Leitsatz (amtlich)
1. Der Tatbestand der widerrechtlichen Benutzung eines Fahrzeugs (§ 1 Abs.1 Nr.3 KraftStG 1972) ist ein Ergänzungstatbestand, der hinter den Haupt- und Regeltatbestand des Haltens (§ 1 Abs.1 Nr.1 KraftStG 1972) grundsätzlich zurücktritt.
2. Der im übrigen Bundesgebiet ansässige Mieter eines für den Vermieter in Berlin (West) zugelassenen Kraftfahrzeug-Anhängers, dessen Halten auf Grund der bis zum 30.April 1978 geltenden Vorschriften des Berliner Landesrechts kraftfahrzeugsteuerfrei war, benutzte den Anhänger auch dann nicht widerrechtlich im kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Sinne, wenn das Fahrzeug seinen regelmäßigen Standort außerhalb Berlins, am Sitz des Mieters, hatte, die "Berlin-Zulassung" somit zu Unrecht bestand oder fortdauerte (Ergänzung zu BFHE 144, 176, BStBl II 1985, 636).
3. Im Falle von 2. wurde der Mieter selbst bei etwaigem Verstoß gegen verkehrsrechtliche Vorschriften nicht zum (weiteren) Halter im kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Sinne.
Normenkette
KraftStG 1972 § 1 Abs. 1 Nrn. 1, 3, § 4 Nr. 1 Buchst. a; KraftStDV 1961 § 4 Abs. 1 Nr. 1; KraftStGÄndGDBest BE § 1 Nr. 1; AO 1977 § 42; StVZO § 23 Abs. 1, § 27 Abs. 2
Verfahrensgang
FG Düsseldorf (Entscheidung vom 27.10.1982; Aktenzeichen III/IV 421/78 Verk) |
Tatbestand
Die Klägerin, ein Güterfernverkehrsunternehmen in W, mietete ab 1976 von einem Vermietungsunternehmen in Berlin (West) insgesamt acht Kraftfahrzeuganhänger, die in Berlin für den Vermieter zum Verkehr zugelassen worden waren, für längere Zeiträume. Kraftfahrzeugsteuer für das Halten der Anhänger wurde aufgrund der bis zum 30.April 1978 geltenden besonderen Vorschriften des Berliner Landesrechts nicht erhoben. Das Finanzamt (FA) setzte gegen die Klägerin für Besteuerungszeiträume bis jeweils 30.April 1978 Kraftfahrzeugsteuer fest, weil es davon ausging, daß die Klägerin die Fahrzeuge widerrechtlich benutzt habe. Der nach erfolglos gebliebenem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht --FG-- statt (Urteil vom 27.Oktober 1982 III/IV 421/78 Verk, Entscheidungen der Finanzgerichte 1983, 424).
Die Revision des FA macht geltend, die Steuertatbestände des Haltens und der widerrechtlichen Benutzung eines Fahrzeugs ständen gleichrangig gegenüber. Nur wenn ein und dieselbe Person nach beiden Tatbeständen steuerpflichtig wäre, trete § 1 Abs.1 Nr.3 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) 1972 zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung zurück. "Widerrechtlich" im Sinne des KraftStG 1972 sei jede objektive Steuerverkürzung. Hierzu gehörten auch die Fälle, in denen infolge eines Verstoßes gegen zulassungsrechtliche Vorschriften Steuereinnahmen verkürzt würden. Bereits vor Fertigstellung der Fahrzeuge habe deren tatsächliche Verwendung durch die Klägerin als Mieterin --mit regelmäßigem Standort der Fahrzeuge in W-- festgestanden; dort hätte die Erstzulassung erfolgen müssen. Eine nur vorübergehende Verlegung des Standorts nach W liege nicht vor. Jedenfalls habe die Klägerin die auch ihr als Halterin im Sinne des Verkehrsrechts obliegende Änderungsanzeige unterlassen. Die Zulassung habe keine steuerlich bindende Wirkung. Die Inanspruchnahme der Klägerin, die neben dem Zulassungsinhaber Steuerschuldnerin sei, sei gerechtfertigt, weil sie durch einen verminderten Mietpreis --ohne Kraftfahrzeugsteuer-- einen wirtschaftlichen Vorteil erlangt habe. Hilfsweise werde die Inanspruchnahme der Klägerin teilweise auf § 1 Abs.1 Nr.1 KraftStG 1972 gestützt, weil die Klägerin als wirtschaftlich Verfügungsberechtigte verpflichtet und berechtigt gewesen sei, die Zuteilung eines amtlichen Kennzeichens für W als regelmäßigen Standort zu beantragen. Da ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne von § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) vorliege, entstehe der Steueranspruch wie bei einer angemessenen Gestaltung, nämlich bei Zulassung in W auf die Klägerin als Halterin.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Das FG hat der Klage aus zutreffenden Gründen stattgegeben und die Frage der örtlichen Zuständigkeit des FA, die sich jedenfalls nicht aus § 4 Abs.1 Nr.1 der Kraftfahrzeugsteuer-Durchführungsverordnung 1961 ergab, dahinstehen lassen. Die Klägerin schuldet die vom FA geforderte Kraftfahrzeugsteuer weder unter dem Gesichtspunkt einer widerrechtlichen Benutzung der Kraftfahrzeuganhänger noch unter dem des Haltens dieser Fahrzeuge.
1. Eine widerrechtliche Benutzung der in Berlin zugelassenen Anhänger durch die Klägerin --als Mieterin der Fahrzeuge-- liegt nicht vor.
a) Nach § 2 Abs.5 KraftStG 1979, das im Streitfalle --Besteuerung von 1976 bis 30.April 1978-- allerdings nicht anwendbar ist, liegt eine widerrechtliche Benutzung vor, wenn ein Fahrzeug auf öffentlichen Straßen im Geltungsbereich des Gesetzes ohne die verkehrsrechtlich vorgeschriebene Zulassung benutzt wird; eine Besteuerung wegen widerrechtlicher Benutzung entfällt u.a., wenn die Besteuerung wegen des Haltens zum Verkehr auf öffentlichen Straßen vorgenommen worden ist. Diese Begriffsbestimmung schränkt den Tatbestand der widerrechtlichen Benutzung gegenüber dem früheren, hier maßgebenden Kraftfahrzeugsteuerrecht des KraftStG 1972 erheblich ein (vgl. amtliche Begründung zum Entwurf des Gesetzes zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 22.Dezember 1978 --BGBl I 1978, 2063, zu Art.1 Nr.2, § 1a--, BTDrucks 8/1679 S.16; Egly/Mößlang, Kraftfahrzeugsteuer-Kommentar, 3.Aufl. 1981, Abschn.8 a = S.114). Nach dem früheren, im Streitfalle anzuwendenden Kraftfahrzeugsteuerrecht --§ 1 Abs.1 Nr.3 KraftStG 1972-- war eine Verwendung des Fahrzeugs zu Fahrten, die nicht im Rahmen des nach den verkehrsrechtlichen und steuerlichen Vorschriften bestehenden Benutzungsrechts lagen, als widerrechtliche Benutzung anzusehen (Begründung zu § 1 Abs.2 KraftStG 1935 --widerrechtliche Benutzung--, RStBl 1935, 500, 501; vgl. auch Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.April 1953 II 255/52 U, BFHE 57, 555, 557, BStBl III 1953, 213 f., und vom 26.Mai 1965 II 127/62 U, BFHE 82, 584, 586 f., BStBl III 1965, 457 f.). Damit übereinstimmend wurde der Begriff der widerrechtlichen Benutzung auch dahin umschrieben, dieser Kraftfahrzeugsteuertatbestand sei gegeben, wenn bei ordnungsgemäßer Erfüllung der verkehrs- und steuerrechtlichen Pflichten der Tatbestand des kraftfahrzeugsteuerbaren Haltens erfüllt wäre (BFHE 82, 584, 587, BStBl III 1965, 457 f.; siehe auch Egly, Kraftfahrzeugsteuer-Kommentar, 2.Aufl. 1964, Abschn.8 = S.92 f.; Kopacek, Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau 1959, 129, 130). Selbst dieser weitgefaßten Begriffsbestimmung, die auch die zweckfremde Benutzung steuerbegünstigter Fahrzeuge umschloß (vgl. jetzt § 5 Abs.2 KraftStG 1979), im weiteren Sinne jede objektive Kraftfahrzeugsteuerverkürzung, konnte indessen entnommen werden, daß der Tatbestand der widerrechtlichen Benutzung ein --wiewohl selbständiger-- Ergänzungstatbestand war, der nur in Betracht kam, wenn nicht der Haupttatbestand des Haltens verwirklicht war (vgl. auch Egly, a.a.O., S.92, der jedoch --zu eng-- auf die Steuerpflicht abstellt). Dementsprechend hat der BFH zu § 1 Abs.1 Nr.1 und 3 KraftStG 1961 entschieden (BFHE 82, 584, 586, BStBl III 1965, 457 f.), kraftfahrzeugsteuerbar sei entweder nur das rechtmäßige Halten --"Haupt- und Regeltatbestand"-- oder das widerrechtliche Benutzen eines Fahrzeugs.
Auch nach Ansicht des Senats ist bei Verwirklichung des Tatbestands des Haltens eines Fahrzeugs dessen widerrechtliches Benutzen im Sinne von § 1 Abs.1 Nr.3 KraftStG 1972 jedenfalls dann ausgeschlossen, wenn die Benutzung mit Einverständnis des Zulassungsinhabers erfolgt. Dabei macht es entgegen der Auffassung des FA keinen Unterschied, ob der Benutzer selbst oder eine andere Person den Haupttatbestand erfüllt hat. Der Ergänzungstatbestand tritt vielmehr, seinem Wesen entsprechend, auch zurück, wenn ein anderer als der Benutzer den Tatbestand des kraftfahrzeugsteuerbaren Haltens erfüllt. Ob das Halten zur Kraftfahrzeugsteuerpflicht (des Zulassungsinhabers) führt oder ob es kraftfahrzeugsteuerfrei ist, spielt dabei keine Rolle.
Im Streitfalle waren die Anhänger für den Vermieter zum Verkehr zugelassen worden; ihr Halten --durch den Vermieter-- blieb, da die Zulassung in Berlin erfolgt war, aufgrund von § 1 Nr.1 der Durchführungsbestimmungen vom 16.September 1950 zu dem durch (Landes-)Gesetz vom 3.August 1950 geänderten KraftStG (Gesetz- und Verordnungsblatt für Berlin Sb II 6111-2) unbesteuert. Es braucht nicht entschieden zu werden, ob die Zulassung in Berlin zu Unrecht, unter Verstoß gegen verkehrsrechtliche Vorschriften, erwirkt worden war und welche kraftfahrzeugsteuerlichen Folgen, etwa unter dem Gesichtspunkt einer mißbräuchlichen Gestaltung, ein Verstoß gegen Verkehrsrecht nach sich gezogen hätte (vgl. zur Problematik Urteil des Senats vom 13.August 1985 VII R 172/83, BFHE 144, 176, 182, BStBl II 1985, 636, 640). Denn etwaige Folgen wären nur in der Person des Vermieters eingetreten. Sowohl ein Verstoß des Vermieters gegen verkehrsrechtliche Vorschriften bei Erwirkung der Zulassung in Berlin --etwa durch unrichtige Angaben über den regelmäßigen Standort der Fahrzeuge; vgl. § 23 Abs.1 Satz 4 Nr.1 der Straßenverkehrs-Zulassungs- Ordnung (StVZO)-- als auch dadurch bedingte steuerrechtliche Folgen hätten die Wirksamkeit der Zulassung, auch im Sinne der Verwirklichung des Tatbestands des kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Haltens der Anhänger, nicht berührt (vgl. BFHE 144, 176, 181, BStBl II 1985, 636, 639).
Die Überlassung des Gebrauchs der Anhänger durch den Vermieter an die Klägerin als Mieterin ließ die Zulassung auf den Vermieter und die Kraftfahrzeugsteuerbarkeit des Haltens durch ihn bestehen (ebenso, wenn auch wiederum auf die "Steuerpflicht" des Zulassungsinhabers abstellend, Egly, a.a.O., Abschn.8, b = S.95 und Abschn.38, a = S.222; vgl. auch BFH-Urteil vom 14.Dezember 1960 II 204/58 U, BFHE 72, 194, 196, BStBl III 1961, 72 f.), mochte die Klägerin durch die längerfristige Vermietung verkehrsrechtlich zum "Halter" geworden sein oder nicht. Die Ausnutzung einer durch den Vermieter, möglicherweise zu Unrecht, erwirkten Steuerbefreiung des Haltens der Fahrzeuge ist keine kraftfahrzeugsteuerrechtlich erhebliche widerrechtliche Nutzung durch den Mieter, auch nicht, wenn er dadurch einen wirtschaftlichen Vorteil, etwa in Form eines günstigen Mietzinses, erreicht haben sollte. Der entgegengesetzten Ansicht von Martin (Betriebs-Berater 1980, 1579, 1581) kann der Senat nicht folgen. Sie verkennt das Wesen des Ergänzungstatbestands der widerrechtlichen Benutzung, der grundsätzlich hinter den mit der Zulassung erfüllten Regeltatbestand des Haltens zurücktritt, dies selbst dann, wenn das Halten --möglicherweise zu Unrecht-- unbesteuert bleibt. Auch auf den Gesichtspunkt einer steuerschädlichen Verwendung steuerbegünstigter Fahrzeuge, die vor Inkrafttreten des KraftStG 1979 den Tatbestand der widerrechtlichen Benutzung erfüllte, läßt sich eine Steuerpflicht der Klägerin nicht stützen. Läge eine steuerschädliche Verwendung ("zweckfremde Benutzung") vor, so würde sie nur die Steuerpflicht desjenigen begründen, für den die Anhänger zugelassen waren (vgl. Egly, a.a.O., Abschn.8, h = S.107). Im übrigen war eine steuerschädliche Verwendung im Streitfalle nicht gegeben. Denn das Halten in Berlin (West) zugelassener Kraftfahrzeuganhänger war bis zum 30.April 1978 schlechthin, ohne Rücksicht auf ihren tatsächlichen Standort, von der Kraftfahrzeugsteuer befreit (BFHE 144, 176, 179, BStBl II 1985, 636, 638).
b) Da § 1 Abs.1 Nr.3 KraftStG 1972 ein Ergänzungstatbestand ist, der im Falle der berechtigten Benutzung eines zugelassenen Fahrzeugs nicht zur Anwendung kommt, erübrigt es sich, auf die Frage einzugehen, ob die Benutzung eines Fahrzeugs als widerrechtlich anzusehen wäre, wenn der Benutzer eine ihm obliegende verkehrsrechtliche Meldepflicht wegen Verlegung des regelmäßigen Standorts des Fahrzeugs (§ 27 Abs.2 StVZO) nicht erfüllt hat. Auch die Entscheidung in BFHE 72, 194, BStBl III 1961, 72 gibt keine Veranlassung, dies sowie die weiteren Fragen zu prüfen, ob im Streitfalle die Voraussetzungen des § 27 Abs.2 StVZO überhaupt erfüllt waren und ob die Klägerin eine Meldepflicht traf. Der BFH hat in der angeführten Entscheidung ausgesprochen, der Erwerber eines zugelassenen Fahrzeugs, der entgegen § 27 Abs.3 StVZO nicht unverzüglich die Ausstellung neuer Fahrzeugpapiere beantrage, benutze das Fahrzeug widerrechtlich im Sinne von § 1 Abs.2 KraftStG 1935, "obwohl die Zulassung eine am Fahrzeug haftende --also an sich von der Person des Eigentümers unabhängige-- Eigenschaft" sei. Es kann dahingestellt bleiben, ob dieser Entscheidung zu folgen wäre oder ob nicht vielmehr auch im Veräußerungsfalle, mit Rücksicht auf den vom BFH betonten Charakter der Zulassung, durch die der Haupttatbestand des Haltens erfüllt ist, davon auszugehen wäre, daß der Tatbestand der widerrechtlichen Benutzung zurücktritt. Jedenfalls trifft die Erwägung, mit der die Steuerpflicht des Erwerbers begründet worden ist (Erfüllung seiner Antragspflicht ist Vorbedingung der "Weiterbenutzung"), im Falle von § 27 Abs.2 StVZO, sollte er hier gegeben sein, nicht zu.
2. Die Klägerin schuldet die Kraftfahrzeugsteuer auch nicht aufgrund von § 1 Abs.1 Nr.1 KraftStG 1972. Der kraftfahrzeugsteuerrechtliche Haupttatbestand des Haltens eines Kraftfahrzeugs ist, wie ausgeführt, mit der Zulassung des Fahrzeugs erfüllt (vgl. auch BFH-Urteil vom 14.November 1973 II R 98/72, BFHE 111, 432, 435, BStBl II 1974, 325 f.). Steuerschuldner ist die Person, für die das Fahrzeug zugelassen ist (§ 4 Nr.1 Buchst.a KraftStG 1972), hier --nur-- der Vermieter. Eine auf die Zulassung gründende Steuerpflicht der Klägerin läßt sich auch nicht mit dem Gesichtspunkt des Gestaltungsmißbrauchs begründen. Dieser käme, da es sich allenfalls um den Mißbrauch einer Gestaltungsmöglichkeit des öffentlichen Rechts --des Verkehrsrechts-- handeln könnte, erst unter der Geltung von § 42 AO 1977, also ab 1.Januar 1977, in Betracht, dann allerdings mit der Folge, daß das FA für die Steuerfestsetzung örtlich zuständig wäre (vgl. BFHE 144, 176, 182, 184, BStBl II 1985, 636, 640 f.). Es kann dahingestellt bleiben, ob in einer bloßen Unterlassung --hier: eines Antrags auf Zulassung für die Klägerin oder auf Zuteilung eines neuen Kennzeichens (§ 23 Abs.1 bzw. § 27 Abs.2 StVZO)-- eine Gestaltung gesehen werden könnte oder ob dies nur für positives, zweckgerichtetes Handeln gälte. Jedenfalls könnte eine Gestaltung nur vorliegen, wenn sie, sofern sie "angemessen" erfolgt wäre, eine auf steuerbarem Halten beruhende Steuerpflicht der Klägerin bewirkt hätte. An dieser Voraussetzung fehlt es im Streitfalle. Denn die Fahrzeuge waren für den Vermieter als verfügungsberechtigten Eigentümer zugelassen. Solange diese Zulassung --Tatbestandsmerkmal des Haupttatbestandes des Haltens-- Bestand hatte, konnte sie nicht --auch-- von der Klägerin erwirkt werden, gleichgültig, ob diese im verkehrsrechtlichen Sinne verfügungsberechtigt war oder nicht.
Fundstellen
Haufe-Index 61138 |
BStBl II 1986, 531 |
BFHE 146, 282 |
BFHE 1986, 282 |
DB 1986, 2007-2007 (S) |
DStR 1987, 56-57 (ST) |
HFR 1986, 417-418 (ST) |