Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Sonstiges Körperschaftsteuer
Leitsatz (amtlich)
Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer im Sinn des § 18 Abs. 3 DMBG ist auch dann gleich der in der RM-Zeit der steuerlichen Absetzung zu Grunde gelegten Nutzungsdauer, wenn diese Nutzungsdauer auf Grund besonderer Verhältnisse im Einzelfall, z. B. durch mehrschichtige Nutzung, verkürzt worden ist.
Die Neonbeleuchtung einer Fabrik ist eine Sachgesamtheit.
Normenkette
EStG § 6; EStDV § 7; DMBG § 18 Abs. 3
Tatbestand
Streitig ist, 1. ob bei der Ermittlung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer i. S. des § 18 Abs. 3 des D-Markbilanzgesetzes (DMBG) von der von der Steuerpflichtigen wegen mehrschichtiger Benutzung erhöhten Absetzung für Abnutzung - AfA - (15 v. H.) auszugehen ist und 2. ob die für die Fabrikräume und Werkstatthallen angeschafften Neonleuchten als Sachgesamtheit anzusehen oder einzeln nach § 7 der Einkommensteuer- Durchführungsverordnung (EStDV 1951) i. d. F. vom 17. Januar 1952 - Bundesgesetzblatt (BGBl) I S. 54 - frei bewertbar sind (Bewertungsfreiheit für geringwertige Anlagegüter).
Zu 1: Die Steuerpflichtige, eine GmbH, ging bei der Berechnung der AfA in ihren Steuerbilanzen bis zur Währungsumstellung mit Rücksicht auf die mehrschichtige Benutzung der Maschinen stets von einer Nutzungsdauer von rund sieben Jahren aus und schrieb deshalb jährlich linear 15 v. H. der Anschaffungskosten ab. Bei der Ermittlung der Wertansätze für die Maschinen in der DM- Eröffnungsbilanz setzte sie nicht sieben, sondern zehn Jahre als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer i. S. des § 18 Abs. 3 DMBG an und berechnete danach die zulässigen Höchstwerte, die sie in ihre DM-Eröffnungsbilanz einsetzte. Sie war der Ansicht, daß die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Maschinen nicht nach der durch außergewöhnliche Umstände, nämlich die mehrschichtige Benutzung, beeinflußten individuellen Lebensdauer in ihrem Betrieb, sondern nach der normalen Lebensdauer, die mindestens zehn Jahre betrage, zu berechnen sei.
Die Vorbehörden gingen von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von sieben Jahren aus und verminderten dementsprechend die Bilanzansätze der Steuerpflichtigen in der DM- Eröffnungsbilanz und die in den Streitjahren vorgenommenen AfA. Buchmäßig gingen sie zur Vermeidung komplizierter Neuberechnungen in der Weise vor, daß sie die bei den einzelnen Maschinenarten ermittelte überschreitung der Höchstsätze passivierten und den Passivposten jährlich mit 1/5 zugunsten der Erfolgsrechnung auflösten. Die Vorbehörden schlossen sich der in Abschn. 17 Abs. 2 der Verwaltungsanordnung betreffend steuerliche Richtlinien zum D-Markbilanzgesetz (DMBR) vertretenen Rechtsauffassung an, daß die bisher in den Steuerbilanzen tatsächlich zugrunde gelegte Nutzungsdauer auch dann die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer darstelle, wenn die Abschreibungssätze durch individuell bedingte Umstände, zu denen auch die mehrschichtige Benutzung gehöre, beeinflußt worden seien.
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde (Rb) der Steuerpflichtigen ist nicht begründet.
Bei der Bestimmung der Höchstwerte, mit denen die beweglichen Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens in die DM- Eröffnungsbilanz eingesetzt werden dürfen, sah sich der Gesetzgeber vor die Schwierigkeit gestellt, auf der einen Seite der überalterung, dem Fortschritt der Technik und der Ermöglichung von Neuinvestitionen im Interesse der Gesamtwirtschaft ausreichend Rechnung zu tragen und auf der anderen Seite die fiskalischen Interessen nicht ganz außer acht zu lassen. Er fand einen Kompromiß zwischen den steuerlichen Belangen der DM-Zeit, den individuellen Interessen der steuerpflichtigen Unternehmer und der allgemeinwirtschaftlichen Notwendigkeit in der Weise, daß er dem Unternehmer eine zusätzliche Abschreibungsmöglichkeit von durchschnittlich der Hälfte der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zugestand. Der Gesetzgeber ging deshalb in § 18 Abs. 3 DMBG von der Nutzungsdauer aus, die den steuerlichen Abschreibungen während der RM-Zeit tatsächlich zugrunde gelegt worden ist, und unterstellte, daß diese steuerliche Nutzungsdauer regelmäßig niedriger sei als die tatsächliche Nutzungsdauer und daß deshalb nach Ablauf der steuerlichen Nutzungsdauer noch ein Restwert in Höhe eines Drittels des Neuwerts vorhanden sei (Schmölder, Der Betriebs-Berater 1949 S. 253 ff., und Urteil des Bundesfinanzhofs I 146/54 U vom 12. Juli 1955, Slg. Bd. 61 S. 168, Bundessteuerblatt - BStBl - 1955 III S. 264). Schmölder weist mit Recht darauf hin, daß diese Schematisierung durch Anknüpfung an die Zeit der tatsächlichen Nutzung bis zur Währungsumstellung und an die den steuerlichen Abschreibungen tatsächlich zugrunde gelegte Nutzungsdauer zwangsläufig mit gewissen Mängeln verbunden sei, weil sie einerseits die besonders pflegliche Behandlung des Anlagevermögens, z. B. durch Großreparaturen, und andererseits überalterung durch technischen Fortschritt nicht entsprechend berücksichtige. Die Schematisierung hat aber andererseits den Vorteil, die ohnehin schwierige Einzelberechnung der Höchstwerte der zahlreichen Gegenstände des Anlagevermögens nicht noch weiter zu komplizieren.
Der Gesetzgeber bezeichnet die Nutzungsdauer, die den steuerlichen Abschreibungen in der RM-Zeit zugrunde gelegt worden ist und aus der sich in Verbindung mit der tatsächlichen Nutzungszeit bis zur Währungsumstellung der anteilige Neuwert als Höchstwert ergibt, als "betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer". Die DMBR messen dieser Begriffsbestimmung und insbesondere dem Wort "betriebsgewöhnlich" in Abschnitt 17 offenbar keine Bedeutung zu, indem sie als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer stets den Zeitraum ansehen, nach dem der Unternehmer tatsächlich in der RM-Zeit seine steuerlichen Absetzungen bemessen hat. In der Literatur wird allerdings zum Teil insofern ein anderer Standpunkt vertreten, als zwar grundsätzlich von dieser den steuerlichen Abschreibungen tatsächlich zugrunde gelegten Nutzungszeit ausgegangen wird, besondere individuelle Verhältnisse im Einzelfall aber, z. B. die Verkürzung der Nutzungszeit durch eine mehrschichtige Benutzung, außer Betracht gelassen werden (Schmölder-Gessler-Merkle, D- Markbilanzgesetz § 18 Anm. 7). Mersmann vertritt dagegen in "Das D-Markbilanzgesetz 1950" § 18 Anm. 5, den Standpunkt der Richtlinien, indem er die steuerliche Nutzungsdauer auch dann als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ansieht, wenn sie auf einer Feststellung der mutmaßlichen Lebensdauer im Einzelfall beruht.
Der Senat schließt sich der Auffassung des Finanzgerichts und der DMBR grundsätzlich an. Demnach ist die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer gleich der von dem Unternehmer in der RM-Zeit der Berechnung seiner steuerlichen AfA tatsächlich zugrunde gelegten Nutzungsdauer, es sei denn, daß er dartun kann, daß die bei einzelnen Gegenständen vorgenommenen steuerlichen Absetzungen aus besonderen, nicht durch die Nutzung des Gegenstands bedingten Gründen gegenüber der sonst bei diesen Gegenständen in seinem Betrieb üblichen Absetzung erhöht oder vermindert worden sind. Das könnte z. B. der Fall sein, wenn die Abschreibungen bei einzelnen Gegenständen durch Billigkeitsmaßnahmen der Verwaltung beeinflußt wurden. Solche Ausnahmefälle werden aber in der RM- Zeit kaum vorgekommen sein. Daß die Umstände, die im Einzelfall zu einer Verkürzung oder Verlängerung der sonst in anderen Betrieben oder in dem Betrieb des Steuerpflichtigen bei dem gleichen Gegenstand üblichen steuerlichen Nutzungszeit geführt haben, bei der Ermittlung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer i. S. des § 18 Abs. 3 DMBG nicht außer Betracht bleiben dürfen, ergibt sich aus der folgenden überlegung. Der Gesetzgeber wollte, wie oben ausgeführt worden ist, die durch eine schematische Berechnung ermittelten stillen Reserven in der DM-Eröffnungsbilanz auflösen lassen. Die Schematisierung der Berechnung, die in gewissem Umfang die individuellen Verhältnisse des Betriebs nicht berücksichtigen kann, darf aber nicht weiter ausgedehnt werden, als dies nach dem Sinn und Zweck der Schematisierung erforderlich ist. Würde man dem Verlangen der Steuerpflichtigen entsprechend die Umstände, die im Einzelfall wegen ihrer Wirkung auf den tatsächlichen Verschleiß zu einer Erhöhung der steuerlichen AfA und damit zu einer Verminderung der tatsächlichen Nutzungsdauer geführt haben, zur Ermittlung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer durch eine gedankliche Korrektur außer Betracht lassen, so würde man in der DM-Eröffnungsbilanz zu Höchstwerten gelangen, die mit dem Grundgedanken des Gesetzes und den Grundsätzen der gleichmäßigen Behandlung gleichliegender Tatbestände nicht vereinbar wären. Denn die schematisierte, den Belangen der Unternehmer weitgehend Rechnung tragende Auflösung der stillen Reserven in der DM-Eröffnungsbilanz will durch die Bezugnahme auf die steuerliche AfA der RM-Zeit offenbar dem tatsächlichen Verschleiß der RM-Zeit Rechnung tragen. Es ist kein Grund dafür ersichtlich, warum zwei verschiedene Unternehmer, von denen der eine eine Maschine während der RM-Zeit nur einschichtig, der andere aber dreischichtig benutzt hat, die zu gleicher Zeit angeschaffte Maschine in den DM-Eröffnungsbilanzen mit den gleichen Höchstsätzen ansetzen dürften. Dieses mit dem Grundsatz der gleichmäßigen Behandlung gleichliegender Tatbestände nicht zu vereinbarende Ergebnis könnte weder unter dem Gesichtspunkt der Vereinfachung noch mit der vom Gesetzgeber gewollten Schematisierung gerechtfertigt werden. Denn die von der Steuerpflichtigen erstrebte Berechnung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer durch die Ausscheidung besonderer Umstände führt zu einer nicht unerheblichen Komplizierung der Berechnung und bevorzugt ohne sachliche Gründe den Unternehmer, der die Maschinen in der RM-Zeit mehrschichtig benutzt hat und dessen stille Rücklagen deshalb im Zeitpunkt der Währungsumstellung wesentlich geringer sind.
Der Einwand der Steuerpflichtigen, sie hätte die mehrschichtig benutzten Maschinen auch degressiv abschreiben dürfen und hätte dann bei Zugrundelegung einer zehnjährigen Nutzungszeit wirtschaftlich das gleiche Ergebnis wie bei einer nach einer Nutzungsdauer von sieben Jahren berechneten linearen AfA erzielt, kann kein anderes Ergebnis rechtfertigen. Es kann dahingestellt bleiben, ob die Voraussetzungen für die Buchwertabschreibung bei den hier zu bewertenden Maschinen gegeben wäre. Die mehrschichtige Benutzung allein kann diese Abschreibungsmethode nicht rechtfertigen. Wären die Maschinen tatsächlich degressiv abgeschrieben worden, so muß davon ausgegangen werden, daß der Berechnung dieser AfA ebenfalls eine siebenjährige Nutzungsdauer zugrunde gelegt worden wäre; denn die degressive und die lineare AfA unterscheiden sich nicht durch die Länge der angenommenen Nutzungsdauer, sondern durch die unterschiedliche Verteilung des Anschaffungs- oder Herstellungsaufwands auf die Zeit der Nutzung.
Zu 2: Die Steuerpflichtige hat, wie sich aus dem Betriebsprüfungsbericht ergibt, im Wirtschaftsjahr 1951 für die Auswechslung der bisherigen Glühlampenbeleuchtung durch Neonbeleuchtung in mehreren Fabrik- und Werkstatträumen einen Betrag von 15 000 DM für die Anschaffung von Neonleuchten ausgegeben, die das Finanzamt bei der Veranlagung 1951 aktivierte und mit einem jährlichen Abschreibungssatz von 6 v. H. auf eine Nutzungsdauer von rund 16 Jahren verteilte. Das Finanzamt ging dabei von der überlegung aus, daß die für einen bestimmten Fabrik- oder Werkstattraum angeschafften Neonleuchten eine Sachgesamtheit, nämlich die "Neonbeleuchtung", bildeten und daß deshalb für die einzelnen Neonleuchten nicht die Bewertungsfreiheit des § 7 EStDV 1951 in Anspruch genommen werden dürfe. Im Einspruchsverfahren, in dem die Steuerpflichtige geltend machte, daß die einzelnen Neonleuchten selbständig bewertbar und nutzbar seien, setzte das Finanzamt den jährlichen Abschreibungssatz auf 10 v. H. herauf, hielt im übrigen aber an seiner Auffassung fest, daß für die einzelnen Neonleuchten die Abschreibungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter nicht in Anspruch genommen werden könne.
Das Finanzgericht gab der Berufung der Steuerpflichtigen statt. Die Frage, ob einzelne Gegenstände des Anlagevermögens selbständig bewertbar und nutzbar seien oder eine Sachgesamtheit bildeten, sei in erster Linie nach der Verkehrsauffassung zu entscheiden. Dabei sei von Bedeutung, ob die einzelnen für sich selbständigen Wirtschaftsgüter zu einem nach Zahl, Art und Stil oder anderen Merkmalen einheitlichen Ganzen vereinigt würden. Eine solche Verkehrsauffassung bestehe hier nicht. Die einzeln aufgehängten Neonleuchten eines Fabrikraums seien abgesehen von der Form und einer gewissen Neuartigkeit nichts anderes als die herkömmlichen Beleuchtungskörper mit Glühbirnen. Sie bildeten nach Art und Stil kein einheitliches Ganzes. Daß sie einem gemeinsamen Zweck, nämlich der Beleuchtung, dienten, genüge nicht zur Annahme einer Sachgesamtheit. Da die einzelnen Anschaffungspreise der Neonleuchten unter 200 DM lägen, könne die Bewertungsfreiheit des § 7 EStDV 1951 in Anspruch genommen werden.
In der von dem Vorsteher des Finanzamts eingelegten Rb. wird eine ungenügende Sachaufklärung durch das Finanzgericht gerügt, weil es sich nicht um einzeln aufgehängte Neonleuchten handele. Die Neonleuchten seien zum größten Teil zu sogenannten "Lichtbändern" vereinigt worden bei denen eine Vielzahl von Leuchtstofflampen durch Verschraubung an einer durchgehenden Metallschiene miteinander verbunden seien. Eine Leuchtstofflampe bestehe aus dem Montagekasten, der die elektrische Ausrüstung, insbesondere die Verdrahtung und die Drosselspule enthalte, aus einer oder mehreren Leuchtstoffröhren und aus dem Starter, der den Quecksilberdampf entzünde. Die sogenannten Leuchtbänder müßten in jedem Fall als Sachgesamtheit angesehen werden. Auf sie entfielen einschließlich der Montagekästen 7000 DM. Dieser Betrag müsse aktiviert und auf eine zehnjährige Nutzungsdauer verteilt werden. Die Steuerpflichtige weist in ihrer Erwiderung auf die Rb. des Vorstehers des Finanzamts darauf hin, daß die Montageschiene lediglich eine zweckmäßige Verkleidung der elektrischen Leitung darstelle, daß ein Unterschied zwischen den sogenannten Leuchtbändern und den einzeln aufgehängten Neonleuchten nicht gemacht werden könne und zudem die Berechnung des Betrages von 7000 DM unrichtig sei.
Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Steuerpflichtige, die den Gewinn auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung ermitteln, können abnutzbare bewegliche Anlagegüter, die einer selbständigen Nutzung und Bewertung fähig sind, im Jahr der Anschaffung oder Herstellung voll abschreiben, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im neuen oder gebrauchten Zustand 200 DM nicht übersteigen (§ 7 EStDV 1951). Ob einzelne Gegenstände selbständig nutzbar und bewertbar sind oder ob sie eine Sachgesamtheit bilden, die als Ganzes bewertet wird, ist in erster Linie nach der Verkehrsauffassung zu beurteilen. Die Verkehrsauffassung sieht in der Zusammenstellung von Gegenständen gleicher Art, die einzeln käuflich und verwertbar sind, nicht schon dann eine Sachgesamtheit, wenn sie einem einheitlichen Zweck dienen. Entscheidend ist vielmehr, ob sie nach Zahl, Art, Stil oder anderen Merkmalen in sich ein einheitliches Ganzes bilden und als solches nach außen in Erscheinung treten (Urteile des Bundesfinanzhofs V 87/52 U vom 6. März 1953, Slg. Bd. 57 S. 416, BStBl 1953 III S. 162, und IV 360/53 U vom 19. November 1953, Slg. Bd. 58 S. 271, BStBl 1954 III S. 18). Die Abgrenzung zwischen einer Sachgesamtheit, die im Verkehr als Bewertungseinheit in Erscheinung tritt, und der bloßen Zusammenstellung mehrerer selbständig bewertbarer Gegenstände zur Erreichung eines einheitlichen Zwecks kann im Einzelfall zweifelhaft sein. In solchen Zweifelsfällen ist für die Ermittlung der Verkehrsauffassung von Bedeutung, ob der Kaufmann die einzelnen Gegenstände in seiner Buchführung und Bilanzierung als selbständige Wirtschaftsgüter behandelt oder sie regelmäßig zu einem Buchungsposten zusammenfaßt.
Geht man von diesen Grundsätzen aus, so wird man dem Finanzamt darin zustimmen müssen, daß bei der Umstellung der bisherigen Beleuchtung eines Fabrikraums durch Glühlampen auf Neonbeleuchtung die einzelnen Neonleuchten als selbständige Wirtschaftsgüter in den Hintergrund treten und für den unbefangenen, den Gesamteindruck aufnehmenden Betrachter als unselbständiger Teil eines einheitlichen Ganzen, nämlich der Neonbeleuchtung erscheinen. Daß die einzelne Neonleuchte aus der Beleuchtungsanlage eines bestimmten Raumes herausgenommen und an anderer Stelle verwertet werden kann, ist nicht von entscheidender Bedeutung, weil die einzelne Leuchte auf Grund der gleichmäßigen Gestaltung, ihres einheitlichen Stils und der planmäßigen, rationellen Anlage als Teil der einheitlichen Beleuchtung zurücktritt. Dabei ist es gleichgültig, ob die einzelnen ein- oder mehrflammigen Leuchten so nahe aneinander montiert werden, daß die Montagekästen unmittelbar aneinanderstoßen und deshalb ein durchgehendes Lichtbands entsteht, oder ob die Lichtleitungen in Kabeln oder in durchgehenden Blechkästen den einzelnen Leuchten zugeführt werden und ob einzelne Neonleuchten an Pendeln über einzelnen Arbeitsplätzen aufgehängt sind. Wird die Beleuchtung eines ganzen Raumes auf Neonbeleuchtung umgestellt, so wird man in der Regel alle in diesem Raum angebrachten Leuchten als eine Sachgesamtheit ansehen müssen, wobei es ohne Bedeutung ist, in welcher Form sie angeordnet sind oder geschaltet werden können. Dieser Auffassung kann nicht entgegengehalten werden, daß die Ausstattung eines Fabrikraumes mit einzelnen Glühlampen bisher nicht als Sachgesamtheit aufgefaßt und die einzelnen Glühbirnen und Beleuchtungskörper nur ausnahmsweise dann nicht als selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter angesehen worden sind, wenn sie nach ihrer äußeren Gestaltung, ihrer Art und ihrem Stil eine Einheit bildeten. Denn der Unterschied zwischen diesen beiden Beleuchtungsarten besteht gerade darin, daß bei Glühlampenbeleuchtung durch eine unterschiedliche und reichhaltige Gestaltung der Beleuchtungskörper die Glühbirnen als solche in den Hintergrund treten und die Verschiedenheit der Beleuchtungskörper in der Regel keinen einheitlichen Eindruck einer Gesamtanlage vermittelt. Das ist bei der Neonbeleuchtung anders. Hier tritt der mit dem Beleuchtungskörper vergleichbare Montagekasten gegenüber den Leuchtröhren völlig in den Hintergrund. Die einheitliche Anlage wird in ihrem äußeren von den Leuchtröhren und der Gleichförmigkeit der Beleuchtungskörper, den Montagekästen, beherrscht. Darauf beruht weitgehend die Entstehung einer Sachgesamtheit. Die Auswechslung der Glühbirnenbeleuchtung durch eine Neonbeleuchtung wird man deshalb mit dem Ersatz der Ofenheizung durch eine Zentralheizung vergleichen können. Auch dort werden die einzelnen öfen, sofern sie nicht mit dem Gebäude eng verbunden sind, wegen der individuellen Gestaltungsmöglichkeit weitgehend als selbständig bewertbare und nutzbare Wirtschaftsgüter angesehen, während der einzelne Zentralheizungskörper, der ebenso wie die Neonleuchte an jeder anderen Stelle selbständig genutzt werden kann, als Teil einer einheitlichen Anlage, nämlich der Zentralheizung, in Erscheinung tritt.
Dieser Auffassung trägt auch die buchmäßige Behandlung des Kaufmanns Rechnung. Sie faßt die für die Umstellung der bisherigen Glühlampenbeleuchtung auf Neonbeleuchtung notwendigen Aufwendungen zu einem Posten zusammen und bringt damit zum Ausdruck, daß es sich bei dieser Beleuchtungsanlage um ein einheitliches Wirtschaftsgut, nämlich eine Sachgesamtheit, handelt. Werden im Zusammenhang mit der Umstellung der Beleuchtung in mehreren Fabrikräumen in einzelnen kleineren Räumen, z. B. einem Büroraum, nur einige Neonleuchten angebracht oder Ersatzleuchten angeschafft, so gehören auch diese Aufwendungen zu den Anschaffungskosten der neuen Beleuchtungsanlage, der Sachgesamtheit. Der Senat trägt deshalb keine Bedenken, der Einspruchsentscheidung des Finanzamts zuzustimmen.
Fundstellen
Haufe-Index 408587 |
BStBl III 1956, 376 |
BFHE 1957, 465 |
BFHE 63, 465 |
BB 1957, 67 |
DB 1956, 1195 |