Leitsatz (amtlich)
1. Die Spinnweber-Zusatzsteuer entsteht grundsätzlich auch dann, wenn der Unternehmer die Garne vor dem Übergang in die Weberei verkauft und anschließend für den Käufer verwebt.
2. Bekannt im Sinne des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO sind dem FA die Sachverhalte, die sich aus den gehefteten oder lose geführten Aktenvorgängen des Steuerpflichtigen ergeben. Bekannt ist auch der Inhalt von Schriftstücken, die den Akten zuwachsen und im normalen Geschäftsgang den Sachgebietsleiter oder Sachbearbeiter der Veranlagungsdienststelle erreicht haben. Es ist nicht erforderlich, daß diese die Akten oder Schriftstücke lesen und deren Inhalt in ihr Wissen aufnehmen.
2. Zur Beweislast im finanzgerichtlichen Verfahren: Das FA trägt die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Tatsachen, die zur Geltendmachung des Steueranspruchs erforderlich sind.
Normenkette
AO § 222 Abs. 1 Nr. 1; FGO § 76 Abs. 1, § 96 Abs. 1; UStDB 1951 § 59 Abs. 1
Tatbestand
Die Steuerpflichtige (Klägerin, Revisionsklägerin) betreibt eine Spinnerei und Weberei. Sie verkaufte der Firma X am 6. Juli 1953 57 000 kg Garne. Die Steuerpflichtige verwebte die Garne anschließend aufgrund eines Weblohnvertrages vom 16. Juli 1953 nach und nach in der Zeit vom 4. August bis 31. Dezember 1953 für die Firma X. Sie stellte der Firma X jeweils nach Verwebung eines Teilpostens Weblöhne in Rechnung. Ebenso wurde 1954 verfahren. Die Steuerpflichtige verkaufte am 9. Februar 1954 60 000 kg Garne an die Firma X und verwebte die Garne aufgrund eines Weblohnvertrages vom gleichen Tage. Sie verkaufte weiterhin am 28. Juni 1954 50 000 kg Garne an die Firma X und verwebte die Garne aufgrund eines Weblohnvertrages vom gleichen Tage.
Die Steuerpflichtige versteuerte in den Umsatzsteuer-Erklärungen 1953 und 1954 die Kaufpreise und die Weblöhne mit 4 v. H. und sah den Übergang der Garne von der Spinnerei in die Weberei nicht als zusatzsteuerpflichtig an. Das FA (Beklagter, Revisionsbeklagter), das diese Auffassung der Steuerpflichtigen nicht erkennen konnte, veranlagte zunächst nach Erklärung. Im Sommer 1958 fand eine Betriebsprüfung statt, bei der hinsichtlich der Spinnweber-Zusatzsteuer 1953/54 keine neuen Feststellungen getroffen wurden. Das FA führte eine Berichtigungsveranlagung gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO wegen anderer Punkte durch. Der Sachgebietsleiter, der gleichzeitig Vorsteher war, unterschrieb den Berechnungsbogen am 5. Februar 1959. Der Bescheid wurde am 6. Februar 1959 zur Post gegeben.
Zur gleichen Zeit ging bei dem FA eine Kontrollmitteilung der Großbetriebsprüfungsstelle Z ein. Sie erhielt den Eingangsstempel vom 4. Februar 1959. In ihr hieß es, die Steuerpflichtige habe an die Firma X "Garne verkauft und hierüber Rechnungen ausgestellt"; sie habe "anschließend die gleichen Garne für die Firma X gewebt"; es lägen "Rechnungen über Weblöhne vor in folgender Höhe: Kj. 1954 .... DM, 1955 ....."; die Mitteilung ergehe "zur Prüfung, ob der Übergang der Garne in die Weberei der Zusatzsteuer nach § 59 UStDB unterworfen wurde".
Die Veranlagungsdienststelle erhielt die Kontrollmitteilung am 10. Februar 1959 und bat noch am gleichen Tag die Steuerpflichtige um Aufklärung. Es entwickelte sich ein Schriftwechsel zwischen FA und Steuerpflichtiger, den das FA im Januar 1962 wegen einer bevorstehenden Betriebsprüfung abbrach. Der Betriebsprüfer kam zu der Auffassung, daß die Steuerpflichtige der Firma X nicht Garne, sondern Gewebe geliefert habe und Zusatzsteuer zu erheben sei; Bemessungsgrundlage seien die der Firma X für Garne in Rechnung gestellten Preise abzüglich der Skonti:
1953 DM,
1954 DM.
Das FA schloß sich der Auffassung des Betriebsprüfers an und forderte mit Berichtigungsbescheid vom 4. Dezember 1962 Zusatzsteuer für 1953 von .... DM, für 1954 von .... DM nach. Einspruch und Berufung (Klage) blieben erfolglos.
In der Vorentscheidung wird ausgeführt: Die Steuerpflichtige habe der Firma X Verfügungsmacht nicht an den Garnen, sondern erst an den Geweben übertragen. Die zivilrechtliche Aufspaltung des Vorgangs in eine Lieferung der Garne und deren Verarbeitung zu Geweben sei umsatzsteuerlich nicht anzuerkennen. Die Steuerpflichtige habe selbst ein einheitliches Geschäft angenommen; denn sie habe in einem Schreiben vom 6. Oktober 1960 die Provision ihres Handelsvertreters nach der Menge des gelieferten Gewebes berechnet. Die Garne seien bei der Steuerpflichtigen verblieben. Das Vorbringen der Steuerpflichtigen, sie habe der Firma X die Garne durch Besitzkonstitut zu Eigentum übertragen, sei eine Schutzbehauptung; die im Schlußschein und in den Lieferungsbedingungen vermerkte Übersendung der Garne habe gar nicht stattgefunden. Die Steuerpflichtige habe im übrigen kein berechtigtes Interesse an der Aufspaltung darlegen können; der Firma X sei es darauf angekommen, fertige Gewebe zu erhalten. - Eine Berichtigungsveranlagung nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO sei zulässig gewesen. Dem FA sei die Vertragsgestaltung bei Durchführung der vorangegangenen Veranlagung unbekannt gewesen. Die Kontrollmitteilung habe das Streitjahr 1953 nicht erwähnt. Hinsichtlich des Streitjahres 1954 sei nicht mehr festzustellen, ob die Kontrollmitteilung bei dem als Zeugen gehörten Vorsteher vor oder nach Unterzeichnung der berichtigten Veranlagung durchgelaufen sei. Im ersten Fall hätte sich dem Vorsteher nicht die Vermutung aufdrängen müssen, es sei etwas zu veranlassen; es könne nicht erwartet werden, daß er 250 bis 300 Eingänge durchlese. Im übrigen gehe die Unaufklärbarkeit zu Lasten der Steuerpflichtigen, entsprechend der Regel, daß derjenige, der sich auf eine Erklärung an die Finanzbehörde berufe, aber deren schriftliche Niederlegung versäumt habe, grundsätzlich die Folgen der entstehenden Beweisschwierigkeiten und Unklarheiten tragen müsse (Urteile des BFH I 94/56 U vom 25. September 1956, BFH 63, 379, BStBl III 1956, 341; IV 199/57 U vom 23. Oktober 1958, BFH 68, 219, BStBl III 1959, 85).
Die Steuerpflichtige rügt mit der Revision Verletzung des § 59 Abs. 1 UStDB 1951 und des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO: Sie habe bereits den Verkauf der Garne an die Firma X der Umsatzsteuer unterworfen; würde derselbe Vorgang auch Zusatzsteuer auslösen, würde er entgegen dem Sinn des § 59 Abs. 1 UStDB 1951 zweimal besteuert. Es könne nicht die BFH-Rechtsprechung angewandt werden, die in Großhandelsfällen eine Aufspaltung in Verkauf und Bearbeitung ablehne. Eine Besteuerung im vorliegenden Fall müßte im Gegensatz zu den Großhandelsfällen an eine problematische Bemessungsgrundlage anknüpfen und die Systemwidrigkeit der Zusatzbesteuerung vertiefen; auch sei hier nicht das Merkmal "Be- und Verarbeitung" streitig, sondern das Merkmal Lieferung. Die gewählte Vertragsgestaltung unterscheide sich in mehreren Beziehungen von Gewebelieferungen. Einmal verliere die Firma X die Möglichkeit, bei Nichtbearbeitung die Gewebe begünstigt nach § 7 Abs. 3 UStG 1951 weiterliefern zu können. Zum anderen sei nur die Firma X berechtigt, die Garne zu bilanzieren und eventuell Teilwertabschreibungen vorzunehmen. Schließlich sei die Firma X Eigentümerin der Garne geworden und bei einem Konkurs der Steuerpflichtigen gesichert gewesen. Sie selbst, die Steuerpflichtige, habe schon vor dem Verweben Geld erhalten und eine bessere Liquidität erlangt. Würde ihr Zusatzsteuer auferlegt, wäre sie gegenüber einem anderen Lohnweber benachteiligt, den die Firma X ebensogut hätte beauftragen können. Die Mehrstufigkeit ihres Unternehmens habe ihr keinen Vorteil gebracht; sie habe soviel Umsatzsteuer bezahlt, wie ein Spinnereiunternehmen, das an seine Kunden liefere, und ein Lohnweberunternehmen, das anschließend für die Kunden verwebe. - Für 1954 lägen keine neuen Tatsachen im Sinne des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO vor. Es müsse angenommen werden, daß die Kontrollmitteilung entsprechend dem Eingangsstempel am 4. Februar 1959 bei dem FA eingegangen sei; von diesem Zeitpunkt an sei der Inhalt dem FA bekannt gewesen, also auch bereits am 5. Februar 1959, als der berichtigte Bescheid gezeichnet worden sei. Eine Berichtigung sei auch unzulässig, wenn ein Bekanntwerden der Kontrollmitteilung erst am 5. Februar 1959 unterstellt würde; maßgeblich sei nicht der Tag der Zeichnung des Berechnungsbogens, sondern der Tag der Absendung des Bescheides, hier der 6. Februar 1959 (Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 2. Aufl., § 222 AO Anm. 13). Schließlich sei die Berichtigung aber selbst dann unzulässig, wenn mit dem FG angenommen werde, der Tag der Zeichnung sei maßgebend und erst an diesem Tage sei die Kontrollmitteilung bei dem Vorsteher durchgelaufen. Der Vorsteher müsse den Inhalt der Kontrollmitteilung als bekannt gegen sich gelten lassen; unerheblich sei, ob er das Schriftstück gelesen habe oder nicht. Die Unmöglichkeit, festzustellen, ob die Kontrollmitteilung bei dem Vorsteher vor oder nach Zeichnung der berichtigten Veranlagung durchgelaufen sei, gehe zu Lasten des FA. Die Beweislast trage, wer eine bestimmte gesetzliche Vorschrift für sich in Anspruch nehme; das sei bei § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO das FA.
Die Steuerpflichtige beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer für 1953 um ... DM und für 1954 um ... DM herabzusetzen.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Es trägt vor: Die Garnkäufe und Lohnaufträge der Firma X hätten sich im Kern ihrer Abwicklung in nichts von Aufträgen anderer Kunden unterschieden, die von vornherein Gewebe bestellt hätten. Eine Doppelbelastung desselben Vorgangs entfalle, weil nicht Garn-, sondern Gewebelieferungen anzunehmen seien. Die für eine Aufspaltung vorgetragenen Gründe seien nicht stichhaltig; die Liquidität der Steuerpflichtigen hätte auch durch Teilzahlungen verbessert werden können. - Nicht neu im Sinne des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO seien nur Tatsachen, die dem Sachgebietsleiter oder dem Sachbearbeiter bis zur Zeichnung bekanntgeworden seien. Der Eingang der Kontrollmitteilung bei dem FA begründe eine solche Kenntnis noch nicht. Eine Kontrollmitteilung solle überdies Kontrollen ermöglichen, nicht Sachverhalte vermitteln. Sie erhalte einen Aussagewert erst nach ihrer Auswertung in einer Betriebsprüfung.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist hinsichtlich des Streitjahres 1953 unbegründet, hinsichtlich des Streitjahres 1954 begründet.
I.
1. Wenn ein Unternehmer selbstgesponnene Garne verwebt, so gilt der Übergang dieser Garne in die Weberei unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen als steuerpflichtige Lieferung (§ 59 Abs. 1 Satz 1 UStDB 1951). Die Spinnweber-Zusatzsteuer entsteht nicht, wenn die Garne vor dem Übergang in die Weberei an einen anderen Unternehmer geliefert werden. Die Verkäufe der Garne an die Firma X waren entgegen der Auffassung der Steuerpflichtigen keine Lieferungen, selbst wenn angenommen wird, mit dem Verkauf sei auch das Eigentum gemäß § 930 BGB übertragen worden. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß die Firma X erst an den Geweben Verfügungsmacht erlangte (§ 3 Abs. 1 UStG 1951) und demzufolge die Steuerpflichtige erst bei Übergabe der Gewebe an die Firma X lieferte.
2. Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats ist es umsatzsteuerlich unzulässig, einen wirtschaftlich einheitlichen Vorgang in eine Lieferung eines noch nicht fertiggestellten Gegenstands und in dessen anschließende Fertigstellung (Bearbeitung) für den Abnehmer aufzuspalten (BFH-Urteile V 85/54 U vom 12. Mai 1955, BFH 61, 47, BStBl III 1955, 215; V 5/58 U vom 17. Oktober 1958, BFH 67, 529, BStBl III 1958, 475; V 162/58 U vom 9. März 1961, BFH 72, 734, BStBl III 1961, 267; V 169/63 vom 20. Oktober 1966, BFH 87, 283, BStBl III 1967, 159; V R 105/69 vom 12. Dezember 1969, BFH 98, 220, BStBl II 1970, 362). Dieser Grundsatz ist auch im vorliegenden Fall anzuwenden. Die Lohnwebverträge stehen in einem engen zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Garnverträgen. Sie wurden im ersten Fall zehn Tage nach dem Garnvertrag, in den beiden übrigen Fällen am gleichen Tage abgeschlossen. Das Verweben war Voraussetzung einer weiteren wirtschaftlichen Verwendung der Garne.
Diese Rechtsprechung ist allerdings anhand der Großhandelsprivilegien der §§ 4 Nr. 4, 7 Abs. 3 UStG 1951 entwickelt worden. Hier wie dort geht es jedoch um die Frage, wem eine Be- oder Verarbeitung (im vorliegenden Fall das Verweben) zuzurechnen ist. Sie läßt sich nur beantworten, wenn zuvor geklärt wird, ob der be- oder verarbeitete Gegenstand vor oder nach der Lieferung an den Abnehmer be- oder verarbeitet wurde. Da Gewebe geliefert wurden, ist der Steuerpflichtigen das Weben zuzurechnen, so daß Zusatzsteuerpflicht eintritt.
Eine Aufspaltung kann nicht damit gerechtfertigt werden, daß § 59 UStDB 1951 eine systemfremde Vorschrift sei und daher einengend ausgelegt werden müsse. Die auslaufende kumulative Allphasensteuer begünstigte die vertikale Unternehmenskonzentration. Ein Mittel, dem zu begegnen, war die Zusatzsteuer. Auch § 59 UStDB 1951 entsprang derart sachlich begründeten wirtschaftlichen Überlegungen (Beschluß des BVerfG 2 BvF 1/60 vom 16. Mai 1961, BStBl I 1961, 432; Plückebaum-Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., Tz. 5222). Die Vorschrift muß sonach wie die systemgerechten Vorschriften des UStG 1951 behandelt und ausgelegt werden.
Derselbe Vorgang wird nicht zweifach besteuert. Die Zusatzsteuer erfaßt den Übergang der Garne von der Spinnerei in die Weberei, die Regelumsatzsteuer hingegen erst die spätere Übergabe der fertigen Gewebe an die Firma X. Der Umstand, daß die Steuerpflichtige bereits den Verkauf der Garne versteuerte, kann ihr lediglich insoweit zugute kommen, als die gezahlte Umsatzsteuer auf die Umsatzsteuerschuld anzurechnen ist. Ohne Bedeutung ist, daß die Firma X schon anläßlich des Verkaufs der Garne eingeschaltet wurde. War die Lieferung erst mit der Übergabe der Gewebe vollzogen, sind alle vorangegangenen zivilrechtlichen Erklärungen und Vereinbarungen umsatzsteuerlich unbeachtlich. Die Steuerpflichtige ist nicht einem Spinnerei-Unternehmer gleichzustellen, der die Garne liefert und dessen Abnehmer einen Dritten mit dem Weben beauftragt, sondern einem zusatzsteuerpflichtigen Unternehmer, der Spinnerei und Weberei in einer Person vereinigt.
3. Der zivilrechtlichen Gestaltung ist allerdings umsatzsteuerlich zu folgen, wenn für den Abschluß eines besonderen Bearbeitungsvertrags wirtschaftlich beachtliche Gründe vorliegen (BFH-Urteil V 157/60 U vom 31. Januar 1963, BFH 76, 544, BStBl III 1963, 198). Die Gründe, die die Steuerpflichtige vorgetragen hat, rechtfertigen eine solche Ausnahme nicht. Es trifft zu, daß die Steuerpflichtige und die Firma X infolge des vorverlegten Eigentumswechsels konkursrechtlich eine andere Stellung einnahmen als im Falle einer Eigentumsübertragung an den Geweben. Die Konkurssituation spielt jedoch im vorliegenden Fall schon deswegen keine Rolle, weil die Firma X Rechnungen alsbald zu begleichen pflegte. Die Steuerpflichtige hätte daher bei einem Konkurs der Firma X nur ein geringes Ausfallrisiko tragen müssen, das noch wegen des Absonderungsrechts der Steuerpflichtigen gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 der Konkursordnung - KO - (handelsrechtliches Zurückbehaltungsrecht) gemindert worden wäre. Die Steuerpflichtige erlangte zwar durch die langfristig abgeschlossenen Garn- und Webkontrakte eine bessere Auslastung ihrer Produktionsanlagen und eine Sicherung der Arbeitsplätze; die gleiche Wirkung wäre aber auch durch Vorverträge über den Verkauf von Geweben zu erzielen gewesen. Die Liquidität der Steuerpflichtigen hätte durch Vorauszahlungen der Firma X auf derartige Vorverträge verbessert werden können. Es ist nicht Aufgabe des Senats, darüber zu befinden, ob die Firma X den ermäßigten Steuersatz nach § 7 Abs. 3 UStG 1951 in Anspruch nehmen kann. Das Weben der Garne ist der Steuerpflichtigen, nicht der Firma X zuzurechnen. Der angebliche Verzicht der Firma X auf die Steuerermäßigung beeinflußt die Besteuerung der Steuerpflichtigen nicht und kann nicht als Argument für die Zulässigkeit der Aufspaltung verwandt werden.
II.
1. Zu Unrecht hat aber das FG angenommen, die angegriffene Berichtigungsveranlagung sei für das Streitjahr 1954 nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO gerechtfertigt. § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt voraus, daß dem FA neue Tatsachen oder Beweismittel bekanntwerden. Dem FA wurde der Sachverhalt, der zur Nachforderung der Zusatzsteuer berechtigte, nicht erst durch die Betriebsprüfung im Jahre 1962 oder den vorangegangenen Schriftwechsel, sondern bereits durch die im Februar 1959 eingegangene Kontrollmitteilung bekannt.
Diese Kontrollmitteilung wich inhaltlich von den üblichen Kontrollmitteilungen ab, die lediglich Kontrollmaterial für eine künftige Betriebsprüfung oder Nachschau darstellen. Sie enthielt zusätzlich Feststellungen und konkrete Hinweise. Es war vermerkt, daß die Steuerpflichtige 1954 Garne an die Firma X verkauft und die Garne anschließend für die Firma X gewebt habe. Die Kontrollmitteilung führte an, die Steuerpflichtige habe gesonderte Weblohnrechnungen ausgestellt. Schließlich wies sie ausdrücklich auf die Zusatzsteuerpflicht hin.
Sonach war der Sachverhalt im Hinblick auf die einschlägige Besteuerungsnorm so eingehend geschildert, daß lediglich unklar blieb, ob die Steuerpflichtige möglicherweise den Vorgang schon der Zusatzsteuer unterworfen hatte und welche Bemessungsgrundlage anzusetzen war.
Diese Unklarheit berechtigte das FA nicht, zunächst unter Ausklammerung des angesprochenen Besteuerungskomplexes zu veranlagen, um späterhin nach Behebung der Unklarheit eine Berichtigungsveranlagung durchzuführen. Die Frage, ob die Steuerpflichtige den Vorgang der Zusatzsteuer unterworfen hatte, mußte vor einer Veranlagung durch Rückfrage oder in sonstiger Weise geklärt werden. Die Art der Rechnungserteilung, wie sie in der Kontrollmitteilung geschildert war, sprach dafür, daß die Steuerpflichtige den Vorgang nicht als zusatzsteuerpflichtig behandelt hatte. Das FA durfte nicht, wie im Falle gewöhnlicher Kontrollmitteilungen, davon ausgehen, daß die angegebenen Geschäftsvorfälle steuerlich zutreffend behandelt worden seien. Wenn das FA es unterließ, solche offenliegende Zweifel aufzuklären, mußte es als bekannt gegen sich gelten lassen, daß die Steuerpflichtige keine Zusatzsteuer erklärt hatte (vgl. BFH-Urteil I 135/61 U vom 6. November 1963, BFH 78, 35, BStBl III 1964, 13, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Erst recht galt das von der Ungewißheit über die Höhe der Bemessungsgrundlage. Hier hätte nicht einmal die Ergebnislosigkeit einer Rückfrage das FA zur Ausklammerung der Zusatzsteuerfrage befugt; es hätte vielmehr die Bemessungsgrundlage gemäß § 217 Abs. 2 AO schätzen und die Zusatzsteuer sogleich geltend machen können.
2. Das FA erhielt von der Kontrollmitteilung und ihrem besteuerungserheblichen Inhalt frühestens am 5. Februar 1959 Kenntnis. Die Kontrollmitteilung trägt zwar den Eingangsstempel vom 4. Februar 1959; sie kann sonach die Eingangsstelle des FA bereits an diesem Tage erreicht haben. Eine Tatsache ist jedoch erst dann nicht mehr neu im Sinne des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO, wenn sie der zuständigen Veranlagungsdienststelle (ihrem Sachgebietsleiter oder Sachbearbeiter) bekannt wird (BFH-Urteile IV 143/56 U vom 10. Juli 1958, BFH 67, 239, BStBl III 1958, 365; V 166/59 U vom 6. September 1962, BFH 75, 623, BStBl III 1962, 494; VI 379/65 vom 1. Dezember 1967, BFH 90, 485, BStBl II 1968, 145). Sachgebietsleiter war im vorliegenden Fall der FA-Vorsteher. Bei ihm lief die Kontrollmitteilung nach den Feststellungen des FG frühestens am 5. Februar 1959 durch.
Der Eingangsstempel begründet keine unwiderlegliche Vermutung, daß ein Eingang schon an dem im Stempel angegebenen Tag der zuständigen Dienststelle zugegangen ist. Abgesehen davon, daß die FÄ die Morgenpost noch mit dem Eingangsdatum des Vortages abzustempeln pflegen, ist zu bedenken, daß der Weg eines Schriftstücks von seinem Eintreffen in der Eingangsstelle bis zu seinem Eingang bei der zuständigen Dienststelle einige Zeit beansprucht, die sich bei Irrläufern, die nicht auszuschließen sind, erheblich verlängern kann.
Das FG hat festgestellt, daß der Vorsteher "den gesamten Inhalt der Kontrollmitteilung ... nicht gelesen hat, sondern - wenn überhaupt - allenfalls den Namen der Klägerin und möglicherweise noch die vermerkten Zahlen"; diese Kenntnisnahme sei "aber im Rahmen der allgemeinen Postdurchsicht so schnell und so flüchtig" gewesen, daß ihm "das etwa Gelesene nicht weiter in das Bewußtsein eingedrungen und dort haften geblieben ist". Das FG folgert aus seinen Feststellungen zu Unrecht, die maßgeblichen Vorgänge seien der zuständigen Veranlagungsdienststelle nicht schon bei Durchlauf der Kontrollmitteilung beim Vorsteher bekanntgeworden. Es kommt nicht darauf an, ob die Bediensteten, die die zuständige Veranlagungsdienststelle repräsentieren, das gesamte, den Steuerpflichtigen betreffende Aktenmaterial lesen und in ihr Wissen aufnehmen oder ob sie dies unterlassen oder - wie der Vorsteher im vorliegenden Fall - im Drange der Dienstgeschäfte unterlassen müssen. Bekannt ist dem FA der gesamte Inhalt der Akten, die in der zuständigen Veranlagungsdienststelle für den Steuerpflichtigen geführt werden. Dazu gehören nicht nur die gehefteten Vorgänge, sondern auch lose geführte Schriftstücke, die noch nicht eingeheftet sind oder zeitweise ausgeheftet werden. Inhaltlich bekannt sind demzufolge dem FA außer den Steuerakten alle den Steuerfall betreffenden Schriftstücke, soweit sie sich in der Dienststelle befinden oder den Repräsentanten der Dienststelle zugänglich sind. Zugänglich sind ihnen auch die Schriftstücke, die den Akten zuwachsen und im normalen Geschäftsgang den Sachgebietsleiter oder Sachbearbeiter erreicht haben.
3. Der Vorsteher (Sachgebietsleiter) zeichnete die Umsatzsteuer-Veranlagung 1954, die dem angegriffenen Berichtigungsbescheid vorausging, am 5. Februar 1959. Nach der Rechtsprechung des BFH sind Tatsachen, die vor der Zeichnung der Veranlagung durch den Sachgebietsleiter bekannt werden, nicht mehr neu im Sinne des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO (BFH-Urteil VI 150/62 U vom 23. August 1963, BFH 77, 463, BStBl III 1963, 489). Wird diese Rechtsprechung zugrunde gelegt, bleibt ungeklärt, ob die Voraussetzungen des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO vorliegen. Die Kontrollmitteilung, die dem FA den besteuerungserhebliche Sachverhalt bekanntmachte, kann bei dem Vorsteher am 5. Februar 1959 vor der Zeichnung durchgelaufen sein, möglicherweise aber auch nach der Zeichnung. Diese Ungewißheit ist nicht behebbar. Das FA hat den Vorsteher als Zeugen gehört, der sich nicht hat erinnern können, ob die Kontrollmitteilung vor oder nach Zeichnung der Veranlagung bei ihm durchgelaufen ist. Es ist nicht zu beanstanden, daß das FG angesichts dieser Aussage eine Feststellung nicht getroffen hat. Weitere Beweismittel sind nicht vorhanden. Es erhebt sich daher die Frage, ob es im finanzgerichtlichen Prozeß eine Feststellungslast (objektive Beweislast) gibt und wen sie gegebenenfalls trifft.
Die Frage stellt sich ebenso, wenn nicht von der Rechtsprechung des BFH-Urteils VI 150/62 U vom 23. August 1963 (a. a. O.) ausgegangen wird, sondern mit Tipke-Kruse (a. a. O., § 222 AO Anm. 13) angenommen wird, Tatsachen, die bis zur Absendung des Bescheides bekanntwerden, seien nicht mehr neu im Sinne des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO. Der berichtigte Bescheid wurde am 6. Februar 1959 - bereits einen Tag nach der Zeichnung der Veranlagung - abgesandt. Das FG hat festgestellt, daß die Kontrollmitteilung "frühestens am 5.2.1959 ... in die Hände" des Vorstehers gelangt ist, es sich aber nicht ausschließen lasse, daß er "sie nach dem 5.2.1959 erhalten hat". Die Kontrollmitteilung kann sonach beim Vorsteher auch erst am 10. Februar 1959 (kurz vor deren Zugang beim Sachbearbeiter) durchgelaufen sein. Deshalb bleibt selbst dann, wenn Tipke-Kruse gefolgt wird, ungewiß, ob die Voraussetzungen des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO vorliegen. Denn die Kontrollmitteilung kann vor oder nach Absendung des Bescheides beim Vorsteher durchgelaufen sein.
4. Prozessual ist zwischen der subjektiven Beweislast (Beweisführungslast) und der objektiven Beweislast (Feststellungslast) zu unterscheiden. Im ersten Fall obliegt einer Partei die Last, bei Meidung des Prozeßverlustes durch eigene Tätigkeit den Beweis einer streitigen Tatsache zu führen. Im zweiten Fall hat eine Partei dafür einzustehen, daß eine ihr günstige Tatsachenbehauptung nicht als wahr festgestellt werden kann, wobei es gleichgültig ist, aus welchem Grunde die Ungewißheit eingetreten ist, etwa deshalb, weil die Partei untätig geblieben oder ohne Erfolg tätig geworden ist oder weil die dem Gericht obliegende Aufklärung zu keinem positiven Ergebnis geführt hat (vgl. im einzelnen Rosenberg, Die Beweislast, 5. Aufl., 1965 § 3 II).
Es kann dahingestellt bleiben, ob es im finanzgerichtlichen Verfahren - etwa im Hinblick auf die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen (§ 76 Abs. 1 FGO in Verbindung mit § 171 AO) und der daraus folgenden Schätzungsbefugnis des FG (§ 96 Abs. 1 FGO in Verbindung mit § 217 AO) - eine subjektive Beweislast gibt (dafür Bettermann, Verhandlungen des 46. Deutschen Juristentags Bd. II, E 37) oder ob auch hier wegen des Amtsermittlungsprinzips (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) für eine subjektive Beweislast kein Raum ist (so Tietgen, Beweislast und Beweiswürdigung im Zivil- und Verwaltungszprozeß, Gutachten für den 46. Deutschen Juristentag, S. 31 f.; allgemein zur Unvereinbarkeit von subjektiver Beweislast und Untersuchungsmaxime Rosenberg, a. a. O., § 3 IV 4). Im vorliegenden Fall besteht keine Pflicht der Steuerpflichtigen, die verbleibende Ungewißheit zu beheben, noch kann dem anderen Beteiligten, dem FA, ein weiteres Anspannen seiner Amtsermittlungspflicht zugemutet werden.
Es geht hier ausschließlich um die Verteilung der objektiven Beweislast, über die in allen Prozessen - auch in den Prozessen mit Untersuchungsmaxime - zu befinden ist (Rosenberg. a. a. O., § 3 IV 1, 4 bis 6; Tietgen, a. a. O., S. 11; Bettermann, a. a. O., E 27). Der BFH hat allerdings verschiedentlich ausgeführt, der Steuerprozeß kenne grundsätzlich keine Beweislast (BFH-Urteile V z 183/54 S vom 7. Dezember 1955, BFH 62, 201, BStBl III 1956, 75; IV 124/58 U vom 12. Juli 1962, BFH 75, 700, BStBl III 1962, 522). Er hat damit jedoch, wie in dem letztgenannten Urteil ausdrücklich bemerkt ist, lediglich die subjektive Beweislast gemeint. Das BFH-Urteil II 208/61 vom 7. Mai 1968 (BFH 92, 519, 523) geht zutreffend davon aus, daß auch im finanzgerichtlichen Verfahren die Feststellungslast von Bedeutung ist. Ein Gericht, gleichgültig ob für es die Verhandlungs-, die Untersuchungsmaxime oder eine Zwischenform dieser Maximen gilt, muß eindeutig - nicht alternativ - über das eingeleitete Verfahren entscheiden. Die Ungewißheit im Tatsächlichen darf nicht zu einer Rechtsverweigerung führen. Das zur Entscheidung verpflichtete Gericht muß zugunsten des einen Prozeßbeteiligten eine Möglichkeit annehmen und den anderen Prozeßbeteiligten mit der Unaufklärbarkeit belasten. Dem entspricht die Auffassung des Schrifttums (v. Wallis-List in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 96 FGO, Anm. 38; Tipke-Kruse, a. a. O., § 96 FGO Anm. 15).
5. Die Frage, wen die Feststellungslast (objektive Beweislast) trifft, läßt sich nur von Fall zu Fall unter Würdigung der einschlägigen Rechtsnormen und ihrer Zweckbestimmung beantworten. Rosenberg unterscheidet zwischen positiven und negativen Normvoraussetzungen und spricht aus, der Rechtsprätendent gelange zu seinem Ziele erst, wenn die positiven Voraussetzungen seines Rechts feststehen und solange die negativen Voraussetzungen dem Gericht nur zweifelhaft sind, der Gegner hingegen schon bei bloßen Zweifeln an dem Vorliegen der positiven Voraussetzungen, aber nur bei Gewißheit über die Existenz der negativen Voraussetzungen (a. a. O., § 3 IV 3). Wenn diese Regel auch anhand des BGB entwickelt worden ist und das Verwaltungsrecht oft ohne Bewußtsein der Beweislastprobleme formuliert ist (Bettermann, a. a. O., E 37 ff.), ist die Regel auch im Verwaltungsprozeß anwendbar; es mag hier allerdings schwieriger sein, zwischen positiven und negativen Normvoraussetzungen zu unterscheiden.
Bei Steueransprüchen ist Rechtsprätendent die den Steuergläubiger repräsentierende Behörde. Sie trägt die Feststellungslast für die Tatsachen, die vorliegen müssen, um einen Steueranspruch geltend machen zu können, der in Anspruch genommene Steuerpflichtige hingegen für Tatsachen, die Steuerbefreiungen oder -ermäßigungen begründen oder den Steueranspruch aufheben oder einschränken. Im Falle des BFH-Urteils II 208/61 vom 7. Mai 1968 (a. a. O.) dürfte die Behauptung der Steuerpflichtigen, der steuerbegründende Tatbestand (Forderungsverzicht) entfalle, weil dem begünstigten Organ eine Rücklagenbildung gestattet sei (unter Abweichung von der allumfassend vereinbarten Ergebnisabführung), als eine negative (rechtshindernde) Normvoraussetzung anzusehen sein. Ohne Bedeutung für die Verteilung der Feststellungslast ist die Beteiligtenstellung im Prozeß. Der Anfechtungskläger trägt nicht schon deswegen die Feststellunglast, weil er Kläger ist und einen Verwaltungsakt angreift (Tietgen, a. a. O., S. 42 ff.). Das materielle Recht, nicht das Prozeßrecht, bestimmt die Verteilung der Feststellungslast.
Das FG hat die fehlende Aufklärbarkeit zu Unrecht der Steuerpflichtigen angelastet. Fehl geht sein Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH zur Bindung des FA an Zusagen und Auskünfte (BFH-Urteile I 94/56 U vom 25. September 1956, a. a. O.; IV 199/57 U vom 23. Oktober 1958, a. a. O.; VI 259/60 S vom 4. August 1961, BFH 73, 813, BStBl III 1961, 562). Nach dieser Rechtsprechung geht die Ungewißheit, ob eine Zusage oder Auskunft erteilt worden ist, zu Lasten des Steuerpflichtigen. Dieser Grundsatz ist beschränkt auf den Anwendungsbereich von Treu und Glauben. Erkennt ein Steuerpflichtiger den Steueranspruch an, meint aber, das FA dürfe den Anspruch nach Treu und Glauben nicht geltend machen, so beruft er sich auf eine anspruchsvernichtende (negative) Normvoraussetzung und trägt dann allerdings die Feststellungslast.
Hier sind nicht die Voraussetzungen einer negativen Rechtsnorm unaufgeklärt geblieben, sondern die Voraussetzungen einer positiven Besteuerungsnorm. Der angegriffene Berichtigungsbescheid erweitert den bestandskräftig festgestellten Umsatzsteueranspruch 1954. Das FA trägt die Feststellungslast für die Berechtigung des erweiterten Anspruchs. Das heißt: Bleibt ungewiß, ob die Merkmale des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO vorliegen, geht dies zu Lasten des FA, wie umgekehrt die Steuerpflichtige unterliegen müßte, wenn sie eine Berichtigung zu ihren Gunsten nach § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO erstrebt hätte und die Voraussetzungen dieser Bestimmung ungewiß geblieben wären.
III.
Danach ist die Revision hinsichtlich des Streitjahres 1953 als unbegründet zurückzuweisen. Hinsichtlich des Streitjahres 1954 sind Vorentscheidung und Einspruchsentscheidung aufzuheben; die Umsatzsteuer 1954 ist unter Abänderung des angegriffenen Bescheides auf ... DM festzusetzen (wie im berichtigten Bescheid vom 6. Februar 1959).
Fundstellen
BStBl II 1971, 220 |
BFHE 1971, 156 |