BFH Urteil vom 05.12.1963 - IV 121/63 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Auch wenn zwischen einer Einzelfirma und einer vom Inhaber der Einzelfirma beherrschten GmbH für die Einzelfirma bedeutende Geschäftsbeziehungen bestehen, können besondere Verhältnisse zur Ablehnung der Anerkennung der Einbringung der Beteiligung ins Betriebsvermögen der Einzelfirma führen; das gilt z. B., wenn mit der Einbringung für die Einzelfirma erhebliche, in keinem Verhältnis zum Wert der Geschäftsbeziehungen stehende Verluste verbunden sind und die Einbringung offensichtlich nur den Zweck verfolgt, bisher das Privatvermögen treffende Verluste in den betrieblichen Bereich der Einzelfirma zu verlagern.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 5

Tatbestand

Streitig ist bei den gesonderten Gewinnfeststellungen für 1956 und 1957 des von dem Bf. betriebenen Einzelunternehmens (Firma), als deren Betriebsvermögen eine Beteiligung an einer GmbH ausgewiesen wurde, ob zur Verlustdeckung der GmbH bestimmte Zuschüsse als Betriebsausgaben der Firma behandelt werden durften. Der einzige ins Gewicht fallende Geschäftspartner der Firma, die Formen und Maschinen baut, war die sich mit Produktion und Vertrieb ihrer Erzeugnisse befassende GmbH.

Der Bf. brachte am 23. September 1954 von dem fast ausschließlich unmittelbar oder mittelbar in seiner Hand befindlichen, bisher zu seinem Privatvermögen gehörenden Stammkapital der GmbH in Höhe von 500 000 DM Anteile in Höhe von 163 000 DM in das Betriebsvermögen der Firma ein, die die am gleichen Tage beschlossene Kapitalerhöhung der GmbH von 200 000 DM übernahm. Danach besaß die Firma von dem Stammkapital der GmbH von 700 000 DM 363 000 DM, das sind fast 52 v. H. Darüber, daß der am gleichen Tage abgeschlossene Ergebnisabführungsvertrag zwischen der Firma als beherrschendem Unternehmen und der GmbH steuerlich nicht anerkannt werden kann, besteht kein Streit mehr.

Die sich mit kostspieligen technischen Versuchen befassende GmbH hatte bereits am 31. Dezember 1953 einen Verlust von 754 871 DM erlitten, den der Bf. durch Einlagen aus seinem Privatvermögen deckte. Die Bilanzen der GmbH vom 31. Dezember 1954 und 31. Dezember 1955 wiesen weitere Verluste von über 800 000 DM und über 1 000 000 DM aus, die die Firma nunmehr, wie sie behauptet, auf Grund des bürgerlich-rechtlich wirksamen Ergebnisabführungsvertrages übernahm und durch Einlagen in die GmbH tilgte. In den Streitjahren 1956 und 1957 setzten sich die Verluste der GmbH fort und führten zu verlustdeckenden Zuschüssen der Firma an die GmbH in Höhe von rund je 2 Millionen DM. Da die Erträge der Firma, in deren vom Prüfer aufgestellten Bilanzen für 1954 rund 18 000 DM Verlust (Umsatz rund 45 000 DM), für 1955 rund 6 000 DM Gewinn (Umsatz rund 115 000 DM), für 1956 rund 10 000 DM Verlust (Umsatz rund 164 000 DM) und für 1957 rund 33 000 DM Gewinn (Umsatz rund 270 000 DM) ausgewiesen waren, nicht im entferntesten zur Deckung der gezeichneten Verluste der GmbH ausreichten, mußte der Bf. jeweils vorher die zur Deckung der Verluste erforderlichen Geldmittel aus seinem Privatvermögen in das Betriebsvermögen der Firma einlegen, die diese Mittel dann weiterleitete.

Für die den Streitjahren vorhergehenden Jahre 1954 und 1955 verlangte die Firma bei den gesonderten Gewinnfeststellungen zunächst die steuerliche Anerkennung des Ergebnisabführungsvertrages, hilfsweise die Behandlung der Verlustdeckungen als zusätzliche Anschaffungskosten der Beteiligung mit der Maßgabe, daß Abschreibungen von dem sich so ergebenden Buchwert der Beteiligung auf wesentlich niedrigere Teilwerte zu Lasten der Gewinne zugelassen werden müßten. In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht im Jahre 1960 erklärten sich die Beteiligten auf Vorschlag des Gerichts damit einverstanden, daß der auf die Kapitalerhöhung entfallende Betrag von 200 000 DM mit 65 000 DM im Jahr 1954 und mit 135 000 DM im Jahr 1955 abgeschrieben werden dürfe. Weitergehende Ansprüche machte die Firma nicht geltend und nahm die Berufung zurück.

Im Einspruchsverfahren für die Streitjahre 1956 und 1957 beantragte die Firma, Verluste von rund 630 000 DM und 180 000 DM festzustellen, indem sie davon ausging, daß von dem Stammkapital der GmbH von 700 000 DM wenigstens 200 000 DM zu ihrem Betriebsvermögen gehörten und deshalb die vom Prüfer dem Kapitalkonto des Bf. belasteten Zuschüsse an die GmbH mit je 200 : 700 über den Weg der Teilwertabschreibungen als Betriebsausgaben anerkannt werden müßten.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das Finanzamt habe sich, so führte der Steuerausschuß aus, bei den gesonderten Gewinnfeststellungen für 1954 und 1955 nur deshalb mit dem Vorschlag des Finanzgerichts einverstanden erklärt, weil es davon ausgegangen sei, daß mit der Abschreibung des Betrages von 200 000 DM vom Buchwert der Beteiligung die Frage der Behandlung der Verlustdeckungen als Betriebsausgaben der Firma endgültig auch für die Zukunft geklärt worden sei. Die Firma handele deshalb gegen Treu und Glauben, wenn sie nunmehr diese Streitfrage erneut aufgreife. Weder sei die Firma zur Deckung der Verluste der GmbH verpflichtet gewesen noch habe dazu ein betrieblicher Anlaß vorgelegen. Die Umsätze der Firma mit der GmbH seien im Verhältnis zu den Verlustdeckungen ganz unbedeutend. Es sei von vornherein ausgeschlossen gewesen, daß die Firma durch die Aufrechterhaltung ihrer Geschäftsbeziehungen mit der GmbH jemals die Verlustdeckungen durch entsprechende gewinnbringende Geschäfte mit der GmbH hätte ausgleichen können.

Die Firma erstrebte mit der von ihr eingelegten Berufung, zu Verminderung des Streitwerts die Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung nur soweit vorzunehmen, daß der Verlust für 1956 statt 10 114 DM 70 000 DM und der Gewinn für 1957 statt 33 461 DM 0 DM betrugen. Sie sei auf Grund des bürgerlich-rechtlich wirksamen Ergebnisabführungsvertrages zur Verlustdeckung verpflichtet gewesen. Da die Beteiligung jedenfalls in Höhe von 200 000 DM unstreitig zu ihrem Betriebsvermögen gehöre, sei die steuerlich notwendige Folge, daß die Verlustdeckungsbeträge als zusätzliche Anschaffungskosten der Beteiligung behandelt würden. Die Beteiligung sei dann auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben. Da kein steuerliches Interesse an höheren Teilwertabschreibungen bestehe, würden die Abschreibungen auf die Beträge beschränkt, die zur Erreichung der oben bezeichneten Verlusterhöhung und Gewinnminderung erforderlich seien.

Die Berufung hatte keinen Erfolg. Der Ergebnisabführungsvertrag könne, so führt das Finanzgericht aus, keine steuerliche Wirkung haben. Der Umstand, daß eine Stammeinlage von 200 000 DM zum Betriebsvermögen der Firma gehöre, begründe keine Zuschußpflicht. Betriebsausgaben lägen nicht vor, weil die Verlustdeckungen nicht durch den Betrieb der Firma veranlaßt worden seien. Der vermögende Bf. habe die Zuschüsse ausschließlich aus privatem Interesse an der GmbH über seine Firma geleitet. Es handele sich um private Einlagen des Bf. bei der GmbH.

In der Rb. legt die Firma besonderes Gewicht darauf, daß es auf die steuerliche Anerkennung der Ergebnisabführung nicht ankomme, daß sie aber auf Grund dieses Vertrages zur Verlustdeckung bürgerlich-rechtlich verpflichtet gewesen sei und daß deshalb die Verlustdeckungsbeträge nur als zusätzliche Anschaffungskosten ihrer zum Betriebsvermögen gehörenden Beteiligung an der GmbH behandelt werden könnten.

Entscheidungsgründe

Die Rb. der Firma ist nicht begründet.

Der Bundesfinanzhof hat in nunmehr ständiger Rechtsprechung zum Teil in Abweichung von der Auffassung des Reichsfinanzhofs das beim gewillkürten Betriebsvermögen bestehende Gestaltungsrecht des Kaufmanns im Interesse der steuerlichen Gleichbehandlung und zur Ausschaltung willkürlicher Manipulationen eingeschränkt und für die übernahme solcher Wirtschaftsgüter, deren Art nicht eindeutig eine Zuweisung zum Privatvermögen (notwendiges Privatvermögen) oder eine Einordnung in den betrieblichen Bereich (notwendiges Betriebsvermögen) verlangt, in das Betriebsvermögen gefordert, daß die Wirtschaftsgüter in einem objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind (Urteil des Bundesfinanzhofs VI 10/60 S vom 15. Juli 1960, BStBl 1960 III S. 484, Slg. Bd. 71 S. 625, und die dort angeführte Rechtsprechung). In Zweifelsfällen muß der Kaufmann dartun, welche wirtschaftlich vernünftigen, sich aus der Eigenart des Betriebes ergebenden Erwägungen und überlegungen ihn veranlaßten, ein bestimmtes Wirtschaftsgut in das Betriebsvermögen zu übernehmen. Daraus folgt, daß in der Regel ein Einzelkaufmann bestimmte Wirtschaftsgüter jedenfalls dann nicht aus dem Privatvermögen in sein Betriebsvermögen mit steuerlicher Wirkung überführen kann, wenn es nach Lage des Falls als ausgeschlossen angesehen werden muß, daß ein fremder, nur die Interessen seines Betriebes berücksichtigender Unternehmer das Wirtschaftsgut für seinen Betrieb erworben hätte.

Von diesen Grundsätzen ausgehend hat es der Bundesfinanzhof im Urteil I 185/59 S vom 19. Juli 1960 (BStBl 1960 III S. 485, Slg. Bd. 71 S. 629) abgelehnt, die zum Ausgleich zu hoher Entnahmen und zur Vermeidung der dadurch ausgelösten Nachsteuer vorgenommenen Einlagen von Wertpapieren in das Betriebsvermögen eines Freiberuflers steuerlich anzuerkennen, weil das Interesse an der Verminderung der Einkommensteuer nur mit der privaten Sphäre des Steuerpflichtigen zusammenhängt und mit der Gestaltung und Eigenart des Betriebes als solchem nichts zu tun hat. Von gleichen Erwägungen ist der erkennende Senat im Urteil IV 85/95 vom 4. August 1960 (Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 5, Rechtsspruch 238) ausgegangen, das sich mit der Frage befaßt, ob die übernahme einer Bürgschaftsverpflichtung in das Betriebsvermögen des Einzelkaufmanns steuerlich anerkannt werden kann. Diese übernahme wurde nicht zugelassen, weil kein objektiver, von den persönlichen Interessen des Einzelkaufmanns unabhängiger Zusammenhang zwischen dem Betrieb und der Bürgschaftsübernahme dargelegt werden konnte. In diesem Urteil kommt weiter der Gedanke zum Ausdruck, daß selbst dort, wo ein gewisser, zur übernahme in das Betriebsvermögen ausreichender Zusammenhang zwischen dem Wirtschaftsgut und dem Betrieb dargetan werden kann, die überführung in das Betriebsvermögen jedenfalls steuerlich dann nicht mehr zulässig ist, wenn sich die aus der Einbringung in das Betriebsvermögen ergebenen ungünstigen und zu Verlusten führenden steuerlichen Auswirkungen bereits in etwa übersehen lassen und deshalb ein fremder Betrieb das Wirtschaftsgut nicht übernommen hätte oder in die Vertragsbeziehungen nicht eingetreten wäre.

Wendet man diese Grundsätze auf den vorliegenden Fall an, so bedarf es zunächst einer Entscheidung darüber, ob der Bf. am 23. September 1954 einen Teil seiner Beteiligung an der GmbH mit steuerlicher Wirkung in das Betriebsvermögen seiner Firma einbringen konnte. Das ist zu verneinen.

Es ist zwar richtig, daß die Beteiligten in übereinstimmung mit dem Finanzgericht bei der Erledigung der Streitsache für die Jahre 1954 und 1955 davon ausgingen, daß wenigstens die sich aus der übernahme der Kapitalerhöhung ergebende Beteiligung an der GmbH in Höhe von 200 000 DM steuerlich zum Betriebsvermögen der Firma gehöre, weil anderenfalls eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert von 1 DM zu Lasten des Gewinns der Firma nicht möglich gewesen wäre. Daraus folgt aber nicht, daß der Senat nunmehr keine Möglichkeit mehr hat, die Zugehörigkeit der Beteiligung zum Betriebsvermögen der Firma insoweit zu überprüfen, als sich daraus für die Streitjahre rechtliche Folgerungen ergeben würden. Kommt der Senat bei dieser Prüfung zu dem Ergebnis, daß die Einbringung der Beteiligung und die übernahme der Kapitalerhöhung im Jahr 1954 steuerlich nicht als ein das Betriebsvermögen der Firma berührender Vorgang gewürdigt werden durfte, so bedeutet das nur, daß die Firma ihre Gewinne 1954 und 1955 zu Unrecht um eine Teilwertabschreibung von einem nicht zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgut minderte. Die Entscheidung darüber, ob der Bf. am 23. September 1954 einen Teil seiner Beteiligung in das Betriebsvermögen der Firma einbringen und die Firma veranlassen konnte, die Kapitalerhöhung von 200 000 DM zu übernehmen, ist also für die Streitjahre noch nicht getroffen. Für die Möglichkeit, gegebenenfalls für die Notwendigkeit der damaligen übernahme der Beteiligung ins Betriebsvermögen der Firma spricht die Tatsache, daß zwischen der Firma und dem Betrieb der GmbH Geschäftsbeziehungen bestanden, die GmbH die entscheidende Abnehmerin der von der Firma hergestellten Erzeugnisse war und deshalb ein betriebliches Interesse der Firma an dem Unternehmen der GmbH nicht in Abrede gestellt werden kann. Diese Geschäftsbeziehungen haben offenbar den Vorinstanzen ausgereicht, um die Zugehörigkeit der Beteiligung zum Betriebsvermögen der Firma steuerlich anzuerkennen. Diese rechtliche Würdigung des Sachverhalts kann indessen nicht gebilligt werden.

Es ist zwar im Wirtschaftsleben nicht ungewöhnlich, daß sich der Lieferant aus betrieblichen Gründen an dem Unternehmen seines Abnehmers beteiligt, um dadurch einen gewissen Einfluß auf die Führung und den Bestand des für ihn wichtigen Kunden zu gewinnen und sich damit einen ständigen Abnehmer zu sichern. Solche sich aus dem Betrieb der Firma ergebenden Erwägungen können aber, wie das Finanzgericht zutreffend feststellte, für die Einbringung der Beteiligung an der GmbH und für die übernahme der Kapitalerhöhung keine Rolle gespielt haben. Denn einmal war der Wert der Beteiligung schon im September 1954 nach den eigenen Ausführungen der Firma gleich 0 DM, weil nicht nur in der Vergangenheit erhebliche, das Vermögen aufzehrende und nur durch hohe Einlagen gedeckte Verluste vorlagen, sondern auch in den nächsten Jahren nicht mit Gewinnen gerechnet werden konnte. Der Umfang der Geschäftsbeziehungen der Firma zu der GmbH läßt es als ausgeschlossen erscheinen, daß die Firma geglaubt haben konnte, jemals aus ihren Lieferungen an die GmbH einen Reingewinn von 200 000 DM erzielen zu können, um den durch die übernahme der Kapitalerhöhung und die Wertlosigkeit ihrer Beteiligung erlittenen Verluste ausgleichen zu können. Bei damaliger objektiver Beurteilung der Sachlage konnte sie auch nicht davon ausgehen, daß der Wert der Beteiligung in absehbarer und kalkulierbarer Zeit ihre Aufwendungen erreichen würde. Es hätte deshalb ein fremder Unternehmer als Eigentümer des Betriebs der Firma sich trotz der bestehenden Geschäftsbeziehungen zu der GmbH nicht bereit gefunden, die Beteiligung in sein Betriebsvermögen und die Kapitalerhöhung zu übernehmen. Es kann der Firma zugegeben werden, daß der Bf. damit rechnete, daß sich alle Aufwendungen für die GmbH und die Verlustdeckungen eines Tages rentieren würden. Darauf kommt es aber nicht entscheidend an. Maßgebend ist vielmehr, ob bei objektiver Würdigung aller Umstände des Falls ein sachlicher Zusammenhang zwischen dem Betrieb der Firma und der Beteiligung im Jahr 1954 bestand, der einen ausreichenden, wirtschaftlich vernünftigen Grund für die übernahme der Beteiligung in das Betriebsvermögen darstellte. Das muß verneint werden. Nach Lage des Falls ist davon auszugehen, daß die Einbringung im Jahr 1954 keinen anderen Zweck verfolgte als den, die vom Bf. gewollten Verlustdeckungen der GmbH aus der Privatsphäre in den betrieblichen Bereich der Firma zu verlagern und damit den Verlustdeckungen jetzt eine einkommensmindernde Auswirkung zu verschaffen.

Der Firma kann auch darin nicht gefolgt werden, daß sich die Charakterisierung der Verlustdeckungen als Betriebsvorgänge aus ihrer bürgerlich-rechtlichen Verpflichtung im Ergebnisabführungsvertrag ergebe. Denn ebensowenig wie die Einbringung der Beteiligung und die übernahme der Kapitalerhöhung im September 1954 steuerlich als Betriebsvorgänge anerkannt werden können, besteht eine Möglichkeit, den Ergebnisabführungsvertrag als eine betriebliche Verpflichtung der Firma anzusehen. Es kann deshalb dahingestellt bleiben, ob der Bf. wirklich bürgerlich-rechtlich zur Deckung aller Verluste der GmbH verpflichtet wurde. Denn selbst wenn man das bejaht, so handelte es sich um einen den Bf. in seiner Eigenschaft als Privatmann und als Inhaber der Privatbeteiligung betreffenden Vorgang, der nicht in das Betriebsvermögen der Firma verlagert werden konnte.

Die Ermittlung des Streitwerts durch das Finanzgericht ist zutreffend. Es stand der Firma auch dann frei, durch entsprechende Anträge den Streitwert zu begrenzen, wenn man die Auffassung vertreten würde, daß bei einer Anerkennung des Rechtsstandpunktes der Firma steuerlich weit höhere Teilwertabschreibungen von der Beteiligung notwendig gewesen wären. Mit Rücksicht darauf, daß nach den Anträgen der Firma für 1956 die allerdings noch streitige festgesetzte Einkommensteuer entfällt und sich für 1957 keine Auswirkungen ergeben würden, wird der Streitwert für die Berufung und die Rb. unter Berücksichtigung der Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs IV 62/60 U vom 10. November 1960 (BStBl 1961 III S. 95, Slg. Bd. 72 S. 251) auf 20 000 DM geschätzt.

Fundstellen

Haufe-Index 411052

BStBl III 1964, 132

BFHE 1964, 337

BFHE 78, 337

BB 1964, 339

DB 1964, 535