Leitsatz (amtlich)
1. Die Zurechnung eines Gesamthandvermögens an die Beteiligten hat in erster Linie nach dem Anteil des einzelnen Beteiligten (Vermögensanteil) zu erfolgen. Die Zurechnung nach dem Verhältnis dessen, was dem einzelnen Beteiligten bei Auflösung der Gesamthandgemeinschaft zufallen würde (Liquidationsanteil), ist Hilfsmaßstab. Ein Wahlrecht zwischen den beiden Maßstäben besteht nicht.
2. Der Streitwert für die Zurechnung eines der Höhe nach unstreitigen Einheitswerts auf die Beteiligten entspricht dem steuerlichen Interesse aller Beteiligten, das sich aus den Sachanträgen ergibt.
Normenkette
AO § 215; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 3; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 17 Abs. 3; FGO § 140 Abs. 3; StAnpG § 11 Nr. 5
Tatbestand
Die Klägerin ist Kommanditistin der X. KG. Neben ihrer Beteiligung am Betriebsergebnis als Kommanditistin hat sie auf Grund des Gesellschaftsvertrags als Witwe des im Jahre 1959 verstorbenen Komplementärs Anspruch auf Witwengeld. Das Witwengeld beträgt 4 v. H. des Reingewinns der Gesellschaft, jedoch mindestens jährlich 12 000 DM, und die Hälfte des Repräsentationsgeldes. Es ist bis zum Tod der Klägerin zu zahlen. Eine besondere Regelung für den Fall der Auflösung der Gesellschaft ist in dem Gesellschaftsvertrag nicht enthalten.
Das FA (Beklagter und Revisionsbeklagter) hat bei der Feststellung des Betriebsvermögens der Kommanditgesellschaft zum 1. Januar 1962, zum 1. Januar 1963 und zum 1. Januar 1964 der Klägerin den vollen Kapitalwert der Witwenrente vorweg zugerechnet und das verbleibende Gesellschaftsvermögen auf alle Gesellschafter nach Kapitalanteilen verteilt. Den Kapitalwert des Witwengeldes berechnete das FA in der Weise, daß es auf die in dem Jahr vor dem Feststellungszeitpunkt von der Klägerin bezogene Vorzugstantieme in Höhe von 4 v. H. des jährlichen Reingewinns und des Repräsentationsgeldes den dem Lebensalter der Klägerin entsprechenden Vervielfacher nach § 16 BewG anwendete.
Der Einspruch der Klägerin, mit dem sie sich gegen die Vorwegzurechnung des kapitalisierten Witwengeldes wandte, blieb ohne Erfolg.
Auf die Klage änderte das FG die Feststellungsbescheide dahin ab, daß es den der Klägerin vorweg zuzurechnenden Kapitalwert des Witwengeldes lediglich auf der Grundlage der Mindestrente zum 1. Januar 1962 und zum 1. Januar 1963 mit je 120 000 DM und zum 1. Januar 1964 mit 108 000 DM bemessen hat.
Die beiden Revisionskläger (Beteiligte im Verfahren vor dem FG) wenden sich gegen die Entscheidung des FG mit der Begründung, daß sich dadurch für sie der Anteil am Betriebsvermögen der KG an den drei streitbefangenen Feststellungszeitpunkten gegenüber der Feststellung durch das FA erhöhe. Die Revision rügt, das FG sei zwar davon ausgegangen, daß die jeweiligen Stichtagsverhältnisse maßgebend seien, es habe aber für die Bemessung der Vorwegzurechnung an die Klägerin den Liquidationsfall der Gesellschaft angenommen, ohne daß an den maßgebenden Stichtagen die geringsten Anhaltspunkte für eine Liquidation bestanden hätten. Dabei habe es Grundsätze der Bewertung mit Grundsätzen der Verteilung des bewerteten vermögens vermengt. In erster Linie sei für die Zurechnung an die Klägerin die Beteiligungsquote am Gesellschaftsvermögen maßgebend. Die Liquidationsquote sei nur ein Hilfsmaßstab. Der Wirtwengeldanspruch der Klägerin belaste das Vermögen aller übrigen Gesellschafter. Das Gesamtvermögen werde mit dem Teilwert bewertet und dabei werde unterstellt, daß der Betrieb fortgeführt werde. Man könne aber nicht für die Vermögensbewertung und für die Schuldenbewertung unterschiedliche Maßstäbe anwenden. Im übrigen seien die Schuld der anderen Gesellschafter gegenüber der Klägerin und die Forderung der Klägerin kongruent. Für die Bewertung der Schuld der übrigen Gesellschafter gegenüber der Klägerin müsse aber gemäß § 17 Abs. 3 BewG der Jahresbetrag zugrunde gelegt werden, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich zu leisten sein werde. Wenn man hier den Liquidationsfall berücksichtige, so müsse möglicherweise noch davon ausgegangen werden, daß nicht einmal die zugesagte Mindestrente geleistet werden könne. Daß eine derartige Beurteilung für die Vorwegzurechnung an die Klägerin nicht richtig sein könne, ergebe sich mittelbar auch aus § 7 Abs. 1 BewG, wonach auflösend bedingte Lasten wie unbedingte zu behandeln seien.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
I.
Die Revisionen sind zulässig.
1. Der Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens der KG und dessen Zurechnung an die Gesellschafter enthält Feststellungen, die, obwohl sie sich gegen mehrere bzw. sogar eine Vielzahl von Personen richten, nur allen gegenüber einheitlich getroffen werden können (§ 215 AO). Andernfalls könnten Überschneidungen eintreten, die zur doppelten Besteuerung desselben Vermögenswerts oder zu einem Ausfall führen würden. Deshalb sind auch alle Gesellschafter der KG notwendige Beteiligte an dem Verfahren über die Zurechnung des Gesellschaftsvermögens, selbst wenn dieses Verfahren nur von einem Gesellschafter betrieben wird (§ 60 Abs. 3 FGO). Denn jede Änderung in der Zurechnung gegenüber einem Gesellschafter, die bei diesem zu einer steuerlichen Entlastung führt, muß zwangsläufig zu einer Änderung bei den anderen Gesellschaftern führen, die diese steuerlich belastet. Aus diese Grund genießen auch die Beteiligten an einem derartigen Verfahren nicht den Schutz des Verböserungsverbots (vgl. Entscheidung des BFH III R 5/69 vom 18. Dezember 1970, BFH 101, 470, BStBl II 1971, 404). Wenn aber in einem derartigen Verfahren eine Entscheidung ergeht, deren Auswirkung wegen der Bedeutung für die Beteiligten über die vom Revisionskläger in seinem Interesse gestellten Anträge hinausgeht, so muß auch der Wert des Streitgegenstands für das Revisionsverfahren nach dem steuerlichen Interesse bestimmt werden, das sich unter Berücksichtigung der Sachanträge des Revisionsklägers für alle Beteiligten ergibt.
2. Der Streitwert für die Zurechnung eines der Höhe nach unstreitigen Einheitswerts auf die Beteiligten entspricht, wenn die Zurechnung wie im vorliegenden Fall nur Auswirkungen für die Vermögensteuer hat, demnach dem vermögensteuerlichen Interesse aller Beteiligten, das sich aus den Sachanträgen im Revisionsverfahren ergibt (§ 140 Abs. 3 FGO). Die Revisionskläger machen mit der Revision geltend, sie fühlten sich durch die Vorentscheidung dadurch beschwert, daß ihr Anteil am Betriebsvermögen der KG für die im Streit befangenen Feststellungspunkte 1. Januar 1962, 1963 und 1964 durch das FG für den Revisionskläger zu 1. um rund 271 000 DM und für den Revisionskläger zu 2. um rund 58 000 DM höher festgestellt worden sei, als durch den von der Klägerin angefochtenen Feststellungsbescheid des FA. Diese Erhöhung der Anteile der Revisionskläger ist darauf zurückzuführen, daß das FG der Klägerin den Anspruch auf Witwengeld für die drei Feststellungszeitpunkte nur mit einem Kapitalwert von insgesamt 348 000 DM zurechnete, während durch den einheitlichen Feststellungsbescheid des FA eine Vorwegzurechnung an die Klägerin in Höhe von insgesamt 1 358 152 DM vorgenommen wurde. Der Streitwert für das Revisionsverfahren beträgt demnach ungeachtet des steuerlichen Interesses, das der einzelne Revisionskläger an dem Verfahren hat, einheitlich 1 v. H. aus (1 358 152 DM minus 348 000 DM =) 1 010 152 DM = 10 101 DM. Dabei geht der Senat davon aus, daß bei einer Gesellschaft mit einem Vermögen von mehreren Millionen DM jährlich eine Feststellung durchzuführen ist, weil die während eines Jahres eintretenden Vermögensänderungen die für eine Fortschreibung erforderliche feste Wertgrenze des § 22 Abs. 1 Nr. 2 BewG überschreiten. Der Wert des Streitgegenstands beider Revisionen übersteigt damit die für die Zulässigkeit der Revision erforderliche Streitwertgrenze von 1 000 DM (§ 115 Abs. 1 FGO).
II.
Auf die Revision der beiden Revisionskläger wird die Vorentscheidung aufgehoben.
1. Bei der Bewertung des Betriebsvermögens der KG ist der Anspruch der Klägerin auf Witwengeld zu Recht nicht als Schuld vom Rohvermögen abgezogen worden. Denn die Klägerin ist Gesellschafterin der KG. Die rechtlichen Beziehungen zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern können aber bewertungsrechtlich grundsätzlich nur einheitlich unter dem Gesichtspunkt der gesellschaftlichen Beteiligung gewertet werden. Dies ergibt sich daraus, daß insoweit Forderungen und Schulden nicht Fremdforderungen und Fremdschulden sind, weil der Gesellschafter an dem Schuldverhältnis auf der Gläubigerseite und auch auf der Schuldnerseite beteiligt ist. Dies gilt auch für die Witwenrente der Klägerin (vgl. BFH-Entscheidung III 14/52 U vom 23. Januar 1953, BFH 57, 177, BStBl III 1953, 70). Sie hat ihre Grundlage im Gesellschaftsvertrag und damit nicht in einer Weise außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses, die die Gesellschafterstellung der Klägerin zurücktreten ließe. Damit kann die Witwenrente nur bei der Zurechnung des Vermögens der KG an die Gesellschafter berücksichtigt werden. Dabei ist davon auszugehen, daß sie mit ihrem Kapitalwert am jeweiligen Feststellungszeitpunkt in dem für das Betriebsvermögen der KG festgestellten Einheitswert enthalten ist.
2. Steht ein Wirtschaftsgut oder eine wirtschaftliche Einheit mehreren zu, so ist der Wert auf die Beteiligten nach dem Verhältnis ihrer Anteile zu verteilen (§ 3 BewG). Nach § 11 Nr. 5 StAnpG wird Gesamthandvermögen den Beteiligten so zugerechnet, als wären sie nach Bruchteilen berechtigt. Die Höhe der Bruchteile ist nach den Anteilen zu bestimmen, zu denen die Beteiligten an dem Vermögen zur gesamten Hand berechtigt sind (Vermögensanteil), oder nach dem Verhältnis dessen, was ihnen bei Auflösung der Gemeinschaft zufallen würde (Liquidationsanteil).
a) Aus den §§ 120, 161 Abs. 2 HGB ergibt sich, daß jedem Gesellschafter einer KG ein Kapitalanteil zusteht. Dieser Kapitalanteil drückt sich im Kapitalkonto der Handelsbilanz aus. Bei der steuerlichen Zurechnung des Gesellschaftsvermögens an die Gesellschafter nach Vermögensanteilen ist deshalb vom Kapitalkonto jedes Gesellschafters auszugehen. Deckt sich der Einheitswert des Betriebsvermögens der KG mit der Summe der Kapitalanteile der Gesellschafter, so erfolgt die Zurechnung grundsätzlich nach den Kapitalkonten. Besteht eine Differenz zwischen dem Einheitswert des Betriebsvermögens und der Summe der Kapitalkonten der Gesellschafter, so ist diese Differenz nach Gewinn- oder Verlustverteilungsvorschriften auf die Gesellschafter aufzuteilen, wenn sie den Charakter von Gewinn oder Verlust hat. Die Gewinn- und Verlustanteile der Gesellschafter entspringen nicht einem selbständigen Anspruch, sondern sie sind Ausfluß des Kapitalanteils (Entscheidung des RG in Juristische Wochenschrift 1936 S. 3118; Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, 4. Aufl., § 120 Anm. 10). Hat die Differenz zwischen dem Einheitswert des Betriebsvermögens und der Summe der Kapitalkonten der Gesellschafter nicht den Charakter von Gewinn oder Verlust, so erfolgt die Aufteilung nach Kapitalanteilen.
b) Für die Zurechnung des Gesellschaftsvermögens an den Gesellschafter nach Liquidationsanteilen sind Ausgangspunkt ebenfalls die Kapitalkonten, und zwar die Kapitalkonten der Liquidationseröffnungsbilanz (§§ 154, 161 Abs. 2 HGB). Die Liquidationsschlußbilanz kann deshalb nicht herangezogen werden, weil im Feststellungszeitpunkt die Abwicklung des Gesamthandvermögens noch nicht stattgefunden haben kann, sondern nur der Fall der Abwicklung angenommen wird. Soweit in der Liquidationseröffnungsbilanz Gewinne und Verluste schon ausgewiesen sind, die durch die Abwicklung erwartet werden, sind sie den Kapitalanteilen der Gesellschafter nicht zuzuschreiben, sondern nur vorzutragen. Erst die Durchführung der Liquidation ergibt, ob diese Gewinne oder Verluste realisiert werden (Schlegelberger, a. a. O., § 154 Anm. 4; Weipert im Reichsgerichtsräte-Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 2. Aufl., § 154 Anm. 4; Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 3. Aufl., S. 378). Wird aber so verfahren, so sind die Kapitalkonten der Liquidationseröffnungsbilanz mit den Kapitalkonten der Handelsbilanz identisch. Wenn sich die Kapitalkonten der Liquidationseröffnungsbilanz mit dem Einheitswert des Betriebsvermögens der Gesellschaft nicht decken, ist die Differenz, soweit sie Gewinn- oder Verlustcharakter hat, nach Gewinn- und Verlustverteilungsvorschriften den Gesellschaftern zuzurechnen; denn auch das durch die Abwicklung auftretende Mehr- oder Mindervermögen gegenüber den Kapitalanteilen ist seinem Wesen nach regelmäßig Gewinn oder Verlust (Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bd. 19 S. 42 [48]).
c) Damit steht fest, daß die Zurechnung des Gesellschaftsvermögens an die Gesellschafter nach Vermögensanteilen und nach Liquidationsanteilen zu demselben Ergebnis führt, falls der Gesellschaftsvertrag für die Liquidation keine abweichende Vereinbarung von der gesetzlichen Regelung oder einer allenfallsigen vertraglichen Regelung für die Gewinn- und Verlustverteilung enthält.
3. Das FG hat, ohne Feststellungen über die maßgebenden Regelungen für die Gewinn- und Verlustverteilung und die Liquidation der KG zu treffen, die Zurechnung des Gesellschaftsvermögens an die Gesellschafter nach Liquidationsanteilen durchgeführt. Die Zurechnung nach diesem Maßstab wäre aber nur dann sinnvoll, wenn sie zu einem anderen Ergebnis führen würde, als die Zurechnung nach Vermögensanteilen. Selbst wenn Unterschiede zwischen den beiden Zurechnungsmaßstäben bestehen sollten, wäre zu beachten gewesen, daß nach dem Urteil des Senats III 54/58 U vom 19. Dezember 1958 (BFH 68, 188, [192], BStBl III 1959, 74) der Maßstab für die Bemessung der Anteile an einer Gesamthand in erster Linie der Vermögensanteil der Gesellschafter am Gesamthandsvermögen ist. Die Zurechnung nach Liquidationsanteilen ist nur Hilfsmaßstab. Ein Wahlrecht zwischen diesen beiden Maßstäben besteht nicht. Diese Rechtsauffassung ist darin begründet, daß bei einer fortbestehenden Personengesellschaft eine gedachte Vermögensaufteilung auf die Gesellschafter, die einer von der Gewinn- und Verlustverteilung abweichenden Regelung für den Liquidationsfall folgt, den Beteiligungsverhältnissen am Feststellungszeitpunkt nicht gerecht werden würde. Denn sie würde dazu führen, daß trotz des Fortbestehens der Gesellschaft mit der Folge der Erfolgsbeteiligung nach Gewinn- und Verlustgrundsätzen die Zurechnung des Vermögens an die Gesellschafter von Abwicklungserwägungen beeinflußt würde. Bei Fortbestehen der Gesellschaft hat jedoch die Gewinn- und Verlustbeiligung die vorrangige Bedeutung, weil Vermögenswerte, die in dem Kapitalanteil bisher keinen Niederschlag gefunden haben, sich über den Gewinn oder Verlust auf den Anteil der Gesellschafter auswirken. Die Zurechnung des Gesellschaftsvermögens nach Liquidationsanteilen kann damit nur dann zum Zug kommen, wenn am maßgebenden Feststellungszeitpunkt feststeht, daß die Gesellschaft aufgelöst und abgewickelt werden wird (vgl. auch Reuter, StuW 1962, Spalte 459/460 [471]). Soweit in früheren Entscheidungen, insbesondere im Urteil III 71/58 U vom 29. Januar 1959 (BFH 68, 403 [407], BStBl III 1959, 155) eine andere Auffassung vertreten worden ist, hält der Senat daran nicht mehr fest.
4. An den maßgebenden Feststellungszeitpunkten bestanden offensichtlich keine Anhaltspunkte dafür, daß die KG aufgelöst und abgewickelt werden würde. Damit konnte eine Zurechnung des Vermögens der KG an die Gesellschafter nach Liquidationsanteilen nicht in Betracht kommen. Dies führt aber dazu, daß die Schlüsse, die das FG für die Vorwegzurechnung des Kapitalwerts der Witwenrente an die Klägerin aus dem Abwicklungsfall gezogen hat, unrichtig sind. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif; sie muß zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
a) Bei der erneuten Entscheidung ist zu berücksichtigen, daß die Klägerin neben ihrem Kapitalanteil als Kommanditistin an dem Vermögen der KG auch mit dem nach § 16 BewG zu berechnenden Kapitalwert ihrer Witwenrente beteiligt ist. Da es sich bei dieser Rente um wiederkehrende Leistungen mit schwankendem Jahresbetrag handelt, ist als Jahreswert der Betrag zugrunde zu legen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre jeweils zu leisten sein wird (§ 17 Abs. 3 BewG). Der Senat ist der Auffassung, daß für die Schätzung der zukünftigen Leistungen zweckmäßig vom Durchschnitt der Leistungen in den drei Jahren vor dem maßgebenden Feststellungszeitpunkt auszugehen ist, wenn nach den Verhältnissen des Feststellungszeitpunkts nicht zu erwarten ist, daß die Höhe der Leistungen sich anders gestalten wird (vgl. für die Bewertung von Patenten BFH-Entscheidung III R 82/67 vom 5. Juni 1970, BFH 99, 233 [237], BStBl II 1970, 594). Für den Feststellungszeitpunkt 1. Januar 1962 käme der Durchschnitt der Jahre 1960 und 1961 in Betracht. Die Gestaltung der Witwenrente im Fall der Liquidation der Gesellschaft ist unbeachtlich, wenn nicht nach den Verhältnissen eines der maßgebenden Feststellungszeitpunkte feststehen sollte, daß die Gesellschaft abgewickelt wird. Selbst in diesem Fall ergäbe sich die Möglichkeit oder Notwendigkeit, die Witwenrente niedriger zu bewerten als bei Fortbestehen der Gesellschaft, entgegen der Auffassung des FG aber nicht aus dem Zurechnungsmaßstab des § 11 Nr. 5 StAnpG nach Liquidationsanteilen, sondern aus der anderweitigen Schätzung des in Zukunft im Durchschnitt der Jahre zu erwartenden Jahresbetrags nach § 17 Abs. 3 BewG. Der Senat stimmt den Revisionsklägern darin zu, daß das FG bei seiner Entscheidung aus Grundsätzen der Vermögenszurechnung unzulässige Schlüsse für die Vermögensbewertung gezogen hat.
Da keinerlei Anhaltspunkte für die Auflösung und Abwicklung der Gesellschaft bestehen, muß davon ausgegangen werden, daß die Klägerin mit ihrem Witwengeld auch in Zukunft unverändert am Reinertrag der Gesellschaft und an dem Repräsentationsgeld ihres verstorbenen Ehemannes teilhat. Soweit sich aus dem Urteil III 14/52 U vom 23. Januar 1953 (a. a. O.) etwas anderes ergibt, hält der Senat daran nicht mehr fest.
b) Das FG hat weiter zu berücksichtigen, daß die Klägerin mit ihrer Rente insoweit selbst belastet ist, als sie als Kommanditistin am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist. Die Vorwegzurechnung des Kapitalwerts der Rente, wie er sich nach den Verhältnissen des jeweiligen Feststellungszeitpunkts ergibt, ist deshalb nur insoweit gerechtfertigt, als das Vermögen der übrigen Gesellschafter mit dem Kapitalwert der Rente belastet ist.
Fundstellen
Haufe-Index 69541 |
BStBl II 1971, 678 |
BFHE 1972, 1 |