Leitsatz (amtlich)
Bringt ein Rechtsanwalt, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, seine bisher von ihm allein betriebene Praxis in eine Sozietät ein, die ihren Gewinn ebenfalls nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, so setzt die steuerliche Begünstigung des hierbei erzielten Einbringungsgewinns nach § 22 UmwStG 1969 (§ 24 UmwStG 1977) voraus, daß das gesamte Betriebsvermögen mit seinem Teilwert in die Sozietät eingebracht und der Einbringungsgewinn auf der Grundlage einer Einbringungs- und einer Eröffnungsbilanz ermittelt worden ist.
Normenkette
UmwStG 1969 § 22; EStG §§ 16, 34
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis Ende des Jahres 1973 allein als Rechtsanwalt in Bonn tätig. Er ermittelte seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Am 10. Dezember 1973 schloß er mit dem Rechtsanwalt S einen Vertrag über die Gründung einer Anwaltssozietät. Der Vertrag enthält u. a. folgende Regelungen:
"1. Die Rechtsanwälte X und S verbinden sich mit Wirkung vom 1. 1. 1974 zur gemeinsamen Ausübung der bisherigen Praxis des Rechtsanwalts X ...
2. Dieser Sozietätsvertrag wird zunächst bis zum 31. 12. 1994 abgeschlossen. ...
3. Rechtsanwalt X bringt in die Sozietät diejenigen ihm allein gehörenden Praxisgegenstände ein, die sich aus der als Anlage zu diesem Sozietätsvertrag genommenen Inventarliste ergeben. Die Sozien sind sich darüber einig, daß Rechtsanwalt S an diesen der Praxis dienenden Gegenständen zur Hälfte Miteigentümer ist. ...
4. Die Sozien teilen sich den Reingewinn. Hiervon gelten folgende Ausnahmen: ... (Es folgen Sonderregelungen für Honorare aus Fällen, die bis zum 31. 12. 1973 abgeschlossen sind sowie für gewisse andere Honorare).
5. Zur Vorfinanzierung der laufenden Unkosten wird RA S Anfang 1973 (gemeint ist: 1974) eine Einlage in Höhe von 55 000 DM leisten, die RA X unverzüglich zu entnehmen berechtigt ist. ..."
Nach dem unwidersprochenen Vortrag des Klägers im finanzgerichtlichen Verfahren hat S den Betrag von 55 000 DM im Januar 1974 gezahlt. S habe einen Scheck ausgestellt, der ursprünglich über ein Betriebskonto hätte eingezogen werden sollen, dann aber aus Vereinfachungsgründen vom Kläger über dessen Privatkonto eingelöst worden sei, nachdem er einige Tage in der Betriebskasse gelegen habe.
Die Sozietät ermittelt ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG.
Bei der Einkommensteuerveranlagung des Klägers für das Streitjahr 1974 erfaßte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) den Betrag von 55 000 DM als Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit. Die vom Kläger für diese Einkünfte beantragte Steuerermäßigung nach § 34 EStG lehnte das FA ab.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Zahlung des S sei - entgegen dem Wortlaut des Sozietätsvertrags - keine Einlage in das Betriebsvermögen der Sozietät. Wirtschaftlich gesehen hätte diese Zahlung vielmehr den Kläger dafür abfinden sollen, daß der Wert seiner Einbringung in die gemeinsame Praxis überwog. Der hierbei vom Kläger erzielte Einbringungsgewinn sei nicht nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG begünstigt. Es liege kein Fall vor, der zu den nach dem Gesetz (§ 18 Abs. 3 i. V. m. § 16 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG) begünstigten Veräußerungsfällen gehöre.
Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht angenommen, daß die Zahlung des S als Geschäftsvorfall seiner - des Klägers - Einzelpraxis anzusehen sei. Nach der zwischen ihm und S geschlossenen Vereinbarung habe der Betrag der Sozietät als Einlage zufließen sollen. Wie aus dem Sozietätsvertrag ersichtlich, habe die Einlage in erster Linie der Vorfinanzierung laufender Unkosten im Jahre 1974 dienen sollen. Daß es sich bei der Zahlung um keinen Vorgang gehandelt habe, der die von ihm früher betriebene Einzelpraxis betraf, ergebe sich auch aus dem Zeitpunkt der Zahlung (1974). Seit Beginn des Jahres 1974 gebe es nur noch eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, in der er - der Kläger - und S gemeinsam die verabredete Sozietät ausübten. Deshalb könnte es zu dieser Zeit keine Geschäftsvorfälle der Einzelpraxis des Klägers mehr gegeben haben. Folgerichtig hätte die Zahlung von 55 000 DM nur im Verfahren der für die Sozietät durchzuführenden einheitlichen Gewinnfeststellung erfaßt werden können.
Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger aufgrund des Sozietätsvertrags vom 10. Dezember 1973 die bisher von ihm betriebene Einzelpraxis in die neu gegründete Sozietät eingebracht. Als Gegenleistung hierfür hat er eine Beteiligung an der Sozietät sowie eine Ausgleichszahlung in Höhe von 55 000 DM erlangt.
Die Auffassung des Klägers, es handle sich bei der Zuzahlung um eine Einlage (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG), die S aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Beitragspflicht in das Betriebsvermögen der Sozietät geleistet habe, ist unzutreffend. Nach dem Wortlaut des Sozietätsvertrags sollte die Zahlung zwar "zur Vorfinanzierung der laufenden Unkosten" als "Einlage" erbracht werden. Der Wortlaut des Vertrags entspricht indessen nicht dem wirtschaftlichen Gehalt dieser Vereinbarungen und der tatsächlichen Verwendung des Geldes. Daß die von S erbrachte Geldleistung nicht als Bareinlage zur Verwendung für betriebliche Zwecke der Sozietät anzusehen war, wird u. a. durch die Regelung des Vertrags bestätigt, nach der der Kläger den von S zu leistenden Betrag von 55 000 DM "unverzüglich zu entnehmen berechtigt" sein sollte. Dem entspricht auch der tatsächliche Ablauf des Geldübergangs (Übergabe eines Schecks, Verbuchung der Schecksumme auf dem Privatkonto des Klägers).
2. Dem FG ist - jedenfalls im Ergebnis - auch darin beizupflichten, daß der vom Kläger aus der Ausgleichszahlung unstreitig in Höhe von 55 000 DM erzielte Veräußerungs- bzw. Einbringungsgewinn nicht steuerbegünstigt ist.
a) Die Voraussetzungen des § 34 Abs. 1 und 2 EStG, der u. a. eine Tarifbegünstigung für Veräußerungsgewinne i. S. des § 18 Abs. 3 EStG vorsieht, sind nicht gegeben.
Zu den nach § 18 Abs. 3 EStG begünstigten Veräußerungsgewinnen zählen nur Gewinne, die "bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient". Bei einer freiberuflichen Tätigkeit ist darunter wie in den Fällen einer gewerblichen Tätigkeit (§ 16 Abs. 1 EStG) die Veräußerung des Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils zu verstehen.
Eine solche Veräußerung hat der Kläger nicht vorgenommen. Der Kläger ist erst aufgrund des Sozietätsvertrags Gesellschafter und Mitunternehmer geworden. Er konnte mithin nicht die Rechtsposition eines Mitunternehmers auf S übertragen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Februar 1981 IV R 98/79, BFHE 133, 186, BStBl II 1981, 568).
b) Es fehlt auch an den Voraussetzungen, unter denen ein Einbringungsgewinn nach § 22 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform vom 14. August 1969 - UmwStG 1969 - (BGBl I, 1163, BStBl I, 498) - nunmehr: § 24 UmwStG 1977 - steuerlich zu begünstigen ist.
Die Gewährung der Vergünstigung nach § 22 UmwStG 1969 setzt voraus, daß "ein Betrieb ... in eine Personengesellschaft eingebracht wird und ... der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft" wird. Die Regelung gilt auch für die Einbringung eines freiberuflichen Betriebs (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1979 IV R 69/74, BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239).
Voraussetzung für die steuerliche Begünstigung nach § 22 Abs. 2 UmwStG 1969 i. V. m. §§ 16 Abs. 4 und 34 Abs. 1 EStG ist, daß das eingebrachte Betriebsvermögen bei der aufnehmenden Gesellschaft mit seinem Teilwert angesetzt worden ist und damit sämtliche stillen Reserven aufgelöst worden sind (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteile in BFHE 133, 186, BStBl II 1981, 568; vom 23. Juni 1981 VIII R 138/80, BFHE 135, 551, BStBl II 1982, 622, und vom 29. Juli 1981 I R 2/78, BFHE 134, 270, BStBl II 1982, 62).
Die Möglichkeit des Teilwertansatzes und der steuerbegünstigten Auflösung sämtlicher stillen Reserven besteht auch dann, wenn die aufnehmende Gesellschaft ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Dies ist zwar im Gesetz nicht ausdrücklich vorgesehen. In der Literatur (Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rz. 7837.1 und 7842.2 ff. zu § 24 UmwStG 1977; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., Anm. 156 und 166 zu § 18 EStG; Mittelbach, Steuerfragen bei Gründung und Erweiterung einer Sozietät, Der Betrieb - DB -, Beilage Nr. 27/81 zu Heft 44/1981, S. 8; Nissen, Beilage zu DB Nr. 15/82 zu Heft 25/1982, S. 4; Richter, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A - DStZ/A - 1978, 254) wird diese Möglichkeit indessen überwiegend bejaht. Der Senat schließt sich dieser Auffassung an.
Wenn nach dem Wortlaut des § 22 UmwStG 1969 für die Gewährung der Vergünstigung vorausgesetzt wird, daß die aufnehmende Personengesellschaft in ihrer Bilanz den Teilwert des eingebrachten Betriebsvermögens anzusetzen hat, so scheint dies zwar zunächst dafür zu sprechen, daß ein Einbringungsgewinn nur bei bilanzierenden Steuerpflichtigen, also nur im Rahmen einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 oder § 5 EStG), steuerbegünstigt sein kann. Nach dem Sinn und Zweck des UmwStG, die steuerliche Belastung der durch die Umformung eines Unternehmens ausgelösten Gewinnrealisierungen abzumildern, besteht jedoch kein Grund, die im Gesetz vorgesehenen Steuervergünstigungen ausschließlich den bilanzierenden Steuerpflichtigen vorzubehalten. Ermittelt die aufnehmende Gesellschaft ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, so wird sie den Anforderungen des Gesetzes hinsichtlich der Bilanzierung ihres Betriebsvermögens dadurch gerecht, daß sie für den Einbringungszeitpunkt eine Bilanz aufstellt.
Hat auch der Einbringende seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, so setzt die Gewährung der Vergünstigung weiter voraus, daß eine Einbringungsbilanz aufgestellt wird, in der die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens auf den Einbringungszeitpunkt festgehalten werden. Dies entspricht dem Grundsatz, nach dem der Steuerpflichtige, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, bei einer Betriebsveräußerung so zu behandeln ist, als wäre er im Augenblick der Veräußerung zunächst zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich übergegangen (Urteil in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239; Widmann/Mayer, a. a. O., Rz. 7842.4 und 7105; Abschn. 17 Abs. 6 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1981; ähnlich auch Nissen, a. a. O.). Aus der Gegenüberstellung dieser Buchwerte mit den Werten in der Bilanz der aufnehmenden Gesellschaft ist dann der Einbringungsgewinn zu ermitteln.
Die hiernach erforderliche Aufstellung einer Einbringungsbilanz auf seiten des Einbringenden und einer den Anforderungen des § 22 UmwStG 1969 entsprechenden Bilanz auf seiten der aufnehmenden Gesellschaft lag im Streitfall nicht vor. Es konnte demnach auch nicht in einer dem Gesetz entsprechenden Weise festgestellt werden, ob die Voraussetzungen der Steuervergünstigung (Ansatz des auf die Sozietät übertragenen Betriebsvermögens mit dem Teilwert und demgemäß Auflösung aller stillen Reserven des übertragenen Betriebs) vorgelegen haben. Die steuerlichen Vergünstigungen des § 22 Abs. 3 UmwStG 1969 i. V. m. §§ 16 Abs. 4 und 34 Abs. 1 EStG waren daher zu versagen.
3. Das FG hat schließlich zu Recht die Zahlung des Ausgleichsbetrags von 55 000 DM als einen Vorgang des Streitjahres 1974 betrachtet; ebenso traf es zu, daß der aufgrund dieser Ausgleichsforderung erzielte Gewinn bei der Einkommensteuerveranlagung des Klägers für das Jahr 1974 und nicht im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung der Sozietät zu erfassen war.
Der Betrieb des Klägers ist mit dem Wirksamwerden des Sozietätsvertrags - d. h. am 1. Januar 1974 - auf die Sozietät übergegangen. Damit ist auch die Forderung auf Zahlung des Ausgleichsbetrags, die zu dem Einbringungsgewinn geführt hat, entstanden.
Die Entstehung der Ausgleichsforderung ist kein Geschäftsvorfall, der im Rahmen der Gewinnermittlung der Sozietät zu erfassen ist. Der Einbringungsgewinn ist in der Person des Einbringenden entstanden; er hat mit der - erst hierauf folgenden - gemeinsamen Tätigkeit in der Sozietät nichts zu tun. Das FG hat deshalb zu Recht den Einbringungsgewinn als einen nicht im Rahmen der Gewinnfeststellung für die Sozietät, sondern bei der Einkommensteuerveranlagung des Klägers für das Streitjahr zu erfassenden Vorgang angesehen.
Fundstellen
Haufe-Index 75010 |
BStBl II 1984, 518 |
BFHE 1985, 27 |