Entscheidungsstichwort (Thema)
Vermietung von Tennisplätzen
Leitsatz (NV)
Neben der Vermietung von Tennisplätzen kann die Zurverfügungstellung von Zusatzeinrichtungen (z. B. Aufenthalts- und Gymnastikräume, Duschen) eine gesondert zu beurteilende umsatzsteuerpflichtige Leistung darstellen (Anschluß an das Senats urteil vom 16. Mai 1995 -- XI R 70/94).
Normenkette
UStG 1980 § 4 Nr. 12 Buchst. a, § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
1. Der Kläger und Revisionskläger -- Kläger -- (ein eingetragener Verein) errichtete eine im ersten Streitjahr fertiggestellte 4-Feld-Tennishalle und Gaststättenräume. Die Tennisfelder stellte er Mitgliedern und Nichtmitgliedern zu gleichen Bedingungen stundenweise gegen Entgelt zur Verfügung. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) behandelte aufgrund einer Außenprüfung die aus der Hallenvermietung erzielten Einnahmen überwiegend als steuerfreie Umsätze aus Grundstücksvermietungen gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980/1991 und ließ insoweit die vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerbeträge nicht zum Abzug zu. Bei den übrigen Vermietungseinnahmen ging er von der steuerpflichtigen Überlassung von Betriebsvorrichtungen aus und ermittelte für diesen Bereich und daneben den Restaurantbetrieb die abziehbaren Vorsteuerbeträge. Soweit die Vorsteuer im Zusammenhang mit der Errichtung und dem Betrieb der Tennishalle weder den steuerfreien noch den steuerpflichtigen Umsätzen direkt zugeordnet werden konnte ("Mischbereich Halle/Restaurant"), errechnete das FA den davon abziehbaren Teil gemäß § 15 Abs. 4 UStG 1980/1991.
Die Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte im wesentlichen aus, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) habe auch bei der nur stundenweisen entgeltlichen Überlassung von Hallentennisplätzen eine Aufteilung in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen zu erfolgen. Der dabei im Streitfall vom FA angewendete Aufteilungsmaßstab auch für die abziehbare Vorsteuer sei nicht zu beanstanden und werde auch vom Kläger nicht bestritten.
2. Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung von § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980/1991.
Entgegen den Grundsätzen der Rechtsprechung und der Vorentscheidung handele es sich bei der Vermietung von Hallentennisplätzen ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach um eine einheitliche Leistung, nämlich die Zurverfügungstellung des jeweiligen Tennisplatzes einschließlich der Aufenthaltsflächen und Nebenräume. Sie beruhe auf einem Vertrag besonderer Art. Mietvertragliche Rechte erstreckten sich auf das Spielfeld als solches mit den unmittelbar dazugehörigen technischen Einrichtungen (Bodenbelag, Netze, Beleuchtung). Mietgegenstand sei deshalb nur das einzelne Spielfeld als Betriebsvorrichtung. Dem Umstand, daß das jeweilige Spielfeld einen Grundstücksanteil bedecke und von einem Gebäude umfaßt werde, könne ebensowenig Bedeutung zukommen wie bei der Vermietung eines einzelnen Sportgerätes in einer Sporthalle.
Bei anderer Betrachtung müßten die (auch von Zuschauern oder Besuchern mitbenutzten) Aufenthaltsflächen und Nebenräume (z. B. Gymnastikraum zum Aufwärmen, Toiletten, Umkleiden, Duschen) gesondert als Betriebsvorrichtungen behandelt werden, denn insoweit werde den nutzungsberechtigten Tennisspielern kein ausschließlicher Gebrauch oder Mitgebrauch eingeräumt.
Das FA tritt der Revision mit den Gründen der Vorentscheidung entgegen. Bei der Vermietung eines einzelnen Tennisplatzes handele es sich um eine steuerfreie Grundstücksvermietung, wobei die Nebenräume (Dusche, WC, Umkleideraum) das Schicksal der Hauptleistung teilten.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Das FG hat den Streitfall umsatzsteuerrechtlich nicht abschließend gewürdigt.
1. Zwar geht das FG zutreffend davon aus, daß die Vermietung von Tennisfeldern in einer Tennishalle eine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980/1991 steuerfreie Vermietung von Grundstücken ist (BFH-Urteil vom 14. Mai 1992 V R 68/88, BFHE 168, 198, BStBl II 1992, 758; BFH-Beschlüsse vom 8. Februar 1993 V B 171/92, BFH/NV 1994, 274, und vom 7. April 1993 V B 23/92, BFH/NV 1993, 696). Für die Zeit der Überlassung steht hier stets die Nutzung des dem einzelnen Spieler überlassenen Platzes mit den anteiligen Gebäude- und Grundstücksteilen sowie der mit dem Platz verbundenen für den Spielbetrieb erforderlichen Betriebsvorrichtungen (Halterungen und Netze, Bodenbeläge, Befestigungen) im Vordergrund. Die Platzüberlassung erfolgt für den Spieler insoweit in der den Mietvertrag charakterisierenden Weise zum ausschließlichen (Mit-)Gebrauch. Vor allem hierfür wird das Entgelt vom Spieler entrichtet. Die Benutzung von Tennisplätzen unterscheidet sich insoweit von der Überlassung einzelner Schwimmbahnen eines Schwimmbades, bei der die Nutzung der gesamten Sportanlage und seiner Einrichtungen ein ungleich größeres Gewicht hat (BFH-Urteil vom 10. Februar 1994 V R 33/92, BFHE 174, 258, BStBl II 1994, 668), und von der Vermietung einzelner Sportgeräte oder ggf. einer von mehreren (Kegel-) Bahnen als Betriebsvorrichtung (BFH-Urteil vom 30. Mai 1994 V R 83/92, BFHE 175, 147, BStBl II 1994, 775). Diese Grundsätze hat der Senat in der Entscheidung vom 16. Mai 1995 XI R 70/94 (BFHE 177, 567, BStBl II 1995 S. 750) erneut bestätigt. Sie stehen auch im Einklang mit der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (vgl. dazu im einzelnen das BFH-Urteil in BFHE 175, 147, BStBl II 1994, 775).
2. Nach der genannten Senatsentscheidung XI R 70/94 ist indes bei der Vermietung von Hallentennisfeldern -- obgleich ihrer Grundstücksbezogenheit wegen mit der Überlassung von Kegelbahnen nicht vergleichbar -- wie dort dennoch dem Umstand Rechnung zu tragen, daß dem Tennisspieler die Mitbenutzung der übrigen Tennisanlage außerhalb des eigentlichen Tennisfeldes (z. B. Aufenthaltsräume, Umkleidekabinen, Duschen, Sauna, Toiletten) eingeräumt wird. Das Bereithalten dieser Räumlichkeiten und Anlagen kann zwar eine Nebenleistung zu den Vermietungsleistungen darstellen, die das Schicksal der Hauptleistung teilt. Sie kann aber auch auf einem gesondert zu beurteilenden gemischten Vertrag oder Vertrag besonderer Art beruhen, der nicht den Charakter eines Mietvertrages aufweist, da insoweit kein ausschließlicher Gebrauch oder Mitgebrauch des Benutzers der Tennisflächen gewährt wird. Ist letzteres der Fall, muß -- wie auch der Kläger ausführt -- die Möglichkeit der Mitbenutzung dieser Einrichtungen neben der Überlassung der dem Spielbetrieb unmittelbar dienenden Betriebsvorrichtungen von der steuerfreien Vermietung der Grundstücks- und Gebäudeteile getrennt und das anteilige Entgelt dafür mit der Folge des anteiligen Vorsteuerabzugs gesondert als steuerpflichtig behandelt werden. Die Tatsache, daß ein einheitliches Entgelt für die Nutzung des Grundstücks und dieser Einrichtungen entrichtet wird, steht der umsatzsteuerlich unterschiedlichen Behandlung entgegen der Auffassung des Klägers nicht entgegen.
3. Das Urteil des FG ist zeitlich vor der Senatsentscheidung vom 16. Mai 1995 XI R 70/94 ergangen und läßt deshalb rechtliche Erwägungen hinsichtlich dieser gesonderten Beurteilung der Entgelte für die Nutzung der Zusatzeinrichtungen außerhalb des Tennisfeldes nicht erkennen.
Der Vorentscheidung ist nicht zu entnehmen, ob und inwieweit das FA diese Entgelte dem Bereich der steuerpflichtigen Einnahmen (Restaurant, Betriebsvorrichtungen) zugeordnet oder dem "Mischbereich Halle/Restaurant" zugeschlagen und die entsprechende Vorsteuer nach dem bezeichneten Maßstab gemäß § 15 Abs. 4 UStG 1980/1991 anteilig zum Abzug zugelassen hat. Nach der Regelung des Abschn. 86 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a, Abs. 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien, die das FA seiner Aufteilung der Einnahmen offenbar zugrunde gelegt hat, wären Einrichtungen wie Duschen, Umkleideräume, Toiletten, dem Bereich der steuerfreien Grundstücksvermietung zuzuordnen.
Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit es die erforderlichen Feststellungen trifft. Aufzuklären ist zunächst, welche Räume und Einrichtungen den Mietern der Tennisfelder neben der eigentlichen Platzbenutzung im Streitfall tatsächlich zur Verfügung gestellt worden sind. Weiter wird festzustellen sein, ob es sich insoweit um bloße Nebenleistungen zur Grundstücksvermietung handelt, die deren Schicksal teilen. Davon wird allerdings nicht ohne weiteres und nur insoweit ausgegangen werden können, als diese Einrichtungen dem Tennisspiel unmittelbar dienen. Kommen weitere Einrichtungen hinzu (Aufenthaltsräume, Gymnastikeinrichtungen), wird den Zusatzleistungen regelmäßig ein eigenes Gewicht beizumessen sein. Soweit es sich nicht um bloße Nebenleistungen handelt, wird das FG schließlich festzustellen haben, welche (steuerpflichtigen) Entgelte für die Nutzung dieser Einrichtungen entrichtet worden sind und danach die Umsatzsteuer und die abziehbaren Vorsteuerbeträge für die Streitjahre erneut festzusetzen haben.
Fundstellen