 81, 347, 357).
Besonders bei Rechtsstreitigkeiten, die in tatsächlicher und/oder rechtlicher Hinsicht verwickelt und schwierig sind, wird PKH eher zu gewähren sein (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 142 FGO Rz. 10).
b) Bei Anlegung dieser Maßstäbe ist jedenfalls im PKH-Verfahren bei summarischer Prüfung von einer hinreichenden Erfolgsaussicht der beabsichtigten Rechtsverfolgung auszugehen.
aa) Eine Umgehung i. S. von § 42 AO 1977 ist nach ständiger Rechtsprechung bei einer Gestaltung anzunehmen, die, im Vergleich mit dem angestrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe zu rechtfertigen ist. Zwar ist es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse in einer Weise zu gestalten, daß sich die steuerliche Belastung verringert. Die hierfür gewählte Gestaltung ist jedoch der Besteuerung dann nicht zugrunde zu legen, wenn sie ausschließlich der Steuerminderung dient und bei einer sinnvollen, die Zwecke und Ziele der Rechtsordnung berücksichtigenden Auslegung des Gesetzes mißbilligt wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 18. Dezember 1991 XI R 40/89, BFHE 166, 550, BStBl II 1992, 486, 487; Beschluß vom 3. Februar 1993 I B 90/92, BFHE 170, 197, BStBl II 1993, 426, 428, m. w. N.; ferner zu § 17 EStG Urteile des erkennenden Senats vom 13. Oktober 1992 VIII R 3/89, BFHE 169, 336, BStBl II 1993, 477, 479, m. w. N.; vom 7. Juli 1992 VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25, 26; vom 29. Juni 1995 VIII R 68/93, BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722, 724).
Ob die Voraussetzungen für einen Gestaltungsmißbrauch vorliegen, hat das FG als Tatsacheninstanz unter umfassender Würdigung sämtlicher Umstände zu entscheiden (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 28. Januar 1992 VIII R 7/88, BFHE 167, 273, BStBl II 1993, 84, 86, m. w. N.).
bb) Der erkennende Senat hat die Dauer der Beteiligung für die Annahme gewerblicher Einkünfte nach § 17 Abs. 1, Abs. 2 EStG grundsätzlich nicht als erheblich angesehen (vgl. Urteile des erkennenden Senats vom 7. Juli 1992 VIII R 54/88, BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331, 332, mit umfassenden Nachweisen; in BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722, 724).
cc) Der Beschwerdeführer hat jedenfalls wirtschaftliche und außersteuerliche Gründe vorgetragen, die zumindest im Rahmen einer lediglich summarischen Würdigung nicht von vornherein als unbeachtlich zu beurteilen sind.
Unstreitig war es nach Auffassung aller Beteiligten sachlich und rechtlich (vgl. § 63 Abs. 1 GmbHG) geboten, Maßnahmen zur Sanierung der T-GmbH durchzuführen. Der notwendige Abbau der Überschuldung war im wesentlichen nur durch Zuführung von Kapital möglich, da die Hauptgläubigerin -- die P-Bank -- angesichts der zu ihren Gunsten bestehenden Sicherheiten wohl auch im Rahmen eines Sanierungskonzeptes keinen Anlaß besaß, auch nur teilweise auf ihre Darlehensforderungen gegenüber der T-GmbH zu verzichten. Ob die Zuführung neuen Kapitals durch Beteiligung fremder Dritter nach der finanziellen und wirtschaftlichen Lage der T-GmbH überhaupt noch in Betracht kam oder zumindest ernsthaft er wogen worden ist, läßt sich den Akten nicht entnehmen. Durch die Übernahme der Gesellschaftsschulden durch die Gesellschafter konnte die T-GmbH jedenfalls entschuldet werden. Gleichzeitig war den Gesellschaftern die Veräußerung der Anteile möglich und vor allem der Erhalt ihrer Arbeitsplätze. Ob die demgegenüber vom FG angeführten Gesichtspunkte letztlich die Gestaltung als ungewöhnlich und unangemessen erscheinen lassen, kann nicht bereits abschließend im PKH-Verfahren beurteilt werden.
Das FG wird zudem im Hauptsacheverfahren auch zu prüfen haben, ob überhaupt eine verlustrealisierende Veräußerung i. S. des § 17 EStG vorliegt oder ein teilunentgeltliches bzw. vollunentgeltliches Übertragungsgeschäft (vgl. dazu auch das Urteil des erkennenden Senats vom 17. März 1995 VIII R 29/93, BFHE 178, 116, 121, BStBl II 1995, 693, m. w. N.).
2. Der Senat hält es für angebracht, unter Aufhebung der angefochtenen Entscheidung die Sache an das FG zurückzuverweisen (§§ 132, 155 FGO i. V. m. § 575 ZPO). Da nach dem gegenwärtigen Sachstand die Annahme gerechtfertigt ist, daß die beabsichtigte Rechtsverfolgung hinreichende Aussicht auf Erfolg i. S. des § 114 ZPO hat, wird das FG nur noch darüber zu befinden haben, ob auch die übrigen für die Bewilligung der PKH erforderlichen Voraussetzungen des § 114 ZPO im Streitfall erfüllt sind (vgl. auch BFH-Beschlüsse vom 18. Februar 1992 VII B 244/91, BFH/NV 1992, 691, 692; vom 11. Juni 1987 VIII B 16/87, BFH/NV 1987, 803).
Fundstellen
Haufe-Index 421277 |
BFH/NV 1996, 528 |