Entscheidungsstichwort (Thema)
Sonstiges Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Freianteile, die Kapitalgesellschaften ihren Gesellschaftern gewähren, sind als besondere Vorteile im Sinne des § 20 Abs. 2 Ziff. 1 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen. Sie sind einkommensteuerlich mit dem Nennwert der Anteile zu bewerten. Der Senat tritt der Rechtsauffassung des I. Senats in der Entscheidung I 165/54 S vom 17. September 1957 (Bundessteuerblatt 1957 III S. 401, Slg. Bd. 65 S. 437) bei.
Ein etwaiger Wertverlust, der durch die Ausgabe der Freianteile bei den alten Anteilen eintritt, gehört nicht zu den Werbungskosten im Sinne des § 9 EStG.
Zur Abgrenzung der Aufgaben von Gesetzgebung und Rechtsprechung. GG Art. 20 Abs. 3; EStG §§
Normenkette
GG Art. 20 Abs. 3; EStG §§ 8-9, 20 Abs. 2 Ziff. 1; KapStDV § 1 Abs. 2
Tatbestand
Der Beschwerdeführer (Bf.) war mit 120 000 DM (= 8 v. H.) am Grundkapital der Firma X.-AG beteiligt. Hauptaktionär war das Bundesland Z. mit einer Beteiligung von 76,1 v. H. Die Hauptversammlung der AG beschloß am 10. Juni 1954, für 1953 eine Dividende von 8 v. H. auszuschütten. Davon entfielen auf den Bf. 9 600 DM. Ferner beschloß sie, das Grundkapital von 1 500 000 DM um 1 500 000 DM auf 3 000 000 DM durch Ausgabe von 1 500 auf den Inhaber lautende Stammaktien von je 1000 DM zu erhöhen. Den bisherigen Aktionären wurde ein Bezugsrecht zu pari im Verhältnis 1:1 eingeräumt. Zur Durchführung der Kapitalerhöhung wurde aus der freien Rücklage der AG von 3 694 601 DM ein Teilbetrag von 1 500 000 DM zur Verfügung gestellt. Auf den Bf. entfielen davon 120 000 DM. Er unterschrieb am 10. Juni 1954 einen Zeichnungsschein, der u. a. folgendes enthielt: "Die übernahme der neuen Stammaktien soll in der Weise erfolgen, daß die bezugsberechtigten Aktionäre ihre Forderung auf Auszahlung der Rücklage in die Gesellschaft einbringen und auf die Einlageforderung der Gesellschaft in gleicher Höhe verrechnen. Zur Deckung der übernommenen Stammaktien (von 120 000 DM) bringt Herr B. (der Bf.) seine Forderung auf Auszahlung der ausgeschütteten Rücklage in Höhe von 120 000 DM in die Gesellschaft ein. Die Sacheinlage wird auf die Einlageforderung der Gesellschaft verrechnet". Die Kapitalerhöhung ist in der vorgesehenen Form im Jahr 1954 vorgenommen worden. Die AG übernahm auch die Kapitalertragsteuer auf die Ausschüttung von (9600 + 120 000 =) 129 600 DM mit 43 200 DM.
Der Bf. verlangte, die Freianteile bei der Einkommensteuerveranlagung 1954 außer Ansatz zu lassen. Das Finanzamt setzte die Einkünfte aus Kapitalvermögen mit (120 00 + 9600 + 43 200 =) 172 800 DM an. Die von der AG abgeführte Kapitalertragsteuer von 43 200 DM rechnete es gemäß § 47 des Einkommensteuergesetz (EStG) auf die Einkommensteuerschuld des Bf. für 1954 an.
Die Sprungberufung, mit der sich der Bf. gegen die Besteuerung der Freianteile wandte, wies das Finanzgericht als unbegründet zurück. Im Anschluß an die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs hält das Finanzgericht Freianteile, die Kapitalgesellschaften ihren Gesellschaftern in der hier gewählten Form gewähren, für besondere Vorteile im Sinne des § 20 Abs. 2 Ziff. 1 EStG und deshalb für steuerpflichtig. Unerheblich sei, daß durch die Ausgabe der neuen Aktien möglicherweise der Wert der alten Aktien sinke; entscheidend sei, daß das Grundkapital erhöht werde. Es sei nicht erforderlich, daß dabei von außen neue Mittel in die Gesellschaft flössen. Bei der Kapitalerhöhung aus den eigenen Mitteln der Gesellschaft lägen zwei Vorgänge vor: Eine Gewinnausschüttung von der Gesellschaft an die Gesellschafter und eine Einzahlung dieser Beträge von den Gesellschaftern an die Gesellschaft.
Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) bestreitet der Bf. weiterhin, daß Freianteile der in Frage stehenden Art für den Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen seien. Er meint, dem Gesellschafter fließe mit dem Freianteil kein Vorteil zu. Bei der Gesellschaft liege kein Wertabfluß und beim Gesellschafter kein Wertzufluß vor.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist nicht begründet.
Der I. Senat des Bundesfinanzhofs hat in der Entscheidung I 165/54 S vom 17. September 1957 (Bundessteuerblatt 1957 III S. 401, Slg. Bd. 65 S. 437) zur steuerlichen Behandlung der Freianteile grundsätzlich Stellung genommen. Er bejaht in übereinstimmung mit der ständigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs die Steuerpflicht. Er ist dabei auch auf die naheliegenden Bedenken gegen eine Besteuerung der Freianteile eingegangen, die im Fachschrifttum erhoben wurden und vom Bf. auch im der Streitfall wieder erhoben werden. Die Begründung der Entscheidung des I. Senats stellt nicht, wie die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, darauf ab, daß bei der Erhöhung des Gesellschaftskapitals aus eigenen Rücklagen handelsrechtlich eine Doppelmaßnahme in dem Sinne vorliege, daß die Gesellschaft an ihre Gesellschafter Gewinne ausschütte, die diese sofort und in gleicher Höhe zur Erfüllung ihrer Einlageverpflichtung gegenüber der Gesellschaft verwendeten. Der I. Senat stützt seine Entscheidung vielmehr auf rein steuerliche überlegungen. Er geht davon aus, daß nach dem Willen des Steuergesetzgebers der Gewinn einer Kapitalgesellschaft doppelt belastet werden soll, nämlich bei der Gesellschaft im Jahr der Entstehung und beim Gesellschafter im Jahr der Ausschüttung. Für die Gesellschaft selbst ist - abgesehen von der noch zu erörternden Tarifauswirkung bei einem gespaltenen Körperschaftsteuersatz - die Umwandlung von freien Rücklagen in gesellschaftlich gebundenes Kapital steuerlich ohne Bedeutung. Für den Gesellschafter hat die Umwandlung der Rücklagen in Grundkapital indessen eine wesentliche steuerliche Folge. Schüttet nämlich die Gesellschaft Gewinne an ihre Gesellschafter aus, so beziehen die Gesellschafter dadurch unzweifelhaft Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nach § 20 EStG steuerpflichtig sind. Rückzahlungen der Gesellschaft auf das Gesellschaftskapital nach einer Kapitalherabsetzung sind dagegen keine Einkünfte aus Kapitalvermögen für die Gesellschafter. Erhalten demnach die Gesellschafter auf Freianteile Kapitalrückzahlungen, so unterliegen diese nicht der Einkommensteuer. Dieser überlegung mißt der I. Senat steuerlich die entscheidende Bedeutung bei. Er betrachtet die Umwandlung von freien Rücklagen in Gesellschaftskapital auch als eine Doppelmaßnahme, allerdings mit einem rein steuerlichen Inhalt: Es werden den Gesellschaftern von der Gesellschaft Einkünfte aus Kapitalvermögen gewährt, die von den Gesellschaftern zur Erhöhung ihres Gesellschaftsanteils wieder in die Gesellschaft eingelegt werden. Die Werterhöhung des Anteils entsteht bei dieser Betrachtung aus Einkünften aus Kapitalvermögen, die - wirtschaftlich betrachtet - als zuvor dem Gesellschafter im Sinne des § 11 EStG zugeflossen gelten müssen. Die Höhe der Gewinnausschüttung entspricht dem Nennbetrag der Anteile. Der erkennende Senat tritt den Rechtsausführungen der Entscheidung I 165/54 S bei. Die Einwendungen, die gegen diese Entscheidung und ihre Begründung im Fachschrifttum erhoben werden (vgl. z. B. Friedrich, "Steuer und Wirtschaft" 1958 Spalte 237; Spital-Frenking, "Der Betrieb" 1958 S. 169; derselbe "Der Betriebs-Berater" 1958 S. 688; Schönke, "Die Aktiengesellschaft" 1958 S. 73 ff.), geben dem Senat keine Veranlassung zu einer anderen Beurteilung der Rechtsfrage (vgl. auch Vangerow, "Steuer und Wirtschaft" 1958 Spalte 109 ff.; Hoffmann, "Finanz-Rundschau 1958 S.225; Grieger, "Wertpapier-Mitteilungen" Teil IV B 1957 S. 1382 ff.; Necker, "Finanz-Rundschau" 1958 S. 344).
Der Senat ist zu seiner Entscheidung auch durch die folgende überlegung bestimmt worden: Die ständige Rechtsprechung der Einkommensteuersenate des Reichsfinanzhofs rechnete, wenn auch in der Begründung nicht immer in allem übereinstimmend, Freianteile grundsätzlich zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Das ergibt sich aus der Darstellung der Rechtsentwicklung in der oben erwähnten Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 165/54 S. Diese Rechtsprechung fand der Steuergesetzgeber vor, als er im Jahr 1934 das EStG neu faßte. Bei der Fassung des § 20 EStG, der seither insoweit unverändert gilt, ging er von dieser Rechtsprechung aus und hat sie bewußt und eindeutig gebilligt. Er wollte Freianteile der in Frage stehenden Art als einen besonderen Vorteil im Sinne des § 20 Abs. 2 Ziff. 1 EStG behandelt wissen. Das ergibt sich aus der Begründung zum Kapitalverkehrsteuergesetz (KapStG). Dieses Gesetz wurde, wie das EStG 1934, am 16. Oktober 1934 verkündet. Die Begründung zum KapStG (Reichssteuerblatt - RStBl - 1934 S. 1460, 1463) befaßt sich eingehend mit der steuerlichen Behandlung der Freianteile. Der II. Senat des Reichsfinanzhofs hatte bis dahin die Ausgabe von Freianteilen für die Kapitalverkehrsteuer nicht als steuerpflichtigen Vorgang angesehen. Nunmehr wurde klargestellt, daß auch die Ausgabe von Freianteilen der Kapitalverkehrsteuer unterliege (vgl. Brönner, Anm. 18 zu § 2 KapStG). Durch die Gesetzesänderung sollte, wie die Begründung ausführt, "eine einheitliche steuerliche Behandlung der Freiaktien für alle Steuergesetze erreicht" werden. Dieselbe Auffassung kommt auch in § 1 Abs. 2 der Verordnung zur Durchführung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) - KapStDV - vom 22. Dezember 1934 (Reichsministerialblatt 1935 S. 18, RStBl 1935 S. 17) zum Ausdruck. Dort sind unter den Beispielen für besondere Vorteile als erstes die Freianteile aufgeführt. Diese Bestimmung hat seither insoweit unverändert gegolten. Berücksichtigt man den engen zeitlichen Zusammenhang mit dem EStG 1934 und die Tatsache, daß im autoritären Regime Gesetzgebung und Verwaltung besonders eng miteinander verbunden waren, so spricht auch § 1 Abs. 2 KapStDV dafür, daß der Gesetzgeber des EStG 1934 die Gewährung von Freianteilen als einkommensteuerpflichtigen Vorgang angesehen hat.
Demnach ist davon auszugehen, daß der Gesetzgeber 1934 die ständige Rechtsprechung des obersten Steuergerichts über die einkommensteuerliche Behandlung der Freianteile eindeutig zum Bestandteil des Einkommensteuerrechts des Jahres 1934 gemacht hat. Dieser Wille ist auch nachher nicht erkennbar geändert worden. Trifft das aber zu, so würden die Steuergerichte das Gesetz verletzen, wenn sie diesen Willen des Gesetzgebers nicht beachteten. In einem demokratisch-parlamentarischen Rechtsstaat, wie die Bundesrepublik, der auf dem Grundsatz der Dreiteilung der Staatsgewalt aufgebaut ist (Art. 20 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland - GG -), besteht der verfassungsmäßige Auftrag der Gerichte darin, die Gesetze auszulegen. Ein Gesetz auslegen heißt, den Willen des Gesetzgebers ermitteln und vollziehen. In diesem Sinne umschreibt Art. 20 Abs. 3 GG die Funktion der Gerichte in der Ausübung der Staatsgewalt dahin, daß die Gerichte an das Gesetz und das Recht gebunden seien. Sie sind also nicht selbst zur Rechtsetzung berufen; diese Funktion obliegt dem Verfassungs- und Gesetzgeber. Deshalb können die Steuergerichte auch nicht prüfen, ob eine bestehende gesetzliche Regelung zweckmäßig war oder ist oder aufrechterhalten werden soll. Gegen die Besteuerung der Freianteile sind in den letzten Jahren manche Bedenken wirtschafts-, kapitalmarkt- und steuerpolitischer Art erhoben worden. Zur Zeit liegen dem Bundestag Gesetzentwürfe vor, durch die die vielschichtige Frage der Behandlung der Kapitalerhöhung aus eigenen Mitteln handelsrechtlich und steuerrechtlich geregelt werden soll. Die Wünsche und Vorschläge sind keineswegs einheitlich (vgl. z. B. Aprath, "Die Aktiengesellschaft; 1958 S. 6 und 97; Gessler, "Der Betriebsberater" 1958 S. 709).
Wollte der Senat die bisherige Rechtsprechung aufgeben, so würde er nicht nur den offenkundigen Willen des Gesetzgebers übergehen, sondern auch die Rechtssicherheit gefährden, weil er berechtigte Belange beteiligter Kreise verletzte. Seit mehreren Jahren ist, vor allem aus kapitalmarktpolitischen Gründen, der früher einheitliche Körperschaftsteuersatz gespalten worden; die Körperschaftsteuer für ausgeschüttete Gewinne wird niedriger bemessen. Manche Kapitalgesellschaften haben im Vertrauen auf die bisherige ständige Rechtsprechung Freianteile ausgegeben und für diese Gewinnausschüttungen den ermäßigten Steuersatz in Anspruch genommen. Würde nunmehr die oberstrichterliche Rechtsprechung die Freianteile nicht mehr als ausgeschüttete Gewinnteile behandeln, so würde den Ausschüttungsbeschlüssen dieser Kapitalgesellschaften nachträglich die Grundlage entzogen. Diese Kreise könnten sich dadurch mit Recht beschwert fühlen. Die Stetigkeit der Rechtsprechung eines obersten Gerichts ist eine Voraussetzung für die Rechtssicherheit, die ihrerseits ein wesentlicher Bestandteil des Rechtsstaatsprinzips des Art. 20 GG ist (vgl. die näheren Angaben bei Mangoldt-Klein, Anm. VI 2 zu § 20 GG). Es müssen besonders schwerwiegende Gründe vorliegen, wenn das oberste Steuergericht von einer so fest eingewurzelten Rechtsauslegung abweichen darf (vgl. Gast in dem von Felix herausgegebenen Sammelband zum 60. Geburtstag Spitalers, "Von der Auslegung und Anwendung der Steuergesetze" 1958 S. 111 ff.; Hartz, "Die Auslegung der Steuergesetze" 1956 S. 21 ff.).
Bei der Auslegung der Steuergesetze ist zwar auch die Entwicklung der Verhältnisse zu berücksichtigen (ß 1 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes). Das kann aber nicht etwa dazu führen, daß die Steuergerichte ein bestehendes Gesetz, das den Willen des Gesetzgebers zum Ausdruck bringt, nicht mehr beachten. In solchen Fällen müssen die Steuergerichte das Gesetz anwenden, bis der Gesetzgeber es aufhebt oder ändert.
Der Senat geht also in übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 165/54 S davon aus, daß Freianteile, die Kapitalgesellschaften ihren Gesellschaftern gewähren, grundsätzlich der Einkommensteuer beim Gesellschafter unterliegen; die Freianteile sind dabei gemäß § 8 EStG mit ihrem Nennwert anzusetzen.
Der Bf. meint, sein Streitfall sei besonders gelagert, weil das Land Z. die qualifizierte Mehrheit in der AG besitze; ein solcher Großaktionär könne gegen den Willen der Minderheit die Ausgabe von Freianteilen beschließen; da die Minderheitsaktionäre oft die flüssigen Mittel zur Bezahlung der Einkommensteuer auf die Freianteile nicht aufbringen könnten, müßten sie u. U. ihre Anteile oder die Bezugsrechte des Großaktionären überlassen; das Land Z. habe hier die Ausgabe von Freianteilen ohne steuerliches Risiko beschließen können, weil es das sogenannte Schachtelprivileg des § 9 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes genieße und die Freianteile deshalb bei ihm keine Körperschaftsteuer auslösten.
Die Ausführungen des Bf. sind für die Beurteilung der Streitfrage ohne Bedeutung. Sie berühren seine Stellung als Gesellschafter im Verhältnis zu seinen Mitgesellschaftern. Fühlte sich der Bf. durch das Verhalten seiner Mitgesellschafter, insbesondere des Großaktionärs, unangemessen benachteiligt, so standen ihm die gesellschaftsrechtlichen Behelfe, insbesondere die Anfechtungsklage, zu. Davon hat er keinen Gebrauch gemacht. Die Steuergerichte müssen die bürgerlich-rechtliche Lage, die die Gesellschafter und die Gesellschaft geschaffen haben, der Beurteilung zugrunde legen. Der Bf. war nicht gezwungen, die streitigen Freianteile zu übernehmen. Er hat sie durch seine Zeichnung freiwillig übernommen, und zwar in der Form der handelsrechtlichen Doppelmaßnahme; er nahm die Ausschüttung der AG entgegen und brachte den ausgeschütteten Betrag im Wege der Sacheinlage und der Verrechnung gegen die Einzahlungsforderung wieder in die AG ein. Die einkommensteuerliche Belastung durch die Ausgabe der Freianteile wurde ihm im übrigen wesentlich dadurch erleichtert, daß die AG die Kapitalertragsteuer übernahm, die dem Bf. dann bei der Veranlagung auf die Einkommensteuer angerechnet wurde.
Der Bf. meint ferner, daß, wenn die Freianteile als Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 2 Ziff. 1 EStG angesetzt würden, auch der Wertverlust, den seine alten Aktien durch die Ausgabe der jungen Aktien erlitten hätten, als Werbungskosten behandelt werden müßte. Alle Aktionäre hätten im Verhältnis ihrer bisherigen Beteiligung junge Aktien übernommen; das Beteiligungsverhältnis sei also nicht verschoben worden; indessen sei der Wert der alten Aktien durch die Ausgabe der jungen Aktien verwässert worden.
Der behauptete Wertverlust bei den alten Aktien gehört begrifflich nicht zu den Werbungskosten im Sinne des § 9 EStG, sondern berührt das Vermögen. Im übrigen ist der Einwand der Wertminderung der alten Anteile schon immer bisher als ein Hauptargument gegen die Steuerpflicht der Freianteile angeführt worden, ohne daß die Rechtsprechung ihn für durchgreifend erachtete. Demgegenüber kann der Versuch des Bf., die Steuerfreiheit für Freianteile auf dem Umweg über § 9 EStG zu erreichen, keinen Erfolg haben.
Fundstellen
Haufe-Index 409148 |
BStBl III 1958, 390 |
BFHE 1959, 300 |
BFHE 67, 300 |
BB 1958, 1012 |
DB 1958, 1089 |