Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Verfahrensrecht/Abgabenordnung
Leitsatz (amtlich)
Zur Frage der einkommensteuerrechtlichen Wirkung des Güterstands der allgemeinen Gütergemeinschaft zwischen Ehegatten.
Normenkette
EStG § 2; AO § 215
Tatbestand
Gutachten
Der Bundesminister der Finanzen hat gemäß § 6 des Gesetzes über den Bundesfinanzhof in Verbindung mit § 63 der Reichsabgabenordnung (AO) den Bundesfinanzhof um Erstattung eines Gutachtens zu folgender Frage gebeten:
"Welchen Einfluß hat bei Anwendung der Vorschriften der §§ 26 ff. EStG i. d. F. des Gesetzes zur änderung steuerrechtlicher Vorschriften vom 26. Juli 1957 die Vereinbarung des Güterstands der allgemeinen Gütergemeinschaft nach den §§ 1437 ff. BGB (§§ 1415 ff. in der ab 1. Juli 1958 geltenden Fassung, Art. 8 I Ziff. 6 und II Ziff. 4 des Gleichberechtigungsgesetzes vom 18. Juni 1957, BGBl I S. 609) für die Zurechnung der von den Ehegatten erzielten Einkünfte?"
Entscheidungsgründe
Der mit der Erstattung des Gutachtens beauftragte VI. Senat hat, nachdem eine Besprechung mit Vertretern des Bundesministers der Finanzen und Sachverständigen, die vom Deutschen Anwaltsverein e. V. und der Gemeinschaft des Deutschen Notariats benannt worden waren, stattgefunden hatte, beschlossen, das folgende Gutachten abzugeben:
"Bei der Anwendung der Vorschriften der §§ 26 ff. des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Gesetzes zur änderung steuerrechtlicher Vorschriften vom 26. Juli 1957 hat die Vereinbarung des Güterstands der allgemeinen Gütergemeinschaft keine unmittelbare Wirkung für die Zurechnung der von den Ehegatten erzielten Einkünfte. Soweit die allgemeine Gütergemeinschaft aber zu Wirkungen führt, wie sie auch zwischen Fremden im Rahmen von Gesellschafts- oder Gemeinschaftsverhältnissen möglich sein würden, sind diese Wirkungen für die einkommensteuerrechtliche Zurechnung der Einkünfte zu beachten".
Die Frage nach der Wirkung der allgemeinen Gütergemeinschaft auf die einkommensteuerrechtliche Zurechnung der Einkünfte war, solange nach dem Grundsatz der Haushaltsbesteuerung die Einkünfte zusammen lebender Ehegatten fast immer zusammengerechnet und einheitlich besteuert wurden (§ 26 EStG alter Fassung), kaum von Bedeutung. Nachdem das Bundesverfassungsgericht im Beschluß vom 17. Januar 1957 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 6 S. 55 ff., BStBl 1957 I S. 193 ff.) § 26 EStG 1951 wegen Unvereinbarkeit mit Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG) für nichtig erklärt und der Gesetzgeber daraufhin im Gesetz zur änderung steuerrechtlicher Vorschriften vom 26. Juli 1957 (BGBl 1957 I S. 848, BStBl 1957 I S. 352) die Ehegattenbesteuerung für die Veranlagungszeiträume 1949 bis 1957 grundsätzlich nach dem Prinzip der getrennten Veranlagung jedes Ehegatten mit seinen eigenen Einkünften anderweit geregelt hatte (§§ 26 ff. EStG 1957), trat die Frage in den Vordergrund, ob bei der allgemeinen Gütergemeinschaft die von einem Ehegatten erzielten und in das Gesamtgut fallenden Einkünfte zur Hälfte dem anderen Ehegatten zuzurechnen seien mit der Folge, daß, wenn nicht beide Ehegatten die Zusammenveranlagung beantragten, jeder von ihnen mit der Hälfte der in das Gesamtgut fallenden Einkünfte zu besteuern sei.
Die einkommensteuerrechtliche Wirkung der allgemeinen Gütergemeinschaft ist bestritten. Manche Schriftsteller nehmen an, daß, soweit nach § 1438 BGB das von jedem Ehegatten Erworbene in das Gesamtgut fällt, beiden Ehegatten die Hälfte solcher Einkünfte zuzurechnen sei, ohne daß es auf die Art dieser Einkünfte ankomme (z. B. Lenski, Steuerberater-Jahrbuch 1957/1958 S. 200; Falk, Deutsche Steuer-Zeitung Teil A 1957 S. 225, 236; Bertermann, Information A 1957 S. 242; von Claer, Der Betrieb 1958 S. 467; Zitzlaff, Der Betrieb 1958 S. 233; Henninger, Neues Steuerrecht, Haushaltsbesteuerung, Ehegatten, Einzelfragen 5; Hohlfeld, Mitteilungsblatt der Steuerberater 1958 S. 24). Die Vertreter dieser Auffassung berufen sich vor allem darauf, daß die einkommensteuerrechtliche Beurteilung an die von den Beteiligten ernsthaft getroffenen und durchgeführten Rechtsgestaltungen anzuknüpfen habe; dieser Grundsatz müsse auch bei Vereinbarungen zwischen Ehegatten gelten; die bürgerlich-rechtliche Regelung der Haftungsverhältnisse und die Verteilung des Gesamtguts bei Auflösung der allgemeinen Gütergemeinschaft (§ 1476 BGB) dürften nicht unbeachtet bleiben. Andere Schriftsteller bestreiten einen Zusammenhang zwischen der allgemeinen Gütergemeinschaft und der Zurechnung der Einkünfte (z. B. Eberhardt, Der Betriebs-Berater 1957 S. 1131; Böttcher-Grass, Die Ehegattenbesteuerung, Anm. B S. 123 ff.). Die Begründung dafür ist verschieden. Zum Teil wird betont, daß nach dem bürgerlichen Recht (§ 1438 Abs. 1 BGB) jeder Ehegatte zunächst selbst erwerbe; der erwerbende Ehegatte sei vorübergehend Alleinberechtigter; erst anschließend falle das Erworbene in das Gesamtgut. Daraus wird für das Einkommensteuerrecht gefolgert, daß die Einkünfte dem Ehegatten, der sie erzielt habe, zugerechnet werden müßten; die Vereinbarung der allgemeinen Gütergemeinschaft bedeute eine einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Vorausverwendung von künftigem Einkommen durch den Ehegatten, der die Einkünfte erziele. Zum Teil wird ein Zusammenhang zwischen dem ehelichen Güterrecht und dem Einkommensteuerrecht mit der grundsätzlichen Erwägung abgelehnt, daß zwischen beiden Rechtsgebieten keine innere Beziehung bestehe; die Vermögensregelung zwischen den Ehegatten könne auf ihr Verhältnis zum Steuergläubiger keine Auswirkung haben (z. B. Messmer, Deutsche Steuer-Rundschau 1958 S. 241). Andere vertreten Zwischenmeinungen und wollen die Art der Einkünfte in Betracht ziehen; bei bestimmten Einkünften, z. B. bei Kapitalvermögen sowie Vermietung und Verpachtung, soll der Vereinbarung der Gütergemeinschaft Bedeutung zukommen, nicht aber bei Erwerbseinkünften, insbesondere nicht bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Diese Auffassung wird vom Bundesminister der Finanzen sowie der Oberfinanzdirektion Düsseldorf (Der Betrieb 1957 S. 1111) und der Oberfinanzdirektion Münster (Der Betrieb 1957 S. 1084 und 1958 S. 66) vertreten; desgleichen von Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 6. Aufl., Anm. 3a zu § 26a EStG; Theis, Finanz-Rundschau 1957 S. 502; derselbe, Die Ehegattensteuer, 5. Aufl., S. 23 ff.; Grieger, Der Betriebs- Berater 1958 S. 1195; Finanzgericht München in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1958 S. 274; wohl auch Finanzgericht Nürnberg in EFG 1958 S. 126.
Bei der Prüfung der Gutachtenfrage ist vom bürgerlichen Recht auszugehen. § 1438 Abs. 1 BGB bestimmt: Das Vermögen des Mannes und das Vermögen der Frau werden durch die allgemeine Gütergemeinschaft gemeinschaftliches Vermögen beider Ehegatten (Gesamtgut). Zu dem Gesamtgute gehört auch das Vermögen, "das der Mann oder die Frau während der Gütergemeinschaft erwirbt". § 1416 Abs. 1 BGB in der Fassung des Gesetzes über die Gleichberechtigung von Mann und Frau auf dem Gebiete des bürgerlichen Rechts (GleichberG) vom 18. Juni 1957 (BGBl 1957 I S. 609) lautet ebenso. Die Wortfassung ("..., was der Mann oder die Frau ... erwirbt") legt die Annahme nahe, daß nach der Vorstellung des Gesetzgebers ein Durchgangserwerb bei dem einzelnen Ehegatten stattfinde und das Gesamtgut kraft Gesetzes der Rechtsnachfolger des erwerbenden Ehegatten sei. Diese Auffassung ist auch von angesehenen Rechtslehrern vertreten worden (z. B. Martin Wolff in Enneccerus-Kipp-Wolff, 18. bis 20. Aufl., 1828, S. 235). Auch der Bundesminister der Finanzen spricht sich in diesem Sinne aus. Die aber jetzt wohl überwiegende Meinung lehnt diese Konstruktion ab und nimmt an, daß das von einem Ehegatten Erworbene, soweit es in das Gesamtgut fällt, unmittelbar mit dem Erwerb Gegenstand des Gesamtguts wird und nicht - auch nicht in einem nur gedachten Augenblick - dem erwerbenden Ehegatten allein gehört (Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 84 S. 71, Bd. 90 S. 288; Staudinger-Engelmann, 9. Aufl., 1926, Anm. 3 zu § 1381 BGB; Erman - 1952 - Anm. 4 zu § 1438 BGB; Beitzke, Familienrecht, 4. Aufl., 1955, S. 90). Für diese Auffassung sprechen gute Gründe; sie wird auch von den gehörten Sachverständigen übereinstimmend vertreten.
Der Senat neigt dieser Auffassung zu. Einer abschließenden Stellungnahme zu dieser bürgerlich-rechtlichen Frage bedarf es aber nicht. Denn auch wenn man sie wie die herrschende Lehre beantwortet, ist damit nicht entschieden, daß einkommensteuerrechtlich der gütergemeinschaftliche Erwerb zur Aufspaltung der Einkünfte auf die Ehegatten führt. Richtig ist, daß die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zunehmend klarer betont, daß die bürgerlich-rechtlich wirksamen und durchgeführten Vereinbarungen die Grundlage der Einkommensbesteuerung zu bilden haben (zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs I 44/57 U vom 13. Januar 1959, BStBl 1959 III S. 197, mit übersicht über die Rechtsprechung). Auch Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen, etwa zwischen Eltern und Kindern, werden dabei nicht grundsätzlich ausgenommen, wenngleich die nahen persönlichen Beziehungen und die meist gleichlaufenden Interessen gegenüber dem Steuergläubiger dazu führen, an den Nachweis der Ernsthaftigkeit der Vereinbarungen besonders strenge Anforderungen zu stellen (Urteile des Bundesfinanzhofs IV 520/53 U vom 17. Februar 1955 - BStBl 1955 III S. 102, Slg. Bd. 60 S. 262 - und I 193/55 U vom 6. Dezember 1955 - BStBl 1956 III S. 17, Slg. Bd. 62 S. 43 -). Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs erkennt neuerdings an, daß auch Verträge zwischen Ehegatten einkommensteuerrechtlich grundsätzlich zu beachten sind. Sie hat deshalb ernsthafte Arbeits- und Gesellschaftsverhältnisse zwischen Ehegatten berücksichtigt (Urteile des Bundesfinanzhofs I 231/56 S vom 3. Dezember 1957 - BStBl 1958 III S. 27, Slg. Bd. 66 S. 66 -, I 105/57 U vom 10. Dezember 1957 - BStBl 1958 III S. 70, Slg. Bd. 66 S. 178 -, I 116/58 U vom 26. August 1958 - BStBl 1958 III S. 445, Slg. Bd. 67 S. 450 - und VI 147/58 U vom 20. Februar 1959 - BStBl 1959 III S. 172 -).
Bei der einkommensteuerrechtlichen Würdigung von Vereinbarungen zwischen Ehegatten ist zu beachten, daß solche Verträge ihre Prägung weitgehend von der Ehe als Lebensgemeinschaft und den eherechtlichen Normen als gegenüber dem dispositiven Vertragsrecht zwingenden Normen erhalten. Sie haben darum oft einen wesentlich anderen rechtlichen Gehalt als Verträge zwischen Fremden, selbst wenn sie mit dem gleichen Namen bezeichnet werden (Urteil des Bundesfinanzhofs I 231/56 S vom 3. Dezember 1957 - unter III 4 -, BStBl 1958 III S. 27; Siebert, Steuerberater-Jahrbuch 1958/1959 S. 218 ff.). Soweit solche Verträge ausschließlich oder überwiegend im familiären oder ehelichen Bereich wurzeln, können sie einkommensteuerrechtlich keine Auswirkung haben. § 12 Ziff. 2 EStG bestimmt, daß Zuwendungen zwischen gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen keine Auswirkungen auf die Höhe des Einkommens haben sollen. Diese Bestimmung ist der Ausfluß des allgemeinen Rechtsgedankens, der in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in mannigfacher Abwandlung immer wiederkehrt, daß familiär bedingte rechtliche Maßnahmen auf das Einkommen ohne Einfluß sind; sie bedeuten eine Verwendung von erzieltem Einkommen. Als Maßstab dafür, ob eine Vereinbarung zwischen Ehegatten familiär bedingt ist oder außerhalb des nur ehelichen Bereiches liegt, stellt die Rechtsprechung darauf ab, ob auch zwischen Fremden solche Verträge möglich sein würden. Nur unter dieser Voraussetzung und in diesem Rahmen erkennt sie Verträgen zwischen Ehegatten einkommensteuerrechtlich Bedeutung zu. Wenn man daran festhält, ist ein zuverlässiger Anhalt für die Prüfung der Ernsthaftigkeit von Vereinbarungen und ein Schutz gegen mißbräuchliche Gestaltungen zwischen Ehegatten zu rein steuerlichen Zwecken gegeben. Die Abwehr von mißbräuchlichen Rechtsgestaltungen zwischen Ehegatten ist ein verfassungsmäßig einwandfreies Prinzip beim Erlaß von Steuergesetzen (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts 1 BvL 23/57, 1 BvL 34/57 vom 14. April 1959, BStBl 1959 I S. 204, auszugsweise in "Der Betrieb" 1959 S. 505). Dieses Ziel ist aber auch ein wesentlicher Grundsatz für die Auslegung von Steuergesetzen und die Würdigung von Tatbeständen; denn jeder gelungene Mißbrauch verletzt die Steuergerechtigkeit, ein Fundamentalprinzip des modernen Massensteuerrechts (Urteil des Bundesfinanzhofs I 231/56 S vom 3. Dezember 1957 - unter III 1 -, BStBl 1958 III S. 27).
Man hat (z. B. Lenski, Der Betriebs-Berater 1957 S. 1241) die Auffassung vertreten, die gleichmäßige Verteilung der Einkünfte auf die Ehegatten sei nach § 11 Ziff. 5 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) geboten, wenn die Ehegatten die allgemeine Gütergemeinschaft vereinbart hätten. Diese Vorschrift spielt zwar, wie noch auszuführen ist, bei der Beurteilung der Gutachtenfrage eine Rolle; unmittelbar kann aber für die einkommensteuerrechtliche Zurechnung der Einkünfte aus ihr nichts entnommen werden.
Es ist auch darauf hingewiesen worden, daß nach § 28 EStG bei fortgesetzter Gütergemeinschaft Einkünfte, die in das Gesamtgut fallen, als Einkünfte des überlebenden Ehegatten gelten (z. B. Niepoth, Der Betriebs-Berater 1957 S. 1207, Finanz-Rundschau 1958 S. 164). Die Regelung des § 28 EStG für den Sonderfall der fortgesetzten Gütergemeinschaft gestattet aber weder den Umkehrschluß, daß nach dem Willen des Gesetzgebers für die allgemeine Gütergemeinschaft offenbar das Gegenteil gelten solle, also die Einkünfte beiden Ehegatten zuzurechnen seien, noch den Analogieschluß, daß das, was für die fortgesetzte Gütergemeinschaft gelte, auch für die allgemeine Gütergemeinschaft gelten müsse. Der Tatbestand der fortgesetzten Gütergemeinschaft des überlebenden Ehegatten mit den gemeinschaftlichen Abkömmlingen (§ 1483 BGB) und der Tatbestand der allgemeinen Gütergemeinschaft zwischen Ehegatten sind wesentlich verschieden und können nicht gleichgestellt werden. Der Gesetzgeber hat mit der Regelung des § 28 EStG zu der Frage der einkommensteuerrechtlichen Bedeutung der allgemeinen Gütergemeinschaft zwischen Ehegatten weder in diesem noch in jenem Sinn Stellung nehmen wollen.
Betrachtet man die güterrechtlichen Vereinbarungen zwischen Ehegatten unter allgemeinen steuerrechtlichen Gesichtspunkten, so kann man ihnen nach Auffassung des Senats keine unmittelbar Wirkung für die Einkommensteuer, insbesondere für die einkommensteuerrechtliche Zurechnung der Einkünfte, beimessen. Das eheliche Güterrecht ist ein Bestandteil des Eherechts. Es regelt die vermögensrechtlichen Beziehungen zwischen den Ehegatten und im Verhältnis zu ihren Gläubigern. Es befaßt sich nicht nur mit den jedem Ehegatten oder ihnen gemeinsam gehörenden Gegenständen sowie die jedem Ehegatten oder ihnen beiden obliegenden Verbindlichkeiten. Der Güterstand der allgemeinen Gütergemeinschaft wirkt sich auch aus auf die Pflicht, den ehelichen Aufwand zu tragen (vgl. §§ 1458, 1465, 1467 BGB). Man würde dem Wesen des ehelichen Güterrechts als einem Bestandteil der Ehe nicht voll gerecht, wenn man seine Wirkungen auf den Erwerb der Ehegatten für das Gesamtgut isoliert betrachten wollte. Der Begriff "Erwerb" im Sinne des § 1438 BGB ist auch wesentlich weiter als der Begriff "Einkünfte" im Sinne des EStG. Dafür, daß güterrechtlichen Vereinbarungen für die Zurechnung der Einkünfte keine unmittelbare Wirkung zukommen kann, hält der Senat insbesondere die folgende überlegung für wichtig: überläßt ein Ehegatte dem anderen Ehegatten einen Teil seiner Einkünfte durch Einzelvereinbarung, so ist dieser Vorgang für die Zurechnung der Einkünfte ohne Bedeutung; dem Ehegatten, der die Einkünfte erzielt hat, werden sie zugerechnet; die übertragung an den anderen Ehegatten ist eine einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Verwendung von erzieltem Einkommen. Das gleiche gilt, wenn ein Ehegatte zugunsten des anderen Ehegatten vorweg über künftige Einkünfte verfügt, indem er z. B. dem anderen Ehegatten gestattet, Einkünfte durch Vermietung eines Hauses, das in seinem - des übertragenden - Eigentum verbleibt, zu ziehen. Es spielt dabei keine Rolle, ob der begünstigte Ehegatte die Einkünfte auf Grund eines schuldrechtlichen oder dinglichen Rechts, z. B. eines Nießbrauchs, ziehen kann (Urteil des Senats VI 27/56 U vom 8. Februar 1957, BStBl 1957 III S. 207, Slg. Bd. 64 S. 550). Geht man davon aus, so ist kaum zu begründen, warum es anders sein soll, wenn die Ehegatten ein für allemal zur Regelung ihrer künftigen vermögensrechtlichen Beziehungen die allgemeine Gütergemeinschaft vereinbaren, kraft deren in Zukunft beiden gehört, was einer von ihnen für das Gesamtgut erwirbt.
Es ist zuzugeben, daß in der Beurteilung der Wirkung der allgemeinen Gütergemeinschaft verschiedene Auffassungen möglich sind. Dem Senat scheinen jedoch die vorstehenden Gründe mehr dafür zu sprechen, die Wirkung der Gütergemeinschaft auf das Gebiet zu beschränken, für das die Ehegatten sie vereinbaren, nämlich für die Regelung ihrer Vermögensverhältnisse im Verhältnis zueinander und zu Dritten, ihr aber für das Gebiet der Einkommensteuer keine unmittelbare Wirkung zuzuerkennen.
Allerdings muß man, wenn man die das Ertragsteuerrecht beherrschende wirtschaftliche Betrachtungsweise anerkennt, die nicht nur für die Auslegung gesetzlicher Bestimmungen, sondern auch für die Würdigung von Sachverhalten gilt (Urteil des Bundesfinanzhofs I 231/56 S vom 3. Dezember 1957 - unter III 1 -, BStBl 1958 III S. 27) berücksichtigen, daß bei der allgemeinen Gütergemeinschaft das Gesamtgut beiden Ehegatten zur gesamten Hand gehört (§ 1442 BGB). Für die steuerliche Beurteilung wird es deshalb gemäß § 11 Ziff. 5 StAnpG jedem Ehegatten zur Hälfte zugerechnet. Gehört also z. B. ein Haus zum Gesamtgut der Ehegatten, so ist es steuerrechtlich jedem Ehegatten zur Hälfte als Vermögen zuzurechnen. Wirtschaftlich betrachtet besteht in einem solchen Fall eine Gemeinschaft, in der beide Ehegatten das ihnen gemeinsam gehörende Haus gemeinsam nutzen. Der Fall liegt nicht anders, als wenn zwei fremde Miterben ein ererbtes Grundstück gemeinsam durch Vermietung nutzen. Dann wird den Erben als Eigentümern zur gesamten Hand der überschuß des Grundstücks je zur Hälfte zugerechnet. Es wäre aber nicht gerechtfertigt, Ehegatten, denen das Haus als Gegenstand des Gesamtguts gemeinsam gehört, anders zu behandeln. Der Grund, daß in diesem Fall jedem Ehegatten die Hälfte des Ertrags aus dem Grundstück zugerechnet wird, ist aber, wie zur Klarstellung nochmals betont sei, nicht die Vereinbarung der allgemeinen Gütergemeinschaft, sondern eine der Folgewirkungen dieses Güterstands, nämlich, daß das Gesamtgut beiden Ehegatten steuerrechtlich je zur Hälfte zugerechnet wird und für die Nutzung des Gesamtguts eine Gemeinschaft zwischen den Ehegatten anzunehmen ist, wie sie auch - losgelöst vom Tatbestand der Ehe - zwischen Fremden möglich sein würde. Davon, daß bei wirtschaftlicher Betrachtung die allgemeine Gütergemeinschaft zur einkommensteuerrechtlichen Anerkennung einer Gemeinschaft der Ehegatten zur Nutzung der Gegenstände des Gesamtguts führen kann, geht auch der I. Senat des Bundesfinanzhofs in der Entscheidung I 116/58 U vom 26. August 1958 (BStBl 1958 III S. 445, Slg. Bd. 67 S. 450) aus.
Nach diesen Rechtsgrundsätzen ergibt sich für die einzelnen Einkunftsarten das Folgende:
Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) werden durch Einsatz des gütergemeinschaftlichen Vermögens und durch Unternehmertätigkeit erzielt. Da in der Land- und Forstwirtschaft üblicherweise beide Ehegatten, jeder in seinem Bereich, ihren Arbeitsbeitrag für den Betrieb leisten, ist es in der Regel gerechtfertigt, auch die Einkünfte des Betriebs jedem Ehegatten zur Hälfte zuzurechnen, weil beide Ehegatten durch den gleichen Einsatz von Betriebsvermögen und Arbeit zu der Entstehung der Einkünfte beitragen.
Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie bei Einkünften aus Kapitalvermögen (§§ 21, 20 EStG) bringt überwiegend das Vermögen den Ertrag; der Arbeit kommt kaum Bedeutung zu. Solche Einkünfte sind deshalb beiden Ehegatten je zur Hälfte zuzurechnen, weil beiden das Vermögen zu gleichen Teilen gehört.
Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) wird gewöhnlich der Ertrag durch Einsatz von Betriebskapital und Unternehmertätigkeit erzielt. Zwischen fremden Gesellschaftern wird die Gewinnverteilung danach bestimmt, wie jeder von ihnen durch den Einsatz von Betriebskapital oder Arbeit zum Ertrag beiträgt. Da bei vereinbarter Gütergemeinschaft das Betriebskapital beiden Ehegatten je zur Hälfte gehört, steht zunächst jedem Ehegatten deswegen ein angemessener Gewinnanteil zu. Sind darüber hinaus beide Ehegatten im Betrieb tätig, wie es in Handwerks- und Einzelhandelsbetrieben die Regel ist, so ist eine gleichmäßige Gewinnteilung zwischen den Ehegatten angebracht. Da diese Feststellungen schwierig sind und ein unangebrachtes Eindringen in die persönlichen Verhältnisse der Ehegatten möglichst vermieden werden muß, kann, wenn nicht offensichtlich besondere Verhältnisse vorliegen, angenommen werden, daß beide Ehegatten gleichwertig mitgearbeitet haben. Steht indessen fest, daß nur ein Ehegatte im Betrieb tätig war, so ist zu berücksichtigen, daß im Wirtschaftsleben der Gewinnanteil eines Gesellschafters, der einen Kapitalanteil und Arbeit in den Betrieb einbringt, höher ist als der Gewinnanteil des anderen Gesellschafters, der nur einen Kapitalanteil in gleicher Höhe wie sein Mitgesellschafter einbringt. In solchen Fällen ist der Gewinn auf die Ehegatten im Weg der Schätzung angemessen zu verteilen.
Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) ist die Quelle, aus der die Einkünfte fließen, im Gegensatz zu den Einkünften, zu deren Erzielung Sachvermögen eingesetzt wird, das höchstpersönliche Gut der menschlichen Arbeitskraft, die in unselbständiger Tätigkeit verwertet wird. Gesellschaftsverträge zwischen Fremden des Inhalts, daß einer von ihnen sich einem Dritten gegenüber zu nichtselbständiger Arbeit verpflichtet und den Ertrag dieser Arbeit zwischen den Gesellschaftern geteilt wird, sind kaum denkbar. Im Schrifttum (z. B. Schott, Der Betriebs-Berater 1958 S. 149) und von den gehörten Sachverständigen wurde darauf hingewiesen, das zwar die Arbeitskraft der Ehegatten als solche nicht Gegenstand des Gesamtguts und der gemeinschaftlichen Nutzung sein könne; sei aber eine Lohnforderung für einen Ehegatten entstanden, so falle sie mit ihrer Entstehung wie jeder andere vermögensrechtliche Anspruch in das Gesamtgut; infolgedessen sei es gerechtfertigt, auch den Ertrag der unselbständigen Tätigkeit beiden Ehegatten je zur Hälfte zuzurechnen. Der Senat folgt dieser Auffassung nicht. § 1439 Satz 1 BGB bestimmt, daß Gegenstände, die nicht durch Rechtsgeschäft übertragen werden können, auch nicht in das Gesamtgut fallen. Forderungen auf Arbeitslohn fallen deshalb höchstens insoweit in das Gesamtgut, als sie die pfändungsfreie Grenze übersteigen (§ 400 BGB; §§ 850 ff. der Zivilprozeßordnung - ZPO -). Wollte man der abgelehnten Auffassung folgen, so müßte also die wirtschaftlich einheitliche Forderung auf Arbeitslohn geteilt und steuerlich verschieden behandelt werden. Selbst wenn man über diesen aus dem bürgerlichen Recht genommenen Einwand hinweggehen wollte, so bleiben doch erhebliche steuerrechtliche Bedenken. Das Steuerrecht (§ 19 EStG, § 1 Abs. 3 der Lohnsteuer- Durchführungsverordnung) bezeichnet als Arbeitnehmer eine Person, die mit ihrer Arbeitskraft in einen fremden Betrieb eingegliedert ist und den Weisungen eines Dienstherrn unterliegt. Man kann bei vernünftiger Beurteilung nicht annehmen, daß ein Arbeitgeber, der einen Arbeitnehmer eingestellt hat, infolge einer internen güterrechtlichen Vereinbarung plötzlich auch mit dem anderen Ehegatten als Arbeitnehmer zu tun haben soll. Niemand wird etwa entsprechende Folgerungen für das Arbeitsrecht oder das Sozialversicherungsrecht ziehen wollen. Ohne daß etwa der Senat der folgenden mehr technischen Erwägung ausschlaggebende Bedeutung beimessen will, sei doch darauf hingewiesen, daß der Lohnsteuerabzug in der gesetzlich vorgeschriebenen Form, der auf der Lohnsteuerkarte beruht, kaum noch durchgeführt werden könnte, wenn der Arbeitslohn beiden Ehegatten je zur Hälfte zugerechnet werden müßte. Auch sonst ergäben sich Schwierigkeiten, z. B. bei dem Ansatz des Werbungskostenpauschbetrages (§ 9a Ziff. 1 EStG).
Der Senat ist, da er das Einkommensteuerrecht im ganzen würdigt, der Auffassung, daß die Aufspaltung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit eines Ehegatten auf beide Ehegatten nicht im Willen des Gesetzgebers liegt.
Bei den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 EStG gibt der Senat nur einige Hinweise für Fälle, die in der Verwaltungspraxis öfters vorkommen.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, die als Leibrenten gewährt werden (§ 22 Ziff. 1 a EStG) sind beiden Ehegatten je zur Hälfte zuzurechnen, soweit sie in ihrem Ursprung mit dem Gesamtgut zusammenhängen, z. B. also für den Verkauf eines zum Gesamtgut gehörenden Grundstücks zugesagt sind. Das gleiche gilt für Leibrenten aus einem Vermächtnis, weil das vermachte Rentenstammrecht zum Gesamtgut gehört, sofern der Erblasser nichts anderes bestimmt (§§ 1440 Abs. 2, 1369 BGB). Bei Leibrenten aus der Sozialversicherung könnte der enge Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis dafür sprechen, solche Rentenbezüge steuerlich wie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit selbst als höchstpersönliche Bezüge steuerrechtlich nur dem Ehegatten zuzurechnen, der sie erzielt hat. Trotzdem ist die Auffassung vertretbar, daß die Bezüge aus der Sozialversicherung beiden Ehegatten zuzurechnen sind, weil sie aus dem Rentenstammrecht fließen, das zum Gesamtgut gehört. Der Senat ist der Auffassung, daß die letztgenannte Betrachtung besser mit § 22 Ziff. 1 EStG 1955 zu vereinbaren ist.
Bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit (§ 18 EStG) beschränkt sich der Senat auf die Stellungnahme zu den für die Verwaltungspraxis allein bedeutsamen Einkünften aus freien Berufen (§ 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG). Grundsätzlich steht bei diesen Einkünften die persönliche Arbeitsleistung des Berufsträgers im Vordergrund, so daß grundsätzlich die Einkünfte wie bei Arbeitnehmern dem Berufsträger selbst zuzurechnen sind.
Erfüllen beide Ehegatten die Berufsvoraussetzungen, z. B. als ärzte, Rechtsanwälte, Steuerberater usw., so daß sie als Fremde ein Gesellschaftsverhältnis (Sozietät) begründen könnten, so besteht, sofern beide Ehegatten den Beruf ausüben, auch steuerlich kein Bedenken anzunehmen, daß durch die Vereinbarung der allgemeinen Gütergemeinschaft ein solches Gesellschaftsverhältnis mitbegründet ist. Im allgemeinen wird dann die gleichmäßige Verteilung des Gewinns auf beide Ehegatten angebracht sein. Arbeitet dagegen ein Ehegatte, ohne die Berufsvoraussetzungen zu erfüllen, in der freiberuflichen Praxis des anderen Ehegatten in untergeordneter Tätigkeit mit, z. B. als Schreibkraft, Sprechstundenhilfe usw., so ist eine Gewinnteilung nicht möglich. Der I. Senat hat in der Entscheidung I 116/58 U vom 26. August 1958 (BStBl 1958 III S. 445) zutreffend darauf hingewiesen, daß in solchen Fällen zwischen Fremden kein Gesellschaftsverhältnis geschlossen würde.
Stellt ein Ehegatte dem anderen freiberuflich tätigen Ehegatten ein erhebliches Vermögen zur Ausübung der Praxis zur Verfügung, indem z. B. die Ehefrau aus ihrem Vermögen dem Ehemann, der Chirurg ist, eine Klinik baut oder dem Ehemann, der Röntgenfacharzt ist, eine kostspielige Röntgenausstattung beschafft, so ist eine Teilung des Gewinns möglich; denn auch unter Fremden wäre ein Gesellschaftsverhältnis mit Gewinnteilung möglich, wenn der eine Gesellschafter die Facharbeit leistet und der andere das Betriebskapital stellt. Allerdings werden in solchen Fällen die Einkünfte oft den Charakter als freiberufliche Einkünfte verlieren und zu gewerblichen Einkünften werden, insbesondere auch mit der Folge der Gewerbesteuerpflicht, wie in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 116/58 U vom 26. August 1958 (a. a. O.) dargelegt ist.
Was das Verfahren angeht, so weist der Senat auf folgendes hin:
Ist streitig, ob und wie sich die Vereinbarung der allgemeinen Gütergemeinschaft im einzelnen Falle einkommensteuerrechtlich auswirkt, insbesondere ob und in welchem Umfang die Einkünfte beiden Ehegatten zuzurechnen sind, so ist so zu verfahren, als ob über ein Gesellschafts- oder Gemeinschaftsverhältnis zwischen den Ehegatten zu entscheiden wäre. Für den Fall, daß die beteiligten Ehegatten behaupten, daß zwischen ihnen ein Gesellschaftsverhältnis (Gewerbebetrieb) bestehe, hat der IV. Senat im Urteil IV 39/58 U vom 26. Juni 1958 (BStBl 1958 III S. 364, Slg. Bd. 67 S. 237) entschieden, daß über diese Frage im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung nach § 215 AO zu entscheiden sei. Dieser Auffassung ist zuzustimmen. Entsprechend ist unter den Voraussetzungen des § 215 Abs. 2 AO über die einkommensteuerrechtlichen Wirkungen einer vereinbarten allgemeinen Gütergemeinschaft im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung zu entscheiden.
Fundstellen
BStBl III 1959, 263 |
BFHE 69, 5 |
StRK, EStG:2 R 30 |