BFH Urteil vom 02.10.1992 - III R 54/91 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Rückstellung wegen betrieblicher Schadensersatzverpflichtungen aus strafbaren Handlungen)

Leitsatz (amtlich)

Für betriebliche Schadensersatzverpflichtungen aus strafbaren Handlungen sind Rückstellungen zu bilden, wenn mit einiger Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, daß der Steuerpflichtige in Anspruch genommen wird; diese Wahrscheinlichkeit ist gegeben, wenn bis zum Tag der Bilanzaufstellung die den Anspruch begründenden Tatsachen durch Aufdeckung der Tat bekannt geworden sind.

Orientierungssatz

Handelsrechtlich geboten und deshalb steuerrechtlich zulässig sind Rückstellungen für "ungewisse Verbindlichkeiten" (hier: für betriebliche Schadensersatzverpflichtungen aus strafbaren Handlungen) nur, wenn mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist. Sie setzen deshalb in tatsächlicher Hinsicht voraus, daß die Verbindlichkeiten, für die Rückstellungen gebildet werden sollen, mit einiger Wahrscheinlichkeit bestehen oder entstehen werden und der Steuerpflichtige demgemäß ernsthaft damit rechnen muß, in Anspruch genommen zu werden. Ob eine Verbindlichkeit mit einiger Wahrscheinlichkeit besteht oder entstehen wird, ist nach objektiven, am Bilanzstichtag vorliegenden oder spätestens bei Bilanzaufstellung erkennbaren Tatsachen zu prüfen. Eine Wahrscheinlichkeit ist dann gegeben, wenn mehr Gründe für als gegen das Bestehen oder Entstehen einer Verbindlichkeit und künftigen Inanspruchnahme sprechen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1; AktG § 152 Abs. 7; HGB §§ 249, 252 Abs. 1 Nr. 4

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb in den Jahren 1974 bis 1980 ein heilpädagogisches Kinderheim. Seine Einnahmen bestanden im wesentlichen aus den ihm vom Landessozialamt (LSA) überwiesenen Pflegegeldern. Nachdem das LSA anläßlich einer örtlichen Prüfung im September 1979 Unregelmäßigkeiten festgestellt hatte, ergab die weitere Sachaufklärung, daß der Kläger dem LSA seit 1974 erheblich überhöhte Regelsätze in Rechnung gestellt hatte. Das LSA machte erstmals mit Schreiben vom 17.Januar 1980 einen Rückforderungsanspruch gegenüber dem Kläger geltend. Mit Leistungsgeboten vom 25.Mai 1981, 16.November 1981 und 13.Mai 1983 forderte es insgesamt ... DM zurück. Laut Schreiben des LSA vom 19.Mai 1983 entfällt auf die Jahre 1974 bis 1978 ein vom Kläger verursachter "Gesamtschaden" von X DM.

Anläßlich einer im Jahre 1981 durchgeführten Außenprüfung begehrte der Kläger, die sich für die einzelnen Jahre ergebenden Rückzahlungsverpflichtungen als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten bzw. als Verbindlichkeiten zu passivieren. Der Prüfer sowie das ursprünglich für den Kläger zuständige Finanzamt folgten dem nicht, da der Kläger an den entsprechenden Bilanzstichtagen noch nicht ernsthaft mit einer Inanspruchnahme habe rechnen können. Das nunmehr für den Kläger zuständige Finanzamt (FA), der Beklagte und Revisionskläger, wies den Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide 1978 und 1980 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es ließ die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zum 31.Dezember 1978 in Höhe von X DM zu, was im Streitjahr 1978 zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von ./. ... DM führte. Durch Berücksichtigung des aus 1978 stammenden, für 1980 verbleibenden Verlustvortrags in Höhe von ... DM ergab sich für das Streitjahr 1980 ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte und eine Minderung der festgesetzten Einkommensteuer auf 0 DM.

Das FG begründete seine Entscheidung wie folgt: Die rechtliche Verpflichtung zur Rückzahlung der überhöht abgerechneten Gelder habe am Bilanzstichtag 31.Dezember 1978 unstreitig bestanden. Spätestens am Tage der Bilanzaufstellung, dem 10.Oktober 1979, sei für den Kläger eine Inanspruchnahme durch das LSA erkennbar und wahrscheinlich gewesen; denn anläßlich der im September 1979 durchgeführten örtlichen Prüfung sei er auf die zivil- und strafrechtlichen Folgen seines Verhaltens hingewiesen worden. Selbst nach strenger Auffassung seien bei Bilanzaufstellung diejenigen der Aufhellung dienenden Kenntnisse noch zu berücksichtigen, die --wie im Streitfall-- noch während der ersten neun Monate nach dem Bilanzstichtag erlangt worden seien. Für die Bildung einer Rückstellung sei es in Fällen der hier zu entscheidenden Art ausreichend, wenn die die Rückstellung auslösende Tat noch vor der Bilanzerstellung entdeckt werde. Daß der Kläger auch nach der Aufdeckung der Unregelmäßigkeiten möglicherweise weiter hoffte, nicht oder nur geringfügig in Anspruch genommen zu werden, sei zu vernachlässigen.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts. Es ist der Ansicht, die abstrakt bestehende Verpflichtung zum Schadensersatz werde in den Fällen, in denen aus deliktischem Verhalten Gewinne erzielt würden, erst dann zu einer konkretisierten Wirtschaftslast, wenn die auslösende Tat auch tatsächlich aufgedeckt werde. Denn ein rechtswidrig Handelnder gehe gerade davon aus, daß seine Tat unentdeckt bleibe. Bei deliktischem Verhalten sei deshalb die Aufdeckung der Tat als ein wertbegründender bzw. wertbeeinflussender Umstand anzusehen. Sie diene keinesfalls nur der Wertaufhellung. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) seien wertbeeinflussende Umstände, die nach dem Bilanzstichtag eintreten, am Bilanzstichtag nicht zu berücksichtigen. Da das rechtswidrige Verhalten des Klägers als wertbeeinflussender Umstand erst im September 1979, also nach dem Bilanzstichtag, aufgedeckt worden sei, komme die Bildung einer Rückstellung zum 31.Dezember 1978 nicht in Betracht.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung im Streitjahr 1978 vorgelegen haben.

1. Nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, die nach § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die Ermittlung des Gewinns maßgebend sind, sind Rückstellungen für "ungewisse Verbindlichkeiten" (vgl. § 152 Abs.7 Satz 1 des Aktiengesetzes 1965 --AktG--, nunmehr: § 249 des Handelsgesetzbuches --HGB-- n.F.) zu bilden. Handelsrechtlich geboten und deshalb steuerrechtlich zulässig (Beschluß des BFH vom 3.Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291) sind Rückstellungen jedoch nur, wenn mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 17.Juli 1980 IV R 10/76, BFHE 133, 363, BStBl II 1981, 669). Rückstellungen für ungewisse Schulden setzen deshalb in tatsächlicher Hinsicht voraus, daß die Verbindlichkeiten, für die Rückstellungen gebildet werden sollen, mit einiger Wahrscheinlichkeit bestehen oder entstehen werden und der Steuerpflichtige demgemäß ernsthaft damit rechnen muß, in Anspruch genommen zu werden. Ob eine Verbindlichkeit mit einiger Wahrscheinlichkeit besteht oder entstehen wird, ist nach objektiven, am Bilanzstichtag vorliegenden oder spätestens bei Bilanzaufstellung erkennbaren Tatsachen zu prüfen. Eine Wahrscheinlichkeit ist dann gegeben, wenn mehr Gründe für als gegen das Bestehen oder Entstehen einer Verbindlichkeit und künftigen Inanspruchnahme sprechen (BFH- Urteil vom 1.August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44).

2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Verpflichtung des Klägers zur Erstattung der zu Unrecht abgerechneten Pflegekosten in engem Zusammenhang mit betrieblichen Vorgängen steht und deshalb als Betriebsschuld anzusehen ist; auch Schadensersatzverpflichtungen aus strafbaren Handlungen können betriebliche Verpflichtungen darstellen (BFH-Urteil vom 3.Juli 1991 X R 163-164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802).

Wird durch Straftaten des Betriebsinhabers eine betriebliche Schadensersatzverpflichtung begründet, so ist diese Verpflichtung --trotz ihres zivilrechtlichen Bestehens-- allerdings erst dann als eine --die Bildung einer Rückstellung gebietende-- wirtschaftliche Belastung anzusehen, wenn der Betriebsinhaber davon ausgehen muß, daß sein Verhalten entdeckt wird und er mit einer Inanspruchnahme rechnen muß (BFH-Urteil in BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802).

3. Der Ansatz einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in der Handelsbilanz und damit auch der Steuerbilanz des Klägers war schon zum Bilanzstichtag 31.Dezember 1978 geboten.

Maßgebend für die Beurteilung, ob mit hinreichender Wahrscheinlichkeit eine Inanspruchnahme zu erwarten ist, sind die tatsächlichen Verhältnisse des Bilanzstichtages. Bei der Bilanzierung sind aber auch solche Umstände zu berücksichtigen, die zur Zeit der Bilanzaufstellung diese Verhältnisse "aufhellen" (vgl. jetzt § 252 Abs.1 Nr.4 HGB n.F.). Kenntnisse, die der Bilanzierende nach dem Bilanzstichtag von ansatz- oder wertverändernden Ereignissen erhält, finden insoweit Berücksichtigung, als sie sich auf Gegebenheiten im alten Geschäftsjahr beziehen. Das gilt auch für die bis zur Bilanzaufstellung eingetretenen oder bekanntgewordenen Tatsachen, aus denen Schlüsse über das Bestehen oder Nichtbestehen eines Risikos am Bilanzstichtag gezogen werden können (z.B. BFH-Urteil vom 21.Oktober 1981 I R 170/78, BFHE 134, 311, BStBl II 1982, 121).

Hiervon ist im Streitfall auszugehen. Die Tatsache, daß das rechtswidrige Verhalten des Klägers bei der Abrechnung der Pflegesätze in den Jahren 1974 bis 1978 durch die Prüfung des LSA im September 1979 aufgefallen und der Kläger --was zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- von den zivilrechtlichen und strafrechtlichen Folgen unterrichtet worden war, erlaubt einen Rückschluß auf die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme des Klägers durch das LSA schon am Bilanzstichtag 31.Dezember 1978 (vgl. auch Schmidt, Einkommensteuergesetz, 11.Aufl., § 5 Anm.57 Stichwort "Schadensersatz"; Blümich/Schreiber, Einkommensteuergesetz, § 5 Rdnr.755, 920 Stichwort "Schadensersatz").

Entgegen der Auffassung des FA handelt es sich bei der Entdeckung einer Straftat nicht etwa um eine "rechtsgestaltende" Tatsache für die Entstehung der Verpflichtung und damit um ein Ereignis, dessen Ursache im neuen Geschäftsjahr liegt (wertbeeinflussender oder wertbegründender Umstand). Im Zusammenhang mit der Aufstellung der Bilanz des Schuldners gibt die Erlangung der Kenntnis von anspruchsbegründenden Tatsachen durch den Gläubiger nur Aufschluß darüber, ob sich für ihn, den Schuldner, am Bilanzstichtag eine rechtlich bestehende Verbindlichkeit zu einer wirtschaftlichen Last konkretisiert hat und ob er mit einer Inanspruchnahme rechnen muß.

Dem Ansatz der Rückstellung in der Steuerbilanz zum 31.Dezember 1978 steht auch nicht entgegen, daß der Kläger zunächst keine Rückstellung dieser Art gebildet hatte. Denn für die Frage, ob die Bilanz falsch und deshalb zu berichtigen ist, kommt es allein darauf an, ob der Kaufmann unter Berücksichtigung der bei Bilanzaufstellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung zum Ansatz einer Rückstellung verpflichtet war. Es ist unerheblich, aus welchen Gründen er es unterlassen hat, bei der Aufstellung der Bilanz aus den ihm bekannten Tatsachen (hier vor allem die Aufdeckung der Unregelmäßigkeiten bei der Abrechnung durch das LSA) die richtigen Schlüsse zu ziehen (BFH-Urteil in BFHE 134, 311, BStBl II 1982, 121).

Das FG hat festgestellt, daß der von dem Kläger durch die erhöhten Pflegekostenabrechnungen in den Jahren 1974 bis 1978 verursachte Gesamtschaden X DM betragen hat. Bei dem Ansatz der Rückstellung ist es von einem Wert in dieser Höhe ausgegangen. Dagegen hat das FA keine Einwendungen erhoben. Es ist auch sonst nicht ersichtlich, daß der passivierte Betrag rechtsfehlerhaft ermittelt worden ist.

4. Der Kläger hat auf mündliche Verhandlung nicht verzichtet. Der Senat hält es für sachdienlich, durch Vorbescheid zu erkennen (§§ 121, 90 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).