BFH Urteil vom 05.12.1967 - III 84/65

Leitsatz (amtlich)

Einrichtungen eines Wasserbeschaffungsverbandes, die lediglich dazu dienen, Trink- und Brauchwasser dem Boden zu entnehmen, für den Genuß zuzubereiten, zu speichern und zu verteilen, verbessern und ordnen nicht die Wasser- und Bodenverhältnisse im Sinne des § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG.

Normenkette

GrStG § 4 Nr. 1 Buchst. a, Nr. 3 Buchst. b, Nrn. 6, 9 Buchst. d, § 6 Abs. 1; GrStDV § 24; WVG §§ 1-2; 1. WVVO § 40 Abs. 1 Buchst. a

Tatbestand

Der Steuerpflichtige (Revisionskläger) ist ein Wasserbeschaffungsverband. Nach seiner Satzung ist er ein Wasser- und Bodenverband im Sinne der Ersten Verordnung über Wasser- und Bodenverbände vom 3. September 1937 (Wasserverbandverordnung) - 1. WVVO - (RGBl I 1937, 933), dessen Aufgabe es ist, "Trink- und Brauchwasser zu beschaffen und die erforderlichen Anlagen in ordnungsmäßigem Zustande zu erhalten (zu unterhalten)". Mitglieder des Verbands sind die jeweiligen Eigentümer der im Mitgliederverzeichnis aufgeführten Grundstücke und Anlagen und die dort aufgeführten öffentlich-rechtlichen Körperschaften (§ 2 der Satzung). Der Steuerpflichtige hat zur Durchführung seiner Aufgaben die im Mitgliederverzeichnis aufgeführten Grundstücke und Anlagen mit Trink- und Brauchwasser zu versorgen und für einen geordneten Betrieb und eine gleichmäßige Benutzung der Verbandsanlage zu sorgen (§ 4 der Satzung). Außerdem hat er die nötigen Quellen, Grundstücke oder Rechte an Grundstücken zu erwerben, die erforderlichen gemeinsamen Anlagen herzustellen, zu unterhalten und zu betreiben.

Der Steuerpflichtige erwarb am 16. Januar 1956 ein Grundstück, das ihm bereits am 1. Januar 1956 übergeben worden war. Auf dem Grundstück errichtete er ein Wasserwerk, das der Versorgung mehrerer Marschgemeinden mit Trink- und Brauchwasser dient, weil das Grundwasser dort wegen seines Salzgehaltes für Mensch und Tier ungeeignet ist. Das Wasserwerk sammelt deshalb über ein umfangreiches Rohrleitungsnetz besseres Grundwasser im Geestland, filtert, reinigt, speichert es und gibt es schließlich durch Rohrleitungen ab.

Das FA (Revisionsbeklagter) stellte den Einheitswert auf den 1. Januar 1956 und den Grundsteuermeßbetrag fest. Nach der Errichtung von Gebäuden auf dem Grundstück (Garage, Werkstatt und Lagerraum) schrieb das FA den Einheitswert auf den 1. Januar 1957 fort. Den Grundsteuermeßbetrag setzte es entsprechend fest. Das Wasserwerk nahm seinen Betrieb im November 1957 auf, was zu einer Fortschreibung des Einheitswerts für den Grund und Boden einschließlich Platzbefestigung, Einfriedigung, Wasserwerk, Garage, Werkstatt und Lagerraum - jedoch ohne Brunnen- und Rohrleitungen - zum 1. Januar 1958 führte. Der Grundsteuermeßbetrag wurde entsprechend festgesetzt. Gegen sämtliche Einheitswertbescheide und Grundsteuermeßbescheide legte der Revisionskläger Einspruch mit der Begründung ein, Grund und Boden und die darauf befindlichen Einrichtungen seien nach § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG von der Grundsteuer zu befreien.

Das FA entschied zunächst nur über die Grundsteuerpflicht des Steuerpflichtigen. Unter Berufung auf das amtlich nicht veröffentlichte Urteil des BFH III 279/57 vom 10. Januar 1958 wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

Die Berufung blieb ebenfalls ohne Erfolg. Das FG lehnte die Anwendung des § 4 Nr. 3 Buchst. b GrStG ab, weil der Steuerpflichtige durch die Versorgung seiner Mitglieder mit Trink- und Brauchwasser am Wirtschaftsleben teilnehme und deshalb nicht ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken diene. Es handle sich um einen Versorgungsbetrieb; derartige Betriebe seien als gewerblich anzusehen (§ 2 KStDV). Gemeindliche Wasserbeschaffungsverbände seien nach einem Erlaß des zuständigen Finanzministeriums als körperschaft- und gewerbesteuerpflichtig zu behandeln. Auch aus § 40 der 1. WVVO lasse sich die Grundsteuerfreiheit des Revisionsklägers nicht herleiten. Diese Vorschrift dürfe nicht ausdehnend ausgelegt werden. § 4 Nr. 1 Buchst. a GrStG komme nicht zum Zuge, da der Steuerpflichtige weder eine Gebietskörperschaft sei noch eine hoheitliche Tätigkeit ausübe. Eine Grundsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG komme ebenfalls nicht in Betracht, weil die Einrichtungen des Steuerpflichtigen nicht geeignet seien, unmittelbar auf die Ordnung und Besserung der Wasser- und Bodenverhältnisse einzuwirken. Sie dienten vielmehr unmittelbar nur der Versorgung der Bevölkerung. Auch hinsichtlich der Höhe der Grundsteuer beständen keine Bedenken. Das FA habe die Betriebsvorrichtungen wie Brunnen und Rohrleitungen nicht bewertet. Die Bauwerke, die das FA als Gebäude erfaßt habe, entsprächen, wie eine Ortsbesichtigung und die zu den Akten gegebenen Skizzen ergeben hätten, dem Gebäudebegriff.

Mit der Rb., die nach dem Inkrafftreten der FGO als Revision zu behandeln ist, legte der Revisionskläger ein umfangreiches Gutachten eines Universitätsprofessors vor, das sich ausschließlich damit befaßt, ob die Voraussetzungen des § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG vorliegen. Nach dem Gutachten und dem Vortrag des Revisionsklägers enthält § 1 des Wasserverbandgesetzes (WVG) vom 10. Februar 1937 (RGBl I 1937, 188) einen präambelartigen Programmsatz. Das Gesetz sei ergangen, "um die Wasser- und Bodenverhältnisse als eine Grundlage der Selbstversorgung des deutschen Volkes zu verbessern". Diese Aufgabe falle den Wasser- und Bodenverbänden zu. Sie könnten sie auf verschiedene Weise lösen. Erfüllten sie eine der in § 2 Nrn. 1-11 WVG genannten Aufgaben, so hielten sie sich im Rahmen des WVG und erfüllten folglich den Programmsatz des § 1 dieses Gesetzes, nämlich die Verbesserung der Wasser- und Bodenverhältnisse. Es spreche eine unwiderlegliche gesetzliche Vermutung dafür, daß die in § 2 WVG genannten Aufgaben dem in § 1 des Gesetzes zum Ausdruck gebrachten Ziel dienten. Jede Wahrnehmung einer in § 2 WVG (§ 2 der 1. WVVO) aufgeführten Aufgabe sei demnach geeignet, den Tatbestand der Grundsteuerbefreiungsklausel nach § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG zu erfüllen. Im Streitfall diene die Tätigkeit des Verbandes der Verbesserung der Wasser- und Bodenverhältnisse, weil er die in § 2 Nr. 5 WVG genannte Aufgabe, Trink- und Brauchwasser zu beschaffen, erfülle. Halte man jedoch die in § 1 WVG enthaltene Klausel von der Verbesserung der Wasserund Bodenverhältnisse nur für eine allgemeine Zielsetzung des Gesetzgebers, so sei noch nachzuweisen, daß die Einrichtungen der Verbesserung der Wasser- und Bodenverhältnisse dienten, um die Befreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG zu erlangen. Dieser Nachweis sei im Streitfall dadurch erbracht, daß ein wesentlicher Teil der Aufgaben des Wasserbeschaffungsverbandes nicht so sehr dem Nutzen der Mitglieder des Verbandes, als dem allgemeinen Wohle dadurch diene, daß er seine wasserwirtschaftliche Aufgabenstellung erfülle. Wo die von der Umwelt vorgegebenen Verhältnisse eine ausreichende regionale Wasserversorgung nicht ermöglichten, bedeute die Deckung des Wasserbedarfs bereits eine Verbesserung im Sinne des § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG. Davon seien offensichtlich auch die GrStR in Abschn. 67 im Ergebnis ausgegangen, wenn sie ausführten, "Anlagen zur Beschaffung von Trink- und Brauchwasser" seien nach § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG grundsteuerfrei. Die richtig verstandenen Vorschriften des WVG seien also auch für die Auslegung des GrStG verbindlich. Das FG gehe demgegenüber unzutreffend davon aus, Trink- und Brauchwasser beschaffung sei grundsteuerfrei, die Versorgung mit Trink- und Brauchwasser jedoch nicht. Es wäre unverständlich, einen Verband, der nur Wasser beschaffe, von der Grundsteuer zu befreien, dagegen einem Verband, der dieses Wasser bestimmungsgemäß zur Versorgung der Bevölkerung weitergebe, die Grundsteuerfreiheit zu versagen. Dieser Auslegung entspreche auch das BFH-Urteil II 49/61 U vom 23. Mai 1962 (BFH 75, 227, BStBl III 1962, 350).

Auch § 4 Nr. 3 Buchst. b GrStG sei im Streitfall anwendbar, denn der Steuerpflichtige übe keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb aus. Auch § 4 Nr. 1 Buchst. a GrStG greife ein, da er eine Hoheitsaufgabe erfülle, was die Annahme eines gewerblichen Betriebs ausschließe.

Der Steuerpflichtige beantragte, a) den Herrn Bundesminister für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten und b) den Herrn Minister für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten des Landes X zum Revisionsverfahren zuzuziehen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

1. Dem Antrag des Steuerpflichtigen, den Bundesminister und Landesminister von X für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten zuzuziehen und darüber zu hören, ob der Steuerpflichtige die durch das WVG und die 1. WVVO gestellten Aufgaben erfülle, war nicht stattzugeben. Im Revisionsverfahren ist für derartige im tatsächlichen Bereich liegende Ermittlungen kein Raum. Im übrigen geht der Senat ebenso wie das FG davon aus, daß der Steuerpflichtige Trink- und Brauchwasser beschafft, also die nach § 2 Nr. 5 WVG einem Wasser- und Bodenverband gestellten Aufgaben erfüllt.

2. Soweit mit der Revision erstrebt wird, den Grundsteuermeßbescheid zum 1. Januar 1956 aufzuheben, kann sie schon deshalb keinen Erfolg haben, weil das Grundstück, um dessen Grundsteuerbefreiung es hier geht, am Bewertungsstichtag 1. Januar 1956 keine Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG war. Unstreitig war das Grundstück des Revisionsklägers an diesem Stichtag unbebaut. Unter einer Einrichtung im Sinne von § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG sind zwar nicht nur ausschließlich durch menschliche Tätigkeit geschaffene Werke zu verstehen, auch eine durch das Zusammenwirken der Kräfte der Natur und des Menschen entstandene Sache kann eine Einrichtung sein. Immer aber müssen Maßnahmen des Menschen zumindest mitgewirkt haben, um eine Sache zur "Einrichtung" im Sinne von § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG zu machen (BFH-Urteil III 312/63 vom 21. Juli 1967, BFH 90, 182, BStBl II 1968, 16). Da sich am genannten Stichtag noch keinerlei Anlagen auf und unter dem Grundstück befanden, kann daher nicht von einer Einrichtung des Steuerpflichtigen ausgegangen werden. Auch die Absicht, das Grundstück einem - unterstellt - steuerbegünstigten Zweck zuzuführen, gestattet noch nicht, die Steuerbefreiung schon vor Erreichung dieses Zwecks auszusprechen (§ 6 Abs. 1 GrStG, § 24 GrStDV).

3. Auch für die Stichtage 1. Januar 1957 und 1. Januar 1958 kommt eine Grundsteuerbefreiung nicht in Betracht.

Die Befreiung von der Grundsteuer nach § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG hängt von zwei Voraussetzungen ab:

a) Subjektiv muß der Grundbesitz einem öffentlichrechtlichen Wasser- und Bodenverband gehören.

b) Objektiv muß der Grundbesitz im Interesse der Ordnung und Verbesserung der Wasser- und Bodenverhältnisse unterhalten werden.

Das erste Erfordernis ist im Streitfall unstreitig erfüllt. Ob die Einrichtung (objektiv) der Ordnung und Verbesserung der Wasser- und Bodenverhältnisse dient, hängt von den tatsächlichen Gegebenheiten ab. Der Revisionskläger sammelt, filtert, reinigt und speichert Grundwasser und verteilt es dann an seine Mitglieder. Die Versorgung der Mitglieder mit Trink- und Brauchwasser übersteigt zwar dem Wortlaut nach die Aufgabenstellung des § 2 Nr. 5 WVG. Selbst wenn man jedoch mit dem II. Senat des BFH (Urteil II 49/61 U vom 23. Mai 1962, a. a. O.) davon ausgeht, daß unter den Begriff der Trink- und Brauchwasserbeschaffung sinngemäß letztlich jede wasserwirtschaftliche Tätigkeit fällt, die erforderlich ist, um den Endverbraucher mit gebrauchsfähigem Wasser zu versorgen, steht damit nur fest, daß sich der Revisionskläger im Rahmen der ihm in § 2 Nr. 5 WVG zugeteilten Aufgabe hält. Diese Erkenntnis war zwar für den II. Senat im Urteil II 49/61 U vom 23. Mai 1962 (a. a. O.) von Bedeutung; denn die Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 40 Abs. 1 Buchstabe a der 1. WVVO ist zu gewähren, wenn ein Wasserverband Grundstücke "zur Durchführung seiner Aufgabe" erwirbt. Damit ist jedoch, was im angeführten Urteil des II. Senats zutreffend hervorgehoben wird, nichts darüber ausgesagt, ob die Einrichtungen des Revisionsklägers auch im Interesse der Ordnung und Verbesserung der Wasser- und Bodenverhältnisse unterhalten werden. Ein Wasserbeschaffungsverband, der eine der Aufgaben des § 2 WVG erfüllt, braucht nicht zwangsläufig auch der Ordnung und Verbesserung der Wasser- und Bodenverhältnisse zu dienen. § 1 WVG gibt zwar den Zweck an, weshalb die Wasser- und Bodenverbände gegründet werden sollen, nämlich zur Ordnung und Verbesserung der Wasser- und Bodenverhältnisse. Ob ein Verband, der eine der Aufgaben des § 2 WVG erfüllt, diesem Gesamtzweck dient oder nur einen Teil dieser Zielsetzung erfüllt, muß jedoch im Einzelfall an Hand seiner Satzung und nach seinem tatsächlichen Aufgabenbereich geprüft werden. Hätte der Gesetzgeber des WVG sowie des GrStG oder der Verordnungsgeber der 1. WVVO zum Ausdruck bringen wollen, alle Einrichtungen eines Wasserbeschaffungsverbandes, die den in § 2 Nrn. 1-11 WVG aufgeführten Zwecken dienen, seien grundsteuerbefreit, so hätte er entweder im WVG oder in der 1. WVVO, wie es im § 40 Abs. 1 Buchst. a der 1. WVVO für die Grunderwerbsteuer geschehen ist, die Befreiung von der Grundsteuer normiert. Er hätte die Befreiung auch unter einem der Buchstaben des § 4 Nr. 1 GrStG aussprechen können. Dadurch, daß der Gesetzgeber in § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG neben den subjektiven Voraussetzungen objektive Erfordernisse für die Grundsteuerbefreiung der Wasser- und Bodenverbände aufführte, brachte er gerade zum Ausdruck, daß nicht alle Einrichtungen der Wasser- und Bodenverbände grundsteuerbefreit sein sollen. Es ist demnach für die Grundsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG nicht ausreichend, daß der Steuerpflichtige Trinkund Brauchwasser beschafft. Nach dem Wortlaut der genannten Vorschrift muß hinzukommen, daß die Wasserund Bodenverhältnisse durch diesen Vorgang geordnet und verbessert werden. Es genügt danach nicht, daß die Einrichtungen der Ordnung und Verbesserung nur der Wasserverhältnisse oder nur der Bodenverhältnisse dienen. Das hat der erkennende Senat bereits in dem Urteil III 279/57 vom 10. Januar 1958 (BB 1963, 304) durch Aufzählung von Beispielen zum Ausdruck gebracht. Uferausbauten, Anlagen zur Reinigung des Wassers und der Abwässer, Ent- und Bewässerungsanlagen, Sammelbecken (soweit sie nicht bereits unter § 4 Ziff. 9 Buchst. c GrStG fallen), Kläranlagen fallen unter § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG (Ebenso BFH-Urteil III 20/60 U vom 1. Februar 1963, BFH 76, 520, BStBl III 1963, 190). Bei allen diesen Einrichtungen werden die Wasser- und Bodenverhältnisse umgestaltet. Die Umgestaltung nur der Wasser- oder nur der Bodenverhältnisse für ausreichend zu erachten, widerspricht auch dem vom RFH im Urteil III 47/43 vom 20. Januar 1944 (RStBl 1944, 571) geäußerten Grundsatz, daß die Befreiungsvorschriften des § 4 GrStG, wie übrigens grundsätzlich alle Steuerbefreiungsvorschriften, nicht ausdehnend ausgelegt werden dürfen. Der Senat hält daran fest, daß "Einrichtungen, die lediglich dazu dienen, Trinkund Brauchwasser dem Boden zu entnehmen, für den Genuß zuzubereiten, zu speichern und zu verteilen" nicht die Wasser- und Bodenverhältnisse ordnen und verbessern.

Ob durch die Einrichtungen des Steuerpflichtigen bereits die Wasserverhältnisse im Sinne des § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG geordnet und verbessert werden, braucht hier nicht entschieden zu werden; denn die Befreiung nach der genannten Vorschrift kommt im Streitfall nicht in Betracht, weil der Revisionskläger nicht zugleich die Bodenverhältnisse ordnet und verbessert, wie die Vorinstanz ausdrücklich feststellte. Wenn der Revisionskläger demgegenüber erstmals in seinem Schriftsatz vom 9. Juni 1967 geltend macht, er regele auch die Bodenverhältnisse, weil rund 25 v. H. des beschafften Wassers über Beregnungsanlagen wieder an den Boden abgegeben würden, ist diese Behauptung verspätet vorgebracht. Sie widerspricht auch der Tatsachenfeststellung des FG in der Vorentscheidung, wonach der Boden nicht bewässert wird. Der Steuerpflichtige hat demgegenüber nicht innerhalb der Revisionsbegründungsfrist gerügt, diese Feststellung beruhe auf einem Verfahrensverstoß. Er hat innerhalb dieser Frist nur vorgetragen, er rüge "die Verletzung materiellen Rechts". Daß der Steuerpflichtige eigene Einrichtungen zur Berieselung des Grund und Bodens unterhält und dadurch die Bodenverhältnisse verbessert, hat er im Schriftsatz vom 9. Juni 1967 im übrigen selbst nicht behauptet. Abgesehen hiervon käme die Grundsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG nur in Betracht, wenn - was hier nicht zu entscheiden ist - durch die Berieselung die Bodenverhältnisse als solche verbessert würden.

Nach allem ist davon auszugehen, daß die Einrichtungen des Steuerpflichtigen nicht die Wasser- und Bodenverhältnisse des dortigen Gebiets ordnen oder bessern. Diesem Ergebnis steht auch nicht entgegen, daß in Abschn. 67 GrStR unter den nach § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG begünstigten Anlagen auch solche aufgeführt sind, die "zur Beschaffung von Trink- und Brauchwasser" dienen. Abgesehen davon, daß Verwaltungsanordnungen die Gerichte nicht binden, ist das in Abschn. 67 GrStR angeführte Beispiel nach Auffassung des Senats nicht in dem Sinne zu verstehen, daß ganz allgemein Anlagen zur Beschaffung von Trink- und Brauchwasser unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG fallen. Dieses Beispiel wurde unter Hinweis auf das RFH-Urteil III 291/39 vom 4. Juni 1940 (RStBl 1940, 828) gebildet, das sich mit der Grundsteuerbefreiung der Wasserbecken (Staubecken, Talsperren) befaßt. Diese Wasserbecken erfüllen aber außer der Versorgung der Bevölkerung und der gewerblichen Wirtschaft mit Trink- und Brauchwasser noch andere wasser- und bodenwirtschaftliche Aufgaben.

4. Der Grundbesitz des Steuerpflichtigen ist auch nicht nach § 4 Nr. 1 Buchst. a GrStG von der Grundsteuer befreit. Voraussetzung für die Grundsteuerbefreiung nach dieser Vorschrift ist, daß der Grundbesitz einer Gebietskörperschaft gehört (BFH-Urteil III 157/53 S vom 28. August 1954, BFH 59, 318, BStBl III 1954, 333). Der Steuerpflichtige ist jedoch als Wasser- und Bodenverband keine Gebietskörperschaft (§ 1 der Satzung in Verbindung mit § 4 Abs. 3 der 1. WVVO).

Auch § 4 Nr. 3 Buchst. b GrStG kommt nicht in Betracht (vgl. auch BFH-Urteil III 20/60 U vom 1. Februar 1963, a. a. O., a. E.). Das FG hat mit Recht die Voraussetzungen eines gemeinnützigen Unternehmens nicht als gegeben angesehen. Nach seiner tatsächlichen Feststellung führt der Steuerpflichtige überwiegend Aufgaben aus, wie sie Verwaltungsbetrieben eigentümlich sind. Die Versorgung der Bevölkerung mit Wasser stellt wohl eine bedeutsame wirtschaftliche Aufgabe dar, es handelt sich aber um keinen gemeinnützigen Zweck (BFH-Urteil I 40/53 U vom 23. Juni 1953, BFH 57, 589, BStBl III 1953, 226).

Soweit sich der Steuerpflichtige für die Grundsteuerbefreiung noch auf § 4 Nr. 6 GrStG beruft, kann er damit ebenfalls nicht durchdringen. Nach dieser Vorschrift brauchen Eigentümer und Benutzer der Einrichtungen, die für die nach § 4 Nrn. 1-5 GrStG begünstigten Zwecke benutzt werden, nicht identisch zu sein. Im Streitfall ist der Steuerpflichtige jedoch als Eigentümer und Benutzer des Grundbesitzes anzusehen, um dessen Grundsteuerbefreiung es hier geht.

5. Im vorliegenden Grundsteuermeßbetragsverfahren durfte nicht darüber entschieden werden, ob Bauwerke des Steuerpflichtigen als Gebäude oder als Betriebsvorrichtungen zu behandeln sind. Über diese Frage ist in den Rechtsmittelverfahren zu befinden, die gegen die Einheitswertbescheide in Gang gekommen sind. Die vom FG im vorliegenden Rechtsstreit geäußerte Auffassung ist dabei nicht bindend.

Fundstellen

Haufe-Index 412880

BStBl II 1968, 387

BFHE 1968, 473