Entscheidungsstichwort (Thema)
Zuwendungen eines Trägerunternehmens an eine von ihm beherrschte Unterstützungskasse in der Rechtsform einer GmbH - Umwandlung der Unterstützungskasse auf das Trägerunternehmen - Definition: Anschaffungskosten - verdeckte Einlagen in eine Kapitalgesellschaft
Leitsatz (amtlich)
1. Zuwendungen eines Trägerunternehmens an eine von ihm beherrschte Unterstützungskasse in der Rechtsform einer GmbH sind jedenfalls insoweit keine Einlagen, als die Zuwendungen abziehbar sind (§ 4d EStG) und die Unterstützungskasse ausschließlich Arbeitnehmer des Trägerunternehmens unterstützt.
2. Wird eine Unterstützungskasse in der Rechtsform einer GmbH auf das Trägerunternehmen umgewandelt, so erwächst dem Trägerunternehmen ein Anspruch auf Herausgabe der Zuwendungen samt Nutzungen, weil der mit den Zuwendungen bezweckte Erfolg nicht eintritt (§ 812 Abs.1 Satz 2, 2.Alternative BGB).
Orientierungssatz
1. Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen dem angestrebten Zweck entsprechenden Zustand zu versetzen (vgl. BFH-Rechtsprechung).
2. Verdeckte Einlagen in eine Kapitalgesellschaft sind nachträgliche Anschaffungskosten und erhöhen den Gesamtbetrag der Anschaffungskosten der Beteiligung (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).
3. Einlagen in eine Kapitalgesellschaft sind durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßte Zuwendungen an die Gesellschaft gegen oder ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten. Bei Leistungen eines Gesellschafters an die von ihm beherrschte Gesellschaft ist stets zu prüfen, auf welcher Grundlage die Leistung beruht. Das Gesellschaftsverhältnis ist dann ursächlich, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte. Soweit der Leistung des Gesellschafters eine Gegenleistung der Gesellschaft gegenübersteht, liegt keine verdeckte Einlage, sondern ein Leistungsaustausch vor, bei dem Leistung und Gegenleistung zu verrechnen sind (vgl. RFH-Rechtsprechung und BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG § 4d; UmwStG § 15 Abs. 2 S. 2; BGB § 812 Abs. 1 S. 2, § 818 Abs. 1; KStR 1985 Abschn. 35 Abs. 2, Abschn. 83a Abs. 3; EStG § 5; HGB § 255 Abs. 1
Verfahrensgang
FG Münster (Entscheidung vom 03.05.1989; Aktenzeichen IX 2314/86 G) |
Tatbestand
I. Streitig ist, ob Zuwendungen eines Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse (GmbH) die "tatsächlichen Anschaffungskosten" der Beteiligung i.S. des § 15 Abs.2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 1977 erhöhen.
1. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine geschäftsleitende Holding in der Rechtsform einer GmbH. Eine ihrer Organgesellschaften ist die OST GmbH (OST). Die OST hielt 100 v.H. der Anteile an einer im Jahre 1951 gegründeten Unterstützungskasse GmbH (U-Kasse), die satzungsgemäß den Arbeitnehmern der OST einmalige und laufende Unterstützungen gewährte.
Ab 1.Januar 1980 erteilte die OST den bisherigen Leistungsempfängern der U-Kasse direkte Versorgungszusagen. Die U-Kasse wurde im Zusammenhang damit zum 31.Dezember 1979 verschmelzend auf die OST umgewandelt. Die OST hatte der U-Kasse seit deren Gründung 433 709 DM zugewandt. Im Zuge der Verschmelzung übernahm sie von der U-Kasse Wirtschaftsgüter im Buchwert von 629 580 DM; der Buchwert der Anteile an der U-Kasse betrug 5 000 DM. Die Klägerin (Organträgerin der OST) behandelte den Übernahmegewinn von 624 580 DM gemäß §§ 15, 5 Abs.5 UmwStG 1977 als steuerfrei.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte im angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheid 1979 vom 18.November 1985 dieser Auffassung. Das FA erhöhte jedoch den Gewerbeertrag der Klägerin um einen Hinzurechnungsbetrag in Höhe von 433 709 DM. Es vertrat die Auffassung, daß die tatsächlichen Anschaffungskosten der Anteile deren Buchwert um diesen Betrag überschritten (§ 15 Abs.2 Satz 2 UmwStG 1977). Es ergab sich ein Gewerbesteuermeßbetrag in Höhe von 160 602 DM.
2. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wurde vom Finanzgericht (FG) als unbegründet abgewiesen. Das FG vertrat die Auffassung, daß die Zuwendungen der OST an die U-Kasse nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung an der U-Kasse seien. Der Unterschiedsbetrag zwischen tatsächlichen Anschaffungskosten und dem Buchwert der Beteiligung sei gemäß § 15 Abs.2 Satz 2 UmwStG 1977 dem Gewinn der OST hinzuzurechnen.
3. Die Klägerin rügt mit ihrer Revision Verletzung des § 15 Abs.2 Satz 2 UmwStG 1977.
Die Klägerin beantragt,
1. das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und
2. den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag 1979 nach Kürzung des
Gewerbeertrags um 433 709 DM auf 138 917 DM herabzusetzen.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Sie war zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
A. Es kann dahinstehen, ob die OST aus der Übernahme des Vermögens der U-Kasse einen Übernahmegewinn i.S. des § 5 Abs.5 UmwStG 1977 erzielt hat, denn ein möglicher Übernahmegewinn wäre bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Klägerin außer Ansatz zu lassen.
Geht das Vermögen einer Körperschaft durch Gesamtrechtsnachfolge auf eine andere Körperschaft über, so bleibt ein Übernahmegewinn i.S. des § 5 Abs.5 UmwStG 1977 bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der übernehmenden Körperschaft außer Ansatz (§ 15 Abs.2 Satz 1 i.V.m. §§ 1, 19 UmwStG 1977). Die Voraussetzungen dieser Befreiungsvorschrift liegen vor, da das Vermögen der U-Kasse durch verschmelzende Umwandlung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die OST überging (§§ 24, 15, 1, 5 UmwStG in der vor dem Inkrafttreten des Verschmelzungsrichtlinien-Gesetzes vom 25.Oktober 1982, BGBl I 1982, 1425, geltenden Fassung).
B. Das FG hat den Gewerbeertrag 1979 der Klägerin zu Unrecht um eine Hinzurechnung gemäß § 15 Abs.2 Satz 2, § 19 UmwStG 1977 erhöht.
1. Gemäß § 15 Abs.2 Satz 2 i.V.m. § 19 UmwStG 1977 ist dem Gewerbeertrag der übernehmenden Körperschaft der Betrag hinzuzurechnen, um den die tatsächlichen Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Gesellschaft den Buchwert dieser Anteile übersteigen.
2. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind nicht erfüllt, da die tatsächlichen Anschaffungskosten der Anteile deren Buchwert nicht übersteigen.
a) Der Begriff der Anschaffungskosten ist bei der Gewinnermittlung nach § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszulegen, da § 6 EStG keine eigene Definition des Begriffs enthält. Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen dem angestrebten Zweck entsprechenden Zustand zu versetzen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3.August 1976 VIII R 101/71, BFHE 119, 574, BStBl II 1977, 65; vom 13.Oktober 1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101; vgl. jetzt: § 255 Abs.1 des Handelsgesetzbuches --HGB-- n.F.). Das FG hat zutreffend ausgeführt, daß verdeckte Einlagen als nachträgliche Anschaffungskosten angesehen werden und den Gesamtbetrag der Anschaffungskosten erhöhen (BFH-Urteile vom 9.März 1977 I R 203/74, BFHE 122, 68, BStBl II 1977, 515; vom 9.September 1986 VIII R 159/85, BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6 EStG Rz.793).
b) Die Zuwendungen der OST an die U-Kasse in Höhe von 433 709 DM waren jedoch keine Einlagen.
aa) Einlagen in eine Kapitalgesellschaft sind durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßte Zuwendungen an die Gesellschaft gegen oder ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten (Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 28.Juli 1936 I A 83/36, RFHE 39, 303, RStBl 1936, 951; BFH-Urteil vom 9.März 1983 I R 182/78, BFHE 139, 139, BStBl II 1983, 744). Bei Leistungen eines Gesellschafters an die von ihm beherrschte Gesellschaft ist stets zu prüfen, auf welcher Grundlage die Leistung beruht (vgl. BFH- Urteile vom 15.Dezember 1971 I R 178/68, BFHE 104, 343, BStBl II 1972, 339; vom 14.August 1974 I R 168/72, BFHE 114, 41, BStBl II 1975, 123). Das Gesellschaftsverhältnis ist dann ursächlich, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte (BFH-Urteile in BFHE 114, 41, BStBl II 1975, 123 und in BFHE 139, 139, BStBl II 1983, 744). Soweit der Leistung des Gesellschafters eine Gegenleistung der Gesellschaft gegenübersteht, liegt keine verdeckte Einlage, sondern ein Leistungsaustausch vor, bei dem Leistung und Gegenleistung zu verrechnen sind (vgl. BFH in BFHE 139, 139, BStBl II 1983, 744, m.w.N.).
bb) Die Zuwendungen der OST an die U-Kasse waren nicht durch die gesellschaftsrechtliche Beteiligung der OST, sondern durch den Betrieb ihres Unternehmens veranlaßt (§ 4 Abs.4 EStG). Das gilt jedenfalls insoweit, als sie die Höchstgrenzen des § 4d EStG nicht überschritten.
Mit den Zahlungen der OST an die U-Kasse sollten Unterstützungsleistungen und Altersrenten zugunsten der Arbeitnehmer der OST finanziert werden. Es handelte sich um Sozialleistungen des Unternehmens, die --zumindest überwiegend-- ebenso betrieblich veranlaßt waren wie die Zahlung von Arbeitslohn (vgl. Blomeyer/Otto, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, Steuerrecht G, Rz.50). Es besteht kein grundsätzlicher Unterschied zwischen den vom Unternehmen selbst erbrachten Unterstützungsleistungen und dem Aufwand zugunsten einer Unterstützungskasse oder zugunsten eines Versicherungsunternehmens, die die Leistungen übernehmen. Übernimmt das Unternehmen die betriebliche Altersversorgung selbst, so ist der dafür erforderliche Aufwand als Betriebsausgaben abziehbar (vgl. § 6a EStG). Erhält ein Dritter Zuwendungen vom Trägerunternehmen, so handelt es sich um Zahlungen mit Gegenleistungscharakter. Der Dritte --im Streitfall die U-Kasse-- übernimmt die an sich vom Trägerunternehmen zu erbringenden Sozialleistungen und erhält dafür Zuwendungen, die seine Finanzkraft sichern. Das gilt sowohl für Zuwendungen an Unterstützungskassen in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins als auch für Unterstützungskassen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft.
Es kann im Streitfall dahinstehen, ob Zuwendungen eines Trägerunternehmens auch insoweit als betrieblich veranlaßt anzusehen sind, als sie die Höchstgrenzen des § 4d EStG überschreiten. Dieser Fall liegt nicht vor. Durch die Regelung in den §§ 4 ff. EStG hat der Gesetzgeber jedenfalls zum Ausdruck gebracht, daß er die Zuwendungen bis zur Höchstgrenze des § 4d EStG als betrieblich veranlaßte Aufwendungen ansieht.
c) Es bedarf im Streitfall auch keiner Entscheidung, wie Zuwendungen eines Trägerunternehmens bei der U-Kasse steuerrechtlich zu behandeln waren, da es nur um die bilanzielle Behandlung der Zuwendungen beim Trägerunternehmen geht. Sollte aus den Regelungen in Abschn.35 Abs.2, 83a Abs.3 der Körperschaftsteuer- Richtlinien (KStR) 1985 zu entnehmen sein, daß die Steuerverwaltung Zuwendungen des Trägerunternehmens an U-Kassen in der Rechtsform der GmbH beim Trägerunternehmen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die GmbH-Anteile ansieht, folgt der Senat dieser Auffassung nicht. Es wäre kaum verständlich, wenn Zuwendungen an eine U-Kasse in der Rechtsform eines Vereins stets als betrieblich veranlaßt anzusehen wären, während die dem gleichen Zweck dienenden Zuwendungen an eine U-Kassen-GmbH als gesellschaftsrechtlich veranlaßt zu betrachten wären. Das Handelsrecht hat bereits vor Inkrafttreten des Bilanz-Richtlinien-Gesetzes vom 19.Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355), insbesondere aber seit Geltung des § 255 Abs.2 Satz 4 HGB n.F. Zuwendungen an soziale Einrichtungen als betrieblichen Aufwand behandelt. Das Handelsrecht gewährt lediglich ein Bewertungswahlrecht, wonach derartiger Sozialaufwand nicht in die Herstellungskosten der Produkte einbezogen zu werden braucht. Dieser Auffassung hat sich auch die Steuerverwaltung bereits vor dem Streitjahr in den Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- (Abschn.33 Abs.5 EStR 1978; ebenso: Abschn.33 Abs.5 EStR 1987) angeschlossen. Sie beanstandete nicht, wenn Zuwendungen an U-Kassen bei der Ermittlung der Herstellungskosten nicht berücksichtigt wurden. Auch diese Vorschrift läßt erkennen, daß Zuwendungen an U-Kassen grundsätzlich als betrieblich veranlaßter Aufwand angesehen wurden.
d) Es kann auch dahinstehen, ob Zuwendungen eines Unternehmens an eine die Arbeitnehmer anderer Konzerngesellschaften versorgende U-Kasse einer anderen Beurteilung unterliegen (so Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 4d EStG Grüne Blätter, Erläuterungen zu Abs.3, S.15, 16; Rau in Herbeck/Höhne/ Paulsdorff/Rau/Weinert, Kommentar zum Betriebsrentengesetz, Bd.II, § 19 Rz.244). Im Streitfall handelte es sich um Zuwendungen an eine Unterstützungskasse, die die eigenen Arbeitnehmer der OST unterstützte.
3. Sind die Zuwendungen der OST an die U-Kasse keine Einlagen, so erhöhen sie die "tatsächlichen Anschaffungskosten" der Beteiligung nicht. Damit entfällt die Hinzurechnung eines Differenzbetrages gemäß § 15 Abs.2 Satz 2 UmwStG 1977 zum Gewerbeertrag der Klägerin.
Diese Rechtsauffassung widerspricht nicht den Zielen des Gesetzgebers des UmwStG. Mit der Hinzurechnungsvorschrift des § 15 Abs.2 Satz 2 UmwStG 1977 beabsichtigte der Gesetzgeber, die steuerlichen Auswirkungen einer Teilwertabschreibung auf die Anteile an der umgewandelten Gesellschaft rückgängig zu machen (vgl. Regierungsbegründung zu § 15 UmwStG 1977, BTDrucks 7/4803; vgl. auch Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 2.Aufl., Tz.6108). Es sollen steuerwirksame Abschreibungen rückgängig gemacht werden, die sich unmittelbar auf die Beteiligung an der umgewandelten Gesellschaft bezogen. Im Streitfall wurde eine derartige Teilwertabschreibung auf die Anteile an der U-Kasse nicht vorgenommen. Der Buchwert der Anteile in der Bilanz zum Umwandlungsstichtag entsprach vielmehr dem bei der Gründung aufgebrachten Stammkapital von 5 000 DM.
Nach der Begründung zum UmwStG 1977 (a.a.O.) wollte der Gesetzgeber ferner die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen der Übernehmerin nachholen, wenn ein Veräußerungsgewinn gemäß § 6b EStG auf die Anteile an der untergehenden Gesellschaft übertragen worden war (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 15 UmwStG, Rz.6; Widmann/Mayer, a.a.O., Tz.6108). In derartigen Fällen bliebe ein früher erzielter Veräußerungsgewinn endgültig steuerfrei, wenn der Veräußerungsgewinn den Buchwert der Anteile gemindert hatte und diese Anteile durch Umwandlung der Beteiligungsgesellschaft untergehen.
Auch dieser Fall liegt jedoch nicht vor. Die Klägerin hat den auf die Gründung der U-Kasse zurückgehenden Buchwert der Anteile nicht um einen übertragenen Veräußerungsgewinn gekürzt.
C. Die Revision der Klägerin ist gleichwohl unbegründet.
Der OST stand am 31.Dezember 1979 gegen die U-Kasse eine bisher in der Steuerbilanz der OST nicht erfaßte Forderung auf Herausgabe ihrer Zuwendungen zu. Diese Forderung überstieg den im Vorverfahren streitigen Hinzurechnungsbetrag gemäß § 15 Abs.2 Satz 2 UmwStG.
1. Gemäß § 812 Abs.1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ist der Empfänger einer Leistung zur Herausgabe an den Leistenden verpflichtet, wenn der mit der Leistung nach dem Inhalt des Rechtsgeschäfts bezweckte Erfolg nicht eintritt (condictio ob rem). Dabei darf der bezweckte Erfolg einerseits nicht Gegenstand der vertraglichen Bindung oder eine Bedingung des Rechtsgeschäfts gewesen sein, andererseits aber auch nicht ein bloßer, wenn auch vom Empfänger erkennbarer Beweggrund (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 29.November 1965 VII ZR 214/63, BGHZ 44, 321, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1966, 540; Kammergericht Berlin, Urteil vom 5.Mai 1983 12 U 4247/83, Monatsschrift für Deutsches Recht --MDR-- 1984, 492; Lieb, Münchner Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch --MünchKomm--, § 812 Rdnr.156, 162). Einer ausdrücklichen Vereinbarung über den Leistungszweck bedarf es nicht. Es genügt vielmehr die tatsächliche, wenn auch stillschweigende Übereinstimmung der Beteiligten (BGH in BGHZ 44, 321, NJW 1966, 540; RGRK, Kommentar zum BGB, Heimann-Trosien, § 812 Rz.90). Die Herausgabepflicht erstreckt sich gemäß § 818 Abs.1 BGB auch auf die vom Empfänger der Leistungen gezogenen Nutzungen.
2. Die Voraussetzungen eines derartigen Herausgabeanspruchs lagen vor. Der mit den Zuwendungen bezweckte Erfolg konnte nach der Aufgabe des Unterstützungszwecks durch die U-Kasse nicht mehr eintreten.
a) Die Zuwendungen der OST dienten der Unterstützung ihrer Betriebsangehörigen. OST hatte der U-Kasse diese Aufgabe übertragen (§ 2 des Gesellschaftsvertrages vom 27.Dezember 1951). Zur Erfüllung der Unterstützungsaufgabe stattete OST die U-Kasse mit den erforderlichen Mitteln aus (§ 14 des Gesellschaftsvertrages).
b) Die der U-Kasse übertragenen Unterstützungsleistungen waren nicht unmittelbare vertragliche Gegenleistung für die erhaltenen Zuwendungen (vgl. dazu BGH in BGHZ 44, 321, NJW 1966, 540; Kammergericht Berlin in MDR 1984, 492). Die einzelnen Zuwendungen der OST waren nicht mit der Verpflichtung verbunden, sie zu bestimmten Einzelleistungen zu verwenden. Vielmehr dienten die Zuwendungen der Erhaltung der allgemeinen finanziellen Leistungsfähigkeit der U-Kasse. Es bestand jedoch Einigkeit zwischen den Beteiligten, daß die Zuwendungen --wenn auch mit zeitlicher Verzögerung-- ausnahmslos zur Versorgung und Unterstützung der Betriebsangehörigen der OST und ihrer Familienmitglieder zu verwenden waren. Diese Übereinkunft ergibt sich aus der mit Zustimmung der OST in den §§ 2, 15 der Satzung normierten Zweckbindung des U-Kassen-Vermögens.
c) Der mit den Zuwendungen erstrebte Erfolg konnte nicht mehr eintreten.
Durch die Betriebsvereinbarung per 30.Dezember 1979 und durch den von der U-Kasse gefaßten Umwandlungsbeschluß wurde die U-Kasse von ihrer Unterstützungsaufgabe entbunden. Sie stellte ihre Leistungen per 30.Dezember 1979 ein, da sich die OST durch Direktzusagen verpflichtete, ihren Arbeitnehmern Betriebsrenten zu zahlen. Von diesem Zeitpunkt an konnte die U-Kasse den mit den Zuwendungen bezweckten Erfolg nicht mehr erreichen.
d) Daraus folgte ein Anspruch der OST wegen ungerechtfertigter Bereicherung (§ 812 Abs.1 Sätze 1 und 2 BGB). Der Anspruch war auf Herausgabe der empfangenen Zuwendungen und der aus den Zuwendungsbeträgen gezogenen Nutzungen gerichtet (§§ 812 Abs.1, 818 Abs.1 BGB). Diese Forderung des Trägerunternehmens war bereits am 31.Dezember 1979 entstanden und erhöhte deshalb ihren Gewinn und ihr steuerliches Einkommen im Streitjahr 1979.
3. Der Herausgabeanspruch entfiel nicht deshalb, weil die OST nach § 14 Satz 3 des Gesellschaftsvertrages der U-Kasse keine Zuwendungen von der U-Kasse zurückfordern konnte.
Diese Bestimmung stand unter dem erkennbaren Vorbehalt, daß die U-Kasse ihren satzungsmäßigen Verpflichtungen nachkam. Das Rückforderungsverbot stand in untrennbarem Zusammenhang mit dem vorangegangenen Satz, wonach die U-Kasse gegen das Trägerunternehmen OST keinen Rechtsanspruch auf Zuwendungen besitzt. Sie sollte gegen das Trägerunternehmen keine Ansprüche geltend machen können. Das Trägerunternehmen sollte jedoch auch nicht die für Unterstützungszwecke zugewendeten Beträge --etwa zur Verbesserung seiner Ertrags- oder Liquiditätslage-- zurückfordern können. Einmal zugewendete Beträge sollten unwiderruflich dem Versorgungs- und Unterstützungszweck zur Verfügung stehen.
Das Rückforderungsverbot stand damit in rechtlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Versorgungszweck der Zuwendungen. Dieser Zusammenhang wurde jedoch gelöst, als die U-Kasse ihre Aufgabe aufgab. Nachdem die U-Kasse der Übernahme ihrer bisherigen Versorgungsaufgabe durch das Trägerunternehmen und ihrer Umwandlung auf das Trägerunternehmen zugestimmt hatte, konnte sie sich nicht mehr auf das in ihrer Satzung enthaltene Rückforderungsverbot berufen. Das Rückforderungsverbot war nur sinnvoll, solange die U-Kasse ihren Unterstützungszweck weiterverfolgte. Als sie diese Zielsetzung verließ, wurde auch das Rückforderungsverbot gegenstandslos. Das gilt um so mehr, als das Rückforderungsverbot ohnehin durch den kurze Zeit später erfolgenden Vermögensübergang kraft Gesetzes (§§ 24, 15, 5 des Umwandlungsgesetzes --UmwG--) gegenstandslos geworden wäre. Die U-Kasse konnte sich nicht auf das satzungsmäßige Verbot der Rückgewähr empfangener Leistungen berufen, nachdem sie ihrer Umwandlung und damit dem Übergang ihres gesamten Vermögens auf das Trägerunternehmen zugestimmt hatte.
c) Andererseits hinderte der spätere Vermögensübergang kraft Gesetzes nicht die Entstehung des Bereicherungsanspruchs der OST im Jahre 1979. Die U-Kasse hatte ihren Versorgungszweck bereits durch die Betriebsvereinbarung per 30.Dezember 1979 aufgegeben und hat damit den Anspruch der OST wegen fehlender Zweckerfüllung ausgelöst.
4. Der den Gewerbeertrag der OST 1979 erhöhende Bereicherungsanspruch überstieg den vom FA gemäß § 15 Abs.2 Satz 2 UmwStG ungerechtfertigt hinzugerechneten Betrag.
Die OST konnte das von der U-Kasse Empfangene nebst Nutzungen fordern, soweit die U-Kasse nicht bereits entreichert war (§§ 812 Abs.1, 818 Abs.1 und 3 BGB). Der Bereicherungsanspruch umfaßte somit mindestens den Wert des Vermögens der U-Kasse, das sich nur aus Zuwendungen und deren Nutzungen zusammensetzte. Der Buchwert dieses Vermögens betrug nach den Feststellungen des FG 629 580 DM und lag damit erheblich über dem Betrag der Hinzurechnung in Höhe von 433 709 DM. Es besteht auch kein Anlaß anzunehmen, daß die U-Kasse ihr Vermögen überhöht bilanziert hatte. Der bei OST unterbliebene Ansatz des Bereicherungsanspruchs führt somit zu einem höheren Gewerbeertrag der OST, als er sich durch den ungerechtfertigten Hinzurechnungsbetrag (vgl. oben Abschn.II B) ergeben hatte. Da eine "verbösernde" Erhöhung des festgesetzten Gewerbesteuermeßbetrags nicht in Betracht kommt, verbleibt es bei dem im angefochtenen Bescheid festgesetzten Betrag.
Fundstellen
Haufe-Index 63893 |
BFH/NV 1992, 36 |
BStBl II 1992, 744 |
BFHE 166, 465 |
BFHE 1992, 465 |
BB 1992, 960 |
BB 1992, 960-962 (LT) |
DB 1992, 1807-1809 (LT) |
DStR 1992, 576 (KT) |
HFR 1992, 492 (LT) |
StE 1992, 214 (K) |