Entscheidungsstichwort (Thema)
Schuldzinsen als Sonderbetriebsausgaben bei Kontentrennung durch die Personengesellschaft - Abzug von Schuldzinsen als Betriebsausgaben: betriebliche Veranlassung, Maßgeblichkeit der Verwendung des Darlehens, Finanzierungsfreiheit des Unternehmers, Aufnahme eines Kontokorrentkredits gemeinsam mit Ehefrau, Anwendung der Rechtsgrundsätze der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 8.12.1997 GrS 1/95 auf Personengesellschaft - Berichtigung des Rubrums eines finanzgerichtlichen Urteils durch BFH
Leitsatz (amtlich)
Nimmt der Gesellschafter einer Personengesellschaft einen Kredit auf und führt die Kreditmittel einem (reinen) Betriebsausgabenkonto seiner Gesellschaft zu, so sind die Kreditzinsen auch dann Sonderbetriebsausgaben, wenn er in zeitlicher Nähe von einem Guthabenkonto der Gesellschaft gleich hohe Beträge entnimmt, um sein Einfamilienhaus zu finanzieren.
Orientierungssatz
1. Schuldzinsen sind als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn die Zinsen für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlaßt ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Ob eine Darlehensverbindlichkeit zum Betriebsvermögen gehört, bestimmt sich danach, ob mit den Darlehensmitteln betrieblich veranlaßte Aufwendungen getätigt werden (vgl. BFH-Beschluß vom 4.7.1990 GrS 2/88).
2. Einem Unternehmer steht es frei, zunächst dem Betrieb Barmittel ohne Begrenzung auf einen Zahlungsmittelüberschuß zu entnehmen und im Anschluß hieran betriebliche Aufwendungen durch Darlehen zu finanzieren. Das steuerrechtliche Schicksal von Schuldzinsen hängt allein von der Verwendung des Darlehensbetrags ab. Der Steuerpflichtige ist frei, wie er Fremdkapital und Eigenkapital verwendet; seine tatsächlich durchgeführte Entscheidung ist der Besteuerung zugrunde zu legen. Die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen wird nicht dadurch beeinträchtigt, daß der betriebliche Fremdmittelbedarf auf Entnahmen zurückgeht (vgl. BFH-Beschluß vom 8.12.1997 GrS 1/95).
3. Ein Steuerpflichtiger ist berechtigt, seine betrieblich und seine außerbetrieblich veranlaßten Aufwendungen über unterschiedliche Konten abzuwickeln. Er kann Kasseneinnahmen auf ein Konto einzahlen, das nur privaten Auszahlungen dient oder von einem dem betrieblichen Zahlungsverkehr dienenden Kontokorrentkonto Beträge in Höhe eines positiven Saldos auf ein privates Konto überweisen. Der --zeitlich nachfolgend-- zur Finanzierung von Betriebsausgaben aufgenommene Kontokorrentkredit ist ausschließlich betrieblich veranlaßt (vgl. BFH-Beschluß vom 8.12.1997 GrS 1/95). Dem steht nicht entgegen, wenn der Unternehmer mit seiner Ehefrau Gesamtschuldner des Kontokorrentkredits ist und er im Innenverhältnis gegenüber seiner Ehefrau ausgleichspflichtig ist.
4. Die Möglichkeit der sog. Kontentrennung führt nicht zu einer mißbräuchlichen Umgehung des § 4 Abs. 4 EStG. Eine Einschränkung dieser Kontentrennung wäre mit dem Grundsatz der Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen nicht vereinbar (vgl. BFH-Beschluß vom 8.12.1997 GrS 1/95).
5. Die vom Große Senat des BFH in der Entscheidung vom 8.12.1997 GrS 1/95 entwickelten Rechtsgrundsätze gelten in gleicher Weise, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft Schuldzinsen als Sonderbetriebsausgaben geltend macht. Schuldzinsen sind Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters, wenn die Darlehensmittel für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft oder für betriebliche Aufwendungen im Sonderbetriebsbereich verwendet werden und so dem Betrieb der Gesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters dienen (vgl. BFH-Urteil vom 8.11.1990 IV R 127/86).
6. NV: Das Rubrum eines finanzgerichtlichen Urteils kann in der Revisionsinstanz berichtigt werden, wenn es sich um eine offenbare Unrichtigkeit handelt (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.1995).
Normenkette
AO 1977 § 42; EStG § 12 Nr. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 4 Abs. 4; FGO § 107
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger zu 1 (Kläger) sind die geschäftsführenden Gesellschafter einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungssozietät in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Diese unterhielt bei der A Bank zwei Konten. Auf dem Konto 00 gingen die Honorare und sonstigen Einnahmen der Sozietät ein. Belastet wurde das Konto mit der Zahlung eines Teils der Betriebsausgaben und den Privatentnahmen der Kläger. Über das Konto 01 wurden die Gehaltsaufwendungen für die Angestellten der Sozietät getätigt. Die Kläger hatten Ende 1987 ihren Sozietätsvertrag dahingehend geändert, daß die Gehaltsaufwendungen nicht mehr als Aufwendungen der Sozietät, sondern als Sonderbetriebsausgaben der Sozien behandelt wurden. Jeder von ihnen hatte der Sozietät die anteiligen auf ihn entfallenden Gehaltszahlungen zu erstatten. Die durch den Wegfall der Gehaltsaufwendungen zu erwartenden Mehrgewinne konnten in voller Höhe entnommen werden, wenn die Gehaltsaufwendungen der Sozietät vorher oder gleichzeitig erstattet wurden.
Anläßlich einer Außenprüfung stellte der Prüfer fest, daß von dem Konto 00 der Sozietät monatlich, später vierteljährlich, ein Betrag, der dem Anteil des Klägers und Revisionsklägers zu 2 (H) an den Gehaltsaufwendungen entsprach, auf Konten des H bei der A Bank 11 und 87 überwiesen worden war. Über diese Konten wickelte H seine privaten Ausgaben, insbesondere die Finanzierung seines Einfamilienhauses, ab. In zeitlichem Zusammenhang mit den Gutschriften auf den Konten 11 und 87 überwies H von den Konten 12 und 13 bei der A Bank den seiner Beteiligung entsprechenden Anteil an den Gehaltsaufwendungen der Sozietät auf das Gehaltskonto 01. Andere Gutschriften und Belastungen wurden über die Konten 12 und 13, deren Inhaber H und seine Ehefrau waren, wobei H im Innenverhältnis allein zur Tilgung des Kredits und zur Zahlung der Zinsen verpflichtet war, nicht abgewickelt. Die angefallenen Schuldzinsen in Höhe von 3 662 DM machten die Kläger als Sonderbetriebsausgaben des H geltend.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht.
Der Klage, die auch wegen der Nichtanerkennung von Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters A erhoben wurde, hat das Finanzgericht (FG) bezüglich H teilweise stattgegeben. Es hat Schuldzinsen in Höhe von 645,06 DM als Sonderbetriebsausgaben des H anerkannt, die auf einen Kredit entfielen, den H aufgenommen hatte, um den Kapitalanteil an der Sozietät zu erwerben. Das FG führt im wesentlichen aus, die auf den Konten des H angefallenen Schuldzinsen für die an die Sozietät überwiesenen Gehaltsaufwendungen stellten keine Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dar, sondern seien privat veranlaßt. Ein Unternehmer oder Gesellschafter könne zwar dem Betrieb oder der Gesellschaft durch Entnahmen liquide Mittel entziehen und dann durch Darlehen betriebliche Aufwendungen finanzieren. Seien die vorhandenen Mittel jedoch bereits für den Betrieb eingesetzt oder gebunden und entstehe der neue Finanzierungsbedarf nur dadurch, daß diese Gelder entnommen würden, sei die Aufnahme der Darlehensmittel nicht betrieblich, sondern privat veranlaßt. H habe mit dem Kredit auf seinem Kontokorrentkonto nicht betriebliche Gehaltsaufwendungen, sondern seine Entnahmen von liquiden Mitteln zur Deckung privater Verbindlichkeiten finanziert. Nach der Vereinbarung der Sozien sei in Höhe der anteilig auf den einzelnen Partner entfallenden Gehaltsaufwendungen eine Entnahme nur zulässig, wenn vorher oder gleichzeitig der Sozietät die anteiligen Gehaltszahlungen erstattet würden. Über die sonstigen nach dem Gesellschaftsvertrag zulässigen Entnahmen hinaus dürften nur Gelder entnommen werden, die entweder der Gesellschaft bereits vorher gezahlt oder gleichzeitig in gleicher Höhe --wenn auch über andere Konten-- zurückgezahlt würden. Das Vermögen und die Geldmittel der Sozietät blieben insoweit gleich und es würden nur formal verschiedene Zahlungsvorgänge durchgeführt, indem H mit der Entnahme private Verbindlichkeiten bediene und durch den Kontokorrentkredit den Rückerstattungsbetrag an die Sozietät finanziere. Wirtschaftlich und tatsächlich sei der Kredit zur Finanzierung des Eigenheims verwendet worden. Selbst wenn man an den formal tatsächlichen Verwendungszweck des Kontokorrentkredits anknüpfen würde, wäre die gewählte rechtliche Gestaltung als rechtsmißbräuchlich i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) zu behandeln.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger fehlerhafte Rechtsanwendung. Die Vorentscheidung widerspreche dem Beschluß des Großen Senats vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88 (BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817).
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid für 1988 dahingehend abzuändern, daß der Gewinn der Sozietät und der Gewinnanteil des Klägers H um weitere 3 017 DM niedriger festgestellt werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit diese der den Kläger H betreffenden Klage nicht stattgegeben hat, und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Zu Unrecht hat das FG die geltend gemachten Schuldzinsen nicht als Sonderbetriebsausgaben des H anerkannt, obgleich die Kreditmittel ausschließlich zur Begleichung von betrieblich veranlaßten Schulden verwendet wurden.
Nach dem Kontokorrentkontobeschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 ist die nach § 4 Abs. 4 EStG für den Betriebsausgabenabzug erforderliche betriebliche Veranlassung bei Schuldzinsen gegeben, wenn die Zinsen für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlaßt ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Ob eine Darlehensverbindlichkeit zum Betriebsvermögen gehört, bestimmt sich danach, ob mit den Darlehensmitteln betrieblich veranlaßte Aufwendungen getätigt werden.
Der Große Senat des BFH hat mit Beschluß vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95 (BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) die Ausführungen im Kontokorrentkontobeschluß dahingehend ergänzt, daß es dem Unternehmer freistehe, zunächst dem Betrieb Barmittel ohne Begrenzung auf einen Zahlungsmittelüberschuß zu entnehmen und im Anschluß hieran betriebliche Aufwendungen durch Darlehen zu finanzieren. Unerheblich sei in diesem Zusammenhang, ob die Barentnahmen zur Finanzierung des allgemeinen Lebensbedarfs oder einer besonderen Einzelmaßnahme wie z.B. der Anschaffung oder Herstellung eines Einfamilienhauses eingesetzt würden. Das steuerrechtliche Schicksal von Schuldzinsen hänge allein von der Verwendung des Darlehensbetrags ab. Dem Kontokorrentkontobeschluß in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 sei nicht zu entnehmen, daß darüber hinaus noch eine weitere wertende Betrachtung vorzunehmen sei. Der Steuerpflichtige sei frei, wie er Fremdkapital und Eigenkapital verwende; seine tatsächlich durchgeführte Entscheidung sei der Besteuerung zugrunde zu legen. Die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen werde nicht dadurch beeinträchtigt, daß der betriebliche Fremdmittelbedarf auf Entnahmen zurückgehe. Der Steuerpflichtige sei berechtigt, seine betrieblich und seine außerbetrieblich veranlaßten Aufwendungen über unterschiedliche Konten abzuwickeln. Er könne die Kasseneinnahmen auf ein Konto einzahlen, das nur privaten Auszahlungen diene oder von einem dem betrieblichen Zahlungsverkehr dienenden Kontokorrentkonto Beträge in Höhe eines positiven Saldos auf ein privates Konto überweisen. Der --zeitlich nachfolgend-- zur Finanzierung von Betriebsausgaben aufgenommene Kontokorrentkredit sei ausschließlich betrieblich veranlaßt. Die Möglichkeit der Kontentrennung führe nicht zu einer mißbräuchlichen Umgehung des § 4 Abs. 4 EStG. Die Kontentrennung diene vielmehr der Abgrenzung der betrieblich veranlaßten Verbindlichkeiten von den privat veranlaßten. Eine Einschränkung dieser Kontentrennung wäre mit dem Grundsatz der Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen nicht vereinbar. Der erkennende Senat verweist im übrigen zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen des Großen Senats im Beschluß in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193.
Der Große Senat hat diese Rechtsgrundsätze allerdings für Einzelunternehmer entwickelt. Sie gelten jedoch in gleicher Weise, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft Schuldzinsen als Sonderbetriebsausgaben geltend macht. Die Schuldzinsen sind Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters, wenn die Darlehensmittel für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft oder für betriebliche Aufwendungen im Sonderbetriebsbereich verwendet werden und so dem Betrieb der Gesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters dienen (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 1990 IV R 127/86, BFHE 163, 530, BStBl II 1991, 505).
Einem Abzug der geltend gemachten Schuldzinsen als Sonderbetriebsausgaben des H steht nicht entgegen, daß H und seine Ehefrau Gesamtschuldner der Kontokorrentkredite waren. Das bedeutet zwar, daß im Außenverhältnis --der Bank gegenüber-- jeder von ihnen Schuldner des jeweiligen gesamten Kredits war (vgl. § 421 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Im Innenverhältnis --gegenüber seiner Ehefrau-- war H aber allein verpflichtet, den Sollsaldo auf den Konten 12 und 13 auszugleichen und die Zinsen zu zahlen. Diese Vereinbarung beinhaltete auch die Verpflichtung, die Ehefrau insoweit vor der Inanspruchnahme durch die Bank zu bewahren (vgl. Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., § 426 Rz. 87). Da keine Anhaltspunkte dafür bestehen, daß H diesen Verpflichtungen nicht nachgekommen ist, sind ihm die Kreditverbindlichkeiten und die Aufwendungen dafür zuzurechnen.
H hat --entgegen der Auffassung des FG-- die Kreditmittel auch nicht privat, sondern für betriebliche Aufwendungen eingesetzt. Der Senat kann offenlassen, ob und ggf. welche Rechtswirkungen der Vereinbarung vom 8. Dezember 1987 über die Behandlung der Gehaltsaufwendungen als Sonderbetriebsausgaben zukommen. Die Sozietät hat eine Kontentrennung vorgenommen, indem sie für die Gehaltsaufwendungen ein eigenes reines Ausgabenkonto eingerichtet hat. Diese Kontentrennung ist nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 steuerrechtlich zu beachten. Sie hat wegen des Charakters des Kontos 01 als reines Betriebsausgabenkonto zur Folge, daß ein Sollsaldo auf diesem Konto eine betrieblich veranlaßte Verbindlichkeit ausweist. Nimmt ein Sozius einen Kredit auf und werden die Kreditmittel dem im Soll befindlichen Betriebsausgabenkonto der Sozietät zugeführt, so gehört die Kreditverbindlichkeit zu seinem Sonderbetriebsvermögen; die Kreditzinsen sind Sonderbetriebsausgaben (vgl. Urteil in BFHE 163, 530, BStBl II 1991, 505, unter 4.). Dies gilt auch dann, wenn die zugeführten Kreditmittel keinen Sollsaldo ausgleichen, sondern unmittelbar dazu verwendet werden, betriebliche Schulden zu begleichen.
Die betriebliche Veranlassung der Kreditzinsen wird nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 nicht dadurch in Frage gestellt, daß H in zeitlicher Nähe mit der Zuführung der Kreditmittel auf das Betriebsausgabenkonto 01 vom Betriebseinnahmenkonto 00 der Sozietät gleichhohe Beträge entnommen hat, um sein Einfamilienhaus zu finanzieren. Da die dem Konto 01 von H zugeführten Kreditmittel tatsächlich zur Tilgung betrieblicher Schulden der Sozietät verwendet wurden, hat H auch nicht seine Entnahmen vom Konto 00 durch die Aufnahme der Kredite finanziert (vgl. zur Entnahmefinanzierung Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, unter B. I. 6., m.w.N.).
Die Vorentscheidung, die von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die geltend gemachten Schuldzinsen des Klägers und Revisionsklägers zu 2 sind in vollem Umfang als dessen Sonderbetriebsausgaben anzuerkennen.
++/ Das Rubrum des finanzgerichtlichen Urteils war zu korrigieren. Die Berichtigung ist in der Revisionsinstanz möglich, weil es sich um eine offenbare Unrichtigkeit handelt (§ 107 FGO; vgl. BFH-Urteil vom 24. Oktober 1995 VIII R 2/92, BFH/NV 1996, 325, 327). Im Rubrum des FG-Urteils sind die Gesellschafter der GbR als Kläger aufgeführt, ohne daß erkennbar ist, daß sie als zur Geschäftsführung berufene Gesellschafter für die GbR Klage erhoben haben (vgl. § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a.F.). Darüber hinaus läßt das Rubrum des FG-Urteils nicht erkennen, daß H und A auch im eigenen Namen Klage erhoben haben (vgl. § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO a.F.). /++
Fundstellen
BFH/NV 1998, 1299 |
BFH/NV 1998, 1299-1300 (Leitsatz und Gründe) |
BStBl II 1998, 511 |
BFHE 186, 46 |
BFHE 1999, 46 |
BB 1998, 1615 |
BB 1998, 1615-1617 (Leitsatz und Gründe) |
DB 1998, 1643 |
DStR 1998, 1172 |
DStRE 1998, 577 |
DStRE 1998, 577 (Leitsatz) |
DStZ 1998, 725 |
HFR 1998, 900 |
StE 1998, 499 |
StRK, R.346 (Leitsatz und Gründe) |
FR 1998, 790 |
FR 1998, 790-791 (Leitsatz und Gründe) |
LEXinform-Nr. 0146320 |
NJW 1998, 3591 |
NJW 1998, 3591-3592 (Leitsatz und Gründe) |
SteuerBriefe 1998, 1158 |
SteuerBriefe 1998, 19 |
GStB 1998, Beilage zu Nr 9 (Leitsatz) |
NWB 1999, 1094 |
BBK 1998, 913 |
BBK, Fach 17 3085-3086 (18/1998) (Leitsatz und Gründe) |
ZfIR 1998, 625-627 (Leitsatz und Gründe) |
MittRKKöln 1999, 65 |
ZBB 1998, 401 |
NWB-DokSt 1999, 199 |
stak 1998 |