Entscheidungsstichwort (Thema)
Unterscheidung von Tantieme und Entschädigungen; Beginn von Ruhegeldzahlungen
Leitsatz (NV)
- Bereits erdiente Tantiemen sind von den Entschädigungen zu trennen und nicht ermäßigt zu besteuern.
- Bei der Festlegung des Beginns der Ruhegeldzahlungen können sich die Beteiligten an der ursprünglich vereinbarten Dienstvertragsdauer orientieren.
Normenkette
EStG § 24 Nr. 1 Buchst. a; FGO § 96
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde im Mai 1989 bis zum 30. April 1994 zum Vorstandsvorsitzenden der X-AG bestellt. Er erhielt ein festes Gehalt von 350 000 DM, eine feste Jahresvergütung von 150 000 DM und eine sog. Ermessenstantieme von mindestens 100 000 DM, daneben einen Dienstwagen mit Fahrer. Nach dem Ruhegeld-Vertrag sollte der Kläger bei seinem Ausscheiden aus den Diensten der X-AG ein Ruhegeld erhalten.
Unter dem 1. Juli 1993 wurde die Aufhebung des Dienstvertrags zum 15. August 1993 vereinbart. Neben dem monatlichen Festgehalt und der garantierten Tantieme für die Zeit bis zum 15. August 1993 verpflichtete sich die X-AG, eine Abfindung in Höhe von 700 000 DM zu zahlen. Vom 1. Mai 1994 an erhielt der Kläger Ruhegeld nach Maßgabe des Ruhegeld-Vertrags auf der Basis eines Jahresgehaltes von brutto 350 000 DM.
Nach Auffassung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ―FA―) enthält die Abfindung Ruhegeldzahlungen für die Zeit vom 16. August 1993 bis zum 30. April 1994 in Höhe von 148 750 DM (8,5 Monate; 17 550 DM pro Monat = 210 000 DM pro Jahr; 210 000 DM = 60 % von 350 000 DM); dieser Betrag sei regulär zu besteuern, da es sich um die Abgeltung eines bereits früher begründeten Anspruchs handele. Die Auffassung, dass das Dienstverhältnis erst zum 30. April 1994 beendet sei und der Ruhegeldanspruch erst zum 1. Mai 1994 beginne, sei durch den Inhalt der vorliegenden Verträge widerlegt. Demgegenüber ist der Kläger der Auffassung, dass die Abfindung von 700 000 DM in voller Höhe (nach Abzug eines steuerfreien Betrags von 36 TDM) ermäßigt zu besteuern sei.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Nach den Berechnungen des Arbeitgebers hätten zunächst vor Beendigung des Vertrags erbrachte Leistungen abgegolten werden sollen. Der Senat habe nicht die Überzeugung gewinnen können, dass der streitige Abfindungsteilbetrag von 148 750 DM als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gezahlt worden sei.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Er beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung der Einkommensteuerbescheide vom 5. März und 29. Oktober 1993 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. August 1999 einen um 148 750 DM höheren Betrag gemäß § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermäßigt zu besteuern.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Das FG hat seiner Entscheidung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde gelegt (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl. 2002, § 115 Rz. 80; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 115 FGO Tz. 99).
1. Gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gehören zu den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG auch Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden. Zahlungen, die nicht an die Stelle weggefallener Einnahmen treten, sondern bürgerlich-rechtlich Erfüllungsleistungen eines Rechtsverhältnisses sind, gehören nicht zu den Entschädigungen; dementsprechend muss die an die Stelle der bisherigen Einnahmen tretende Ersatzleistung auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen. Die Abfindung darf sich nicht als die bloße ―ggf. in der Zahlungsmodalität geänderte― Erfüllung einer Leistung im Rahmen des bisherigen Rechtsverhältnisses darstellen (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 10. Oktober 2001 XI R 54/00, BFHE 197, 54, BStBl II 2002, 181).
2. Nach Auffassung des FG soll aus der in der Berechnung vom 16. Juni 1993 vorgenommenen Bezeichnung "Ermessensteil Tantieme 1992" und 7,5/12 "Ermessenstantieme 1993" folgen, dass vor Beendigung des Vertrags erbrachte Leistungen hätten abgegolten werden sollen. Damit hat das FG seiner Entscheidung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde gelegt; Gesamtergebnis des Verfahrens ist der gesamte durch das Klagebegehren begrenzte, durch die Sachaufklärung des Gerichts und die Mitverantwortung der Beteiligten konkretisierte und um das Ergebnis von Beweiserhebungen ergänzte Prozessstoff (BFH-Beschluss vom 30. April 2002 VI B 298/01, juris-Dokument STRE200250523; Gräber/von Groll, a.a.O., § 96 Rz. 8; Tipke/Kruse, a.a.O., § 96 FGO Tz. 9). Der als Zeuge vernommene Personalleiter B hat ausgesagt, dass die "Ermessensanteile Tantieme" lediglich als Rechengrößen herangezogen worden seien, dass die Abfindung lediglich künftige Ansprüche enthalten habe und dass die Nachzahlung bereits bestehender Ansprüche mit dem normalen Steuersatz versteuert worden sei. Das FG hat diese Aussage gewürdigt, ohne das mit seiner Schlussfolgerung nicht ohne weiteres zu vereinbarende Schreiben des Aufsichtsratsvorsitzenden A vom 18. Juni 1993 zu berücksichtigen, das dem Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 13. Dezember 2000 beigefügt ist. Danach war die Ermessenstantieme für 1992 auf 100 000 DM festgesetzt worden; sie sollte mit dem Gehalt für Juni 1993 ausgezahlt werden.
3. Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG dieses Schreiben in seine Würdigung einzubeziehen und zu prüfen haben, ob und in welcher Höhe der vereinbarte Betrag von 700 000 DM bereits erdiente Tantiemen enthält, die als nicht ermäßigte Einnahmen von den Entschädigungen zu trennen sind (dazu BFH-Urteil vom 20. März 1987 VI R 81/84, BFH/NV 1987, 498; BFH-Beschluss vom 15. Juni 2000 XI B 93/99, BFH/NV 2001, 26).
4. Entgegen der Auffassung des FA enthält der vereinbarte Betrag keine Ruhegeldzahlungen. Die Beteiligten konnten sich darauf einigen, dass die Zahlung des Ruhegeldes erst am 1. Mai 1994 beginnen sollte. Die Beendigung des Dienstvertrags zum 15. August 1993 zieht nicht zwingend den Beginn des Ruhegehalts ab 16. August 1993 nach sich. Die Beteiligten haben sich mit ihrer Vereinbarung an der ursprünglich vereinbarten Dienstvertragsdauer (bis zum 30. April 1994) orientiert; ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts ist darin nicht zu erkennen (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 1994 XI R 41/93, BFHE 174, 352, BStBl II 1994, 653).
Fundstellen
Haufe-Index 923910 |
BFH/NV 2003, 745 |
DStRE 2003, 599 |